（会计学专业论文）风险导向型审计在我国的应用研究.pdf

摘要 随着中国注册会计师协会【会协( 2 0 0 4 ) 6 9 号】文关于审计风险相关准则 征求意见稿的推出，意味着中注协“2 0 0 4 年独立审计准则建设的重点是以现 代风险导向审计思想为基础，拟订和修订审计风险准则，以强化会员在执业过 程中的风险意识和质量意识，降低审计风险。”的行业建设战略思想进一步得 到落实。但总的来讲，风险导向型审计在我国还处于萌芽状态，理论和实务上 都不够成熟，至于如何科学应用风险导向审计方法，目前还是一片空白，这丁f 是本文研究的出发点。 本文首先对风险导向型审计的理论基础“审计风险”和“风险导向审计” 的含义做了详尽的分析和归纳。并指出该审计模式的产生背景及原因。在第二 章本文重点对风险导向型审计的具体应用程序做了描述。本文的重点是第三 章和第四章，第三章从风险导向审计在我国应用的现状出发，结合国内外审计 失败的案例，深入浅出地对其在我国应用的现实性和必要性进行探讨，提出目 前我国应用风险导向审计的固有的局限。最后，本文提出了比较适合我国国情 的供给导向的风险导向型审计方法，以有利于我国审计事业的更好发展。 【关键词】审计风险风险导向型审计审计模型供给导向 a b s t r a c t w i t ht h ec h i n e s ei n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t so ft h en u m b e r 2 0 0 4 】6 9d o c u m e n tp u b l i s h e d ，i tw a sa b o u tt a l k d r a f to ft h ea u d i tr i s kr u l e s ，t h i s m e a n st h es t r a t a g e mi d e ao fc p ai n d u s t r yb u i l d i n gw a sc a r r i e do u tm o r e t h ei d e a i st h a tb u i l d i n gk e yi n2 0 0 4o ft h ei n d e p e n d e n ta u d i tr u l ei sa tb a s i so ft h em o d e r n r i s k b a s e da u d i tt h e o r y ，d r a wo u ta n de d i ta u d i tr i s kr u l e st oc o n s o l i d a t et h e a s s o c i a t o r s r i s ka n dq u a l i t yc o n s c i o u s n e s s ，a n dr e d u c ea u d i tr i s k i nc h i n a ， r i s k b a s e da u d i ti sj u s ti nt h ep r i m a r ys t a g e t h et h e o r ya n dp r a c t i c ei sn o tm a t u r e ， e s p e c i a l l ys c i e n t i f i ca p p l i c a t i o no ft h i sm o d e l t h e s ea r et h ek e yp o i n t so ft h i s p a p e r t h i sp a p e rs t a r t e df r o ma n a l y z i n ga n dc o n c l u d i n gd e f i n i e n so fa u d i tr i s ka n d r i s k b a s e da u d i t ，a n dp o i n to u tt h eb a c k g r o u n do ft h i sa u d i tm o d e l i nc h a p t e ri i ， t h i sp a p e rd e p i c t e dh o wt oa p p l yt h i sa u d i tm o d e l t h ek e yc h a p t e r sa r ec h a p t e ri i i a n dc h a p t e r c h a p t e ri i ia n a ly z e dt h ec u r r e n ta p p l i c a t i o no ft h i sm o d e l ，a n d b a s e do nt h es t u d yo ft h ea u d i tc a s e sb o t hi nc h i n aa n da b r o a d ，d i s c u s s e dt h e n e c e s s i t ya n dr e a l i t yo ft h i sm o d e li nc h i n a ，t h e ni tp u tf o r w a r dt h ei n h e r e n t l i m i t a t i o n sw h e nt h i sm o d e li s a p p l i e di n c h i n a i nh o p et o p r o m o t e t h e d e v e l o p m e n to ft h ec h i n e s ea u d i t ，i nt h e l a s t c h a p t e rt h i sp a p e rr a i s e dt h e s u p p l y o r i e n t e dr i s k b a s e da u d i t i n gm o d e l ，an e wa u d i t i n gm o d e lw h i c hi s s u i t a b l ef o rc h i n a k e yw o r d s ：a u d i tr i s k r i s k b a s e da u d i t a u d i t i n gm o d e l s u p p l y o r i e n t e d l i 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发表 或撰写的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的任何贡 献已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅：学校可 以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 海人学颤：b 学位论文凡给辛向型审计矗武墨曲直甩嘶电 风险导向型审计在我国的应用研究 前 ：l 日 众所周知，审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的有机组合，它规定 了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面的问题。随着社会经济的发展，审 计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在不断变化，因而审计模式也在不断发展。 审计模式的演变过程国内外专家已达成共识即从账项( 交易) 基础审计 ( t r a n s a c t i o n - b a s e da u d i t i n g ) 、制度基础审计( s y s t e m - b a s e da u d i t i n g ) 发展到目前国际 上通用的风险基础审计( r i s k b a s e da u d i t i n g ) 。但对于我国注册会计师审计模式的界定、 是否推行或发展风险基础审计( 也叫风险导向审计) 等问题，目前无论是在会计理论界 还是实务界还处于激烈探讨阶段，没有达成共识。特别是随着国内外审计失败事件的爆 发，该问题受到行业内外更为广泛的关注。一种意见认为，安然事件中安达信会计公司 审计失败。很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败应反思甚至停止采 用风险导向审计方法；还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，是因 为没有采用风险导向审计方法。笔者认为，我们在研究探讨问题时，往往忽略事物的普 遍联系和整体性的哲学观，把同种事物的不同发展阶段完全分割开来看。无论那一种审 计模式，它们之间都有着质的联系。譬如说，我国目前审计模式可以说是制度基础审计 ( s y s t e m - b a s e da u d i t i n g ) ，但谁又能否认里面没有风险基础审计( r i s k b a s e da u d i t i n g ) 的特性。因此，笔者对该问题比较赞同陈毓圭博士的观点。他认为。风险导向审计不是 制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，目前它仍然处于发展完善中； 我国独立审计准则从一开始就是借鉴国际惯例并在国际审计准则的基础上制定的。体 现了风险导向审计的理念：我们当前的任务，不是否定国际审计准则以及其他国家审计 准则体现韵风险导向审计的方向，也不是无视我国独立审计准则已经体现的风险导向审 计的精神另摘一套审计准则而是要认真总结经验和教训，按照风险导向审计的要求， 进一步完善我国的独立审计准则，并严格付诸实施。 笔者从风险导向型审计的相关理论基础出发，对风险导向型审计的具体运用做了详 细的分析，最后结合我国实际情况，深入研究了风险导向型审计在我国应用的可行性幂l 局限性，提出一种科学可行的应用思路和方法。 1 f 海人学烦 ：学位论文 风险导由型审计在 冉曲应甩研竞 第一章风险导向型审计理论基础 1 1 “审计风险”概念释义 大家知道，作为审计领域最重要的概念之一，尽管近期我国权威部门和一 些专家对此做了明确的解释对审计风险的定义进一步加以明确，但是至今对 审计风险概念的确切定义和具体内涵的理解还没有达成共识。这对学生审计理 论的学习和对审计工作的研究都带来摄大的不便，特别是在审计实务中，无论 制度基础审计，还是风险基础审计，审计风险这个概念就像是审计的灵魂，至 始至终贯穿于整个审计过程。因此，笔者认为很有必要对审计风险概念做进一 步探讨和规范，以助于我国审计工作的改革和发展，更有助于我们对风险导向 型审计的认识。 1 1 1 审计风险的定义的回顾、分类和评价 关于审计风险的定义的列举如下： 1 、国内关于审计风险定义： 谢志华( 1 9 9 0 ) ：审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无 法预料，或者无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际情况相偏离，以致审计 组织将蒙受丧失审计信誉，承担审计责任的损失的可能性。 吴联生( 1 9 9 5 ) ：审计风险是指审计活动中由于各方面因素影响而造成损 失的可能性。 阎金锷，刘力云( 1 9 9 8 ) ：审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可 能性。 胡春元( 2 0 0 1 ) ：完整的审计风险概念，应从广义上解释即不仅包括 审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生的损失或责任的风险，而且 包括营业失败可能导致公司无力偿债、或倒闭所可能对审计人员或审计组织产 生伤害的营业风险o 。 财政部注册会计师考试审计教材( 2 0 0 3 ) ：审计风险是指会计报表 存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。 我国独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险：审计风 。胡謇元；风险羹础审计 东北财经大学出版社，2 0 0 1 年，6 2 6 3 页 工 j i 海人学碗士学位论文风险 向型审计在 霄曲应用研充 险，是指会计报表存在重大错报或满报，而注册会计师审计后发表不恰当审计 意见的可能性。 2 、国外关于审计风险的定义： 柯勒会计词典( k o r l e r s d i c t i o n a r y a c c o u n t a n t s ) 对审计风险的解释： 一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允的反映被审单位财务 状况和经营成果的可能性：二是被审单位或审计范围中存在一个重要错误，而 未被审计人员觉察的可能性。 加拿大特许会计师协会( c a n a d a n s t i t u t eo fc e r t i f i e da c c o u n t a n t s ， 简称c i c a ) 的观点是：审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险o 。 国际审计准则第2 5 号重要性和审计风险：审计风险是指审计人员对 实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。 美国审计准则说明第4 7 号认为：审计风险是审计人员无意地对含 有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。 a u d i t i n g ：as y s t e m a t i ca p p r o a c h ( w i uj a mf m e s s i e r ，j r 著i1 9 9 8 ， 东北财大出版社影印发行) 一书中：a u d i tr is kist h er is kt h a tt h ea u d i t o r m a yu n k n o w i n g l yf a i lt oa p p r o p r i a t e l vm o d i f yt h eo p i n i o no nf i n a n c i a l s t a t e m e n t st h a ta r em a t e r i a l l ym i s s t a t e d 译文：审计风险是指审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当 修正审计意见的风险。 a u d i t i n g ：a ni n t e g t a t e da p p r o a c h ( a r e n sl o e b b e c k e 著；2 0 0 1 ，清 华大学出版社影印发行) 一书中：t h er i s kt h a t a na u d i t o rw i l lc o n e l u d e t h a tt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sa r ef a i r lys t a t e da n da nu n q u a li f i e d o p i n i o nc a nt h e r e f o r eb ei s s u e dw h e n ，i nf a c t ，t h e ya r em a t e r i a l l y m i s s t a t e d 译文：审计风险是指审计人员可能对实际存在重大错报的财务报表给出公 正反映和无保留意见而带来的风险。 a u d i t i n g ：c o n c e p t sf o rac h a n g i n ge n v i r o n m e n t ( l a r r ye r i t t e n b e r g b r a d l e yj s c h w i e g e r 著；2 0 0 3 ，北京大学出版社影印发行) 一书中：a u d i t r i s kisd e f i n e da st h er i s kt h a tt h ea u d i t o rm a yg i v ea nu n q u a l i f l e d o p i n i o no nm a t e r i a l l ym i s s t a r e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s 译文：审计风险是指由于审计人员对存在重大错报的财务报表可能发表无 。w w c o o p e r , y u j i 。k o h l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ，6 t he d i t i o n ，p r e n t i c e h a l l ，i n c ，p 2 8 9 ， 。a i c p a ：p r o f e s s i o n a ls t a n d a r d sa so fj u n e1 ，1 9 9 2 ，a u 3 1 2 。l a r r yer i t t e n b e r g b r a d l e yj s e h w i e g e r 著a u d i t i n g ：c o n c e p t s f o ra c h a n g i n ge n v i r o n m e n t 一书第三章中。 j 【：海大学顾士掌位论文 风险辛向型审计在屯码的虚用研竞 保留意见而带来的风险。 并且在该书中还指出：不正确的审计意见有两种情况下发生，一种是会计 报表不存在重大错报而审计人员发表保留意见或相反的意见；另一种是会计报 表存在重大错报而审计人员发表无保留意见。审计风险仅指后一种情况。 综合上述国内外对审计风险定义的论述看，可以把以上审计风险的定义概 括为两大类：一类是“损失可能论”，另一类是“意见不当论”。虽然具体每种 审计风险的定义之闻都有差别，但是我们可以看出，“意见不当论”应越来越 占优势，或者说更为恰当和科学。并且我国独立审计准则中规定的审计风险的 定义应该是对美雷审计理论界对审计风险定义( a u d i tr i s ki sd e f i n e da st h e r i s kt h a tt h ea u d i t o rm a yg i v ea nu n q u a l i f i e do p i n i o no nm a t e r i a l l y m is s t a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 的翻译。截至目前笔者认为，审计风 险的定义应该是我国独立审计准则中规定的最具有权威性，即审计风险是是指 会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可 能性。 1 1 2 审计风险概念体系的内容 目前而言，我们对审计风险本身及其子概念( 固有风险、控制风险与检奁 风险) 存在着不同的认识；对与之相关的几个概念也存在着认识上的模糊与混 淆；甚至存在着概念误用，或者将几个貌似一致的概念等同起来的种种问题。 因此，我们必须澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之间存在着逻辑关系， 我们也必须澄清甚至重建概念之间的逻辑关系。同时，为了进一步地全面把握 “审计风险”的概念，必须拓宽我们的视野，将“审计风险”这个概念与其它几个 或者与其相关的概念、或者与其类似的概念进行比较；同时尝试构建概念之间 由逻辑关系构成的逻辑结构，从而达到建立概念模型的目的，为其他理论分析 提供基础。 目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1 9 8 3 年提出的o 。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组 成，对审计风险的计量为： 审计风险( a r ) = 固有风险( i r ) x 控制风险( c r ) 检查风险( d r ) 根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下： oa i c p a c o d i f i c a t i o no f s a s ，1 9 8 9 ，p 6 4 6 ，【：海大学硕士学位论立 凡险耳向耋审计矗 鼻的盎庸研竞 保留意见而带来的风险。 并且在该书中还指出：不正确的审计意见有两种情况下发生，一种是会计 报表不存在重大错报而审计人员发表保留意见或相反的意见i 另一种是会计报 表存在重大错报而审计人员芨袁无保留意见。审计风险仅指后一种情况。 综合上述国内外对审计风险定义的论述看，可以把以上审计风险的定义概 括为两大类：一类是“损失可能论”。另一类是“意见不当论”。虽然具体每种 审计风险的定义之间都有差别，但是我们可以看出“意见不当论”应越来越 占优势，或者说更为恰当和科学。并且我国独立审计准则中规定的审计风险的 定义应该是对美国审计理论界对审计风险定义( a u d nr is kisd e f i n e da st h e r i s kt h a tt h ea u d i t o rm a yg i v ea l lu n q u a l _ i f i e do p i n i o no nm a t e r i a l l y m is s t a t e df i n a n c i a ls z a t e m e n ts ) 的翻泽。截至目前，笔者认为，审计风 险的定义应该是我国独立审计准则中规定的最具有权威性，即审计飙险是是指 会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发衷不恰当审计意见的可 能性。 1 1 2 审计风险概念体系的内容 目前而言，我们对审计风险本身及其子概念( 固有风险、控制风险与检查 风险) 存在着不同的认识；对与之相关的几个概念也存在着认识上的模糊与混 淆：甚至存在着概念误用，或者将几个貌似一致的概念等同起来的种种问题。 固此我们必须澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之间存在着逻辑关系， 我们也必须澄清甚至重建概念之间的逻辑关系。同时，为了进一步地全面把握 “审计风险”的概念，必须拓宽我们的视野，将“审计风险”这个概念与其它几个 或者与其相关的概念、或者与其类似的概念进行比较：同时尝试构建概念之间 由逻辑关系构成的逻辑结构，肌而达到建立概念模型的目的，为其他理论分析 提供基础。 目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1 9 8 3 年提出的o 。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组 成，对审计风险的计量为： 审计风险( a r ) = 固有风险( i r ) x 控制风险( c r ) 检查风险( d r ) 根据上式。在既定的审计风险下检查风险可计算如下： 根据上式。在既定的审计风险下检查风险可计算如下： oa i c p ac o d i t i c a t i o no fs a s ，1 9 8 9 ，e 6 4 6 l 潍：半硕：学位论文 风险导向型审计在 一的应用研竞 检查风险c d r ，= 面看瓦矗专裂萼孽玉 根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风 险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。 在我国审计理论界只是对审计风险和它的三个要素( 固有风险、控制风险 和检查风险) 进行了论述，没有迸一步对审计风险细分，没有对其概念体系进 行科学的准确的释义和构建。这对我们理解审计风险的概念、应用审计风险模 型都带来极大的困惑。 审计风险的定义能过上面的论述我们已经非常清楚但是其具体的含义是 什么? 如何进步细分? 胡春元在其编著的风险基础审计一书中指出审计 风险在不同审计阶段可具体分为：期望审计风险( d e s i r e da u d i tr i s k ) 、可接受 的审计风险( a c c e p t a b l ea u d i tr i s k ) 、终极审计风险( u l t i m a t ea u d i tr i s k ) 。而审 计风险模型中指的是期望审计风险。因此审计风险模型可以写成： 检查风险c d r ，= 面看蔫翟专篆譬差螽 在a u d i t i n g ：c o n c e p t sf o rac h a n g i n ge n v i r o n m e n t ( l a r r ye r i t t e n b e r g b r a d l e yj s c h w i e g e r 著) 一书中，作者认为固有风险( i n h e r e n tr i s k ) 和 控制风险( c o n t r o lr i s k ) 可合并为环境风险( e n v i r o n m e n tr i s k ) 。它是指 重大错报已发生而没有被公司内部控制所发现且审计前已存在于会计记录中 的风险。环境风险独立于审计之外，审计人员可以对其评估但不能改变其大小。 因此，审计风险模型我们可以写成： 检查风险c 。妁= 塑嵩嵩慕等 正如国际会计师联合会( i f a c ) 的国际审计与保证准则委员会( i a a s b ) 为提高审计质量，于2 0 0 3 年l o 月发布了一系列新准则，要求审计师在审计过 程中更深入地进行风险评估，并对审计风险模型作出重大改动。i s a 2 0 0 准则 把审计风险模型改为： 审计风险( a r ) = 重大错报风险( m m r ) 检查风险( d r ) 我认为这里的重大错报风险与上面的环境风险应该是一个概念，只是 i a a s b 与美国一些学者在表示概念时用的表达形式不同而已。重大错报风险 的评估要分成两个层次进行：一是财务报表整体层次：二是交易类别、账户余 额、披露和相关陈述层次。财务报表整体层次的重大错报风险多与控制环境有 关。交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次的重大错报风险由固有风险和 上海大学硕士学位论文风险导向型审计在 l i 曲应用研宪 控制风险两部分构成。 下面我们再看一下a u d i t i n g ：a n in t e g t a t e d a p p r o a c h ( a r e n s l o e b b e o k e 著；2 0 0 1 ，清华大学出版社影印发行) 一书中对审计风险概念体系 及审计模型的论述。 审计风险模型o ( a u d i tr i s k m o d e l ) ： p d r ：丝墨- r c r p d r 2p l a n n e dd e t e c t i o nr i s k a a r = a c c e p t a b l ea u d i tr i s k a a r 也可以理解为审计保证( a u d i ta l s s u r a n c e ) 另外该书中还给出了一个检验审计结果的审计风险模型： a c a r = i r x c r a e d r a c a r = a c h i e v e da u d i tr i s k a c d r = a c h i e v e dd e t e c t i o nr i s k 此模型主要用于审计终结阶段，审计人员收集审计证据后，根据情况，评 估实际的检奁风险，从而计算出实际的审计风险，再与可接受的审计风险 ( a a r ) 比较，看是否在可接受的范围之内，否则还要进行实质性测试，收 集审计证据。 综上所述，国内外对审计风险概念体系理解确实存在或多或少的差异，有 本质上的，也有表达形式上的。为了有利于审计工作的发展，我们很有必要对 概念体系进行界定，结合国内外专家已有的成果，我把审计风险概念体系进行 归纳总结如下： 审计风险( a u d i tr i s k ) 在审计过程的不同阶段可细分为： 可接受审计风险( a c c e p t a b l ea u d i tr i s k ) 和终极审计风险( u l t i m a t ea u d i t r i s k ) 两个细化的概念。其实期望审计风险( d e s i r e da u d i tr i s k ) 和可接受审计 风险( a c c e p t a b l ea u d i tr i s k ) 应该是同一个概念。 审计风险子概念：固有风险( i r ) 、控制风险( c r ) 和检查风险( d r ) 构成 审计风险( a r ) 的三个基本要素。对固有风险、控制风险和检查风险的具体 内容在这里我不再一一论述了。需要强调的是，为了更好的评估和把握审计风 险水平的大小，国内外一些专家把固有风险和控制风险合并在一块，定义为环 境风险( e n v i r o n m e n tr i s k ) 或者重大错报风险( m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k ) 。但是我 们不能简单认为环境风险或者重大错报风险是固有风险和控制风险的简单累 o a u d i t i n sz h ni n t e g r a t e da p p r o a c h ( a r e n s 7 8 7 9 l o e b b e e k e 著；2 0 0 1 版。清华大学出j 蔽社影e i 】发行 矗 r 海入学顾l 学位论文 凡给导向型审计在 曩曲虚用研竞 加组合，实际上它在包含固有风险和控制风险前提下，还涵盖其他风险因素， 譬如由于控制环境因素带来的风险。对于检查风险国内外基本意见一致，可能 有些文献上根据实质性测试前后进行了进一步细分，正如上面检验审计结果的 模型中提到的，一般分为计划检查风险( p l a n n e dd e t e c t i o nr i s k ) 和实际检查风 险( a c h i e v e dd e t e c t i o nr i s k ) 。 为了更为直观了解审计风险概念体系，我们下面用树图来列示： 图表：1 1 f可接受审计风险卜专i 审计风险l 一 终极审计风险 a c c e p t a b l ea u d i tr i s k ila u d i tr i s kfi u l t i m a t ea u d i tr i s k f 、厂 f 阚有风险 j 控制风险其他风险 f fi n h e r e n t “s k c o n t r o lr i s kff o t h e rr i s k 注释：虚箭头表示理论t 还没有成熟 1 1 3 审计风险、重要性水平和审计证据之间的相互关系 我国独立审计具体准则第1 0 号审计重要性第八条规定：“注船会 计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系。重要性水平越高，审计 风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师应当保持应有的职业 谨慎，合理确定重要性水平。”第十条规定“注册会计师在编制审计计划时， 应当对重要性水平作出初步判断，以确定所需审计证据的数量。重要性水平越 低，应当获取的审计证据越多。”并且2 0 0 3 年度注册会计师全国统一考试指定 辅导教材审计1 3 0 1 3 l 页明确指出：重要性水平与审计风险之间成反向 关系；重要性水平与审计证据之间成反向关系。虽然说得很明确，但是很不 好理解。我们还知道，审计风险和审计证据之间成反向关系。这样以来，三个 要素之间互为反向关系，可能吗? 出现了严重逻辑错误。如何解释? 下面我来 具体分析一下： 问题出在审计风险这个概念上，我上面已经提到审计风险可细分为：可接 。2 0 0 3 年度注册舍许师全田统一考试指定辅导教材审计1 3 0 一1 3 1 t 上辩大学瑚士学位论文 l 睡辱向型审计在 岣虚甩研宪 受审计风险( a c c e p t a b l ea u d i tr i s k ) 和终极审计风险( u l t i m a t ea u d i tr i s k ) 。在 重要性水平与审计风险之间成反向关系这个论断中，审计风险指的是终援审计 风险( u l t i m a t ea u d i tr i s k ) ，而在审计证据和审计风险成反向关系论断中，审计 风险指的是可接受审计风险( a c c e p t a b l ea u d i tr i s k ) 。 为了更直观理解三者间的关系，我们可以看下列两个图表： 圈表：1 2 0 r e l a t i o n s h i p s 甜r i s kt oe v i d e n c e s i l u a t i o n a c c e p t a b l e f n h e r e n tr i s kc o n l r o ir i s kp l a n n e dd e l e c t i o n a m o u n to f e v i d e n c e a u d i tr i s kr i s k r e q u i r e d l h i g h l o wl 口w h i g h l o w 2l o wl o wl o wm e d l u m m e d i u m 3l o w h l 曲h i g h l o w h i g h 4 m e d i u mm e d i u mm c d i u mm c d i u mm c d i u m 5 h i g h l o wm c d l u mm u d m e d i u m 图表：1 3 p l a n n e de v l d e n c e a e t u a le v i d e u c e o 圈衰中的 n h c r e n tr i s k 和c o n t r o lr i s k 可以音并为e n v i r o n m e n t r i s k 上拇大学硕士学位论文 凡隆导向型审计在 一竹应用研竞 当前审计准则只介绍“审计风险”，而不涉及“经营风险”，这使很多专业 人士也将“审计风险”与“经营风险”混淆。而且审计准则在介绍检查风险确 定时，分子用了“可接受的审计风险”，这个“可接受风险”是指审计师可以 接受的审计风险，这使一些专业人士误以为，审计风险水平高低是由审计师决 定的，实际上，就“可接受的审计风险”早就被审计准则等相关规定硬性规定， 没有审计师专业判断的余地，审计准则规定“c p a 必须合理保证被审单位的 财务报表不存在重大错报”，这种“合理保证”按照约定俗成的行业惯例是9 0 以上面，翻译过来就是c p a 必须保证所出具的审计意见所依据的审计证据是充 分、恰当的，也就是c p a 必须排除会计报表重大失实的各种合理怀疑。此外， 重要性概念也是这样的，虽然表面上c p a 可以通过专业判断来确定重要性水 平，也就是可容忍的最大误差，但这实际上也必须在审计准则及相关法规框架 内决定，如某上市公司虚增利润l 万元，只占其总利润的千分之一，但说因为 这l o 万元这家上市公司刚好踩上了配股线，这样即使就l 万元，都会对会计 信息使用者造成误导，也是不可容忍的误差。 审计准则下的“审计风险”是不考虑职业操守因素，它是一种内在的审计 风险，为什么一些c p a 明知客户报表有重大不实或根本就没有搜集到充分的 审计证据就出具了意见? 这种做法导致其审计意见的内在审计风险非常高，甚 至达到1 0 0 ，但内在审计风险要转化为外在的审计风险，也就是潜在的审计 风险要转化为真实的审计风险，还要一个因素是暴露风险。因此，真实的审计 风险是审计准则下的审计风险即内在的审计风险与暴露风险的乘积，这才是真 正的审计风险。审计风险成本是真实审计风险( 审计事故) 与事故成本的乘积， 也就是，审计风险成本= 审计风险暴露风险事故成本，而审计风险收益是 客户支付的审计费用及咨询费用等，从这个公式我们可以发现，当前我国一些 c p a 之所以敢出具虚假的审计报告，是因为尽管表面上审计风险很高，但因 为暴露风险低( 如国企、外企暴露风险几乎为零) ，即使有一定的暴露风险( 如 上市公司) ，但事故成本也很低，所以c p a 直觉认为中国会计市场审计风险很 低，这实际上是审计风险成本很低，或者说真实的审计风险很低。 以上看出，作为审计理论最为重要的三个概念：审计风险、重要性水平和 审计证据之间的关系是非常抽象的，我们不能简单把他它们之间的关系量化， 必须结合审计实务的不同阶段理解审计风险这个概念，然后才能清楚的认清它 们之间的逻辑关系。并且理清这些重要概念对我们研究和应用风险导向型审计 是非常必要的。 o 如美田a i c p a 的s a sn o 4 7 提出的指导性风险水平是5 。， 上海大学硬士学位论文风险 向型审计在 曲盎甩研究 1 2 风险导向型审计的含义 当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的 驱使，容易诱发企业管理层舞弊的动因。这种情形下，审计人员在做出审计判 断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和风险要求 注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素， 科学运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面 分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性 审计程序，以规避风险，提高审计效率。 风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断评 价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到 可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出 的。事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计 信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。 作为经济人，事务所必须要权衡其成本与效益。如果将审计的最终效用定 为u ，则u 是审计程序p 的函数，即u = f ( p ) 。注册会计师执行的细节测试 越详细，审计的效用便越高。当然这也受审计成本的限制，但减少或省略一些 审计程序虽然降低了审计成本，却势必增大审计失败的风险。而更多的夕 部因 素是其难以预测的，这涉及到信息使用者、市场监管、法律环境、政治环境等 诸多因素。事务所的生存更大程度上依赖于外部因素，风险的直接来源正是这 些外部因素。 按照珍森j o n s e n 与m e c k l i n g ( 1 9 7 6 ) 的论述，审计是为了降低企业代理成本 而产生与发展起来的。w a t t s 与z i m m e r m a n ( 1 9 8 3 ) 的证据表明，早在公元十四 世纪前后英国商人行会( m e r c h a n tg u i l d s ) 时期，审计就已得到了有效运用。 从技术层面来看，审计经历了早期的账项基础审计到2 0 世纪4 0 、5 0 年代的制 度基础审计，到7 0 、8 0 年代逐渐发展为风险导向型审计，特别是从制度基础 审计转向风险导向型审计，与日益增大的法律风险密切相关。 美国1 9 9 3 年发布的证券法。将审计人员的责任对象从童接委托人扩 大到间接委托人( 任何推定的财务报表使用者) ，且规定审计人负有举证责任。 受此影响，美国会计职业界面临的审计诉讼压力逐渐增大，到七十年代初达高 峰。6 0 年代末、7 0 年代初的一些审计诉讼案例中，即便审计人员证明其审计 程序遵循了相关的审计程序，客户的财务报表也遵守了相应的“公认会计原 则”，法院也认定审计人员需承担相应的审计责任，并认为遵循一套由会计职 1 屯 上海犬掌惯士学位论文 风险导向型审计矗武曲应用研竞 业界自己制定的程序，不能表明其就没有责任。美国惩罚性损害赔偿制度，使 得一旦审计人员不能证明自己的清白，就面临败诉风险，从而不仅要承担巨额 的赔偿责任，还可能要面临巨额的惩罚性赔偿责任，而且赔偿金额越来越高。 日益增高的法律风险迫使美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型 审计的模式。 风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评 价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划， 将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼 于测试内部控制制度的执行效果( 即符合性测试) ，因而要：( 1 ) 将客户置于 行业、法律、经营管理、资金、生产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从 各个方面研究环境对审计风险控制的影响，并对这种影响进行评价，将其数量 化，归结为固有风险：( 2 ) 在保留制度导向审计优点的基础上，重点研究被审 计单位的内部控制，此时审计人员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围 不仅包括会计控制，还包括企业经营管理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄 弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评估；( 3 ) 通 过对产生风险的各个环节的分析评价，审计人员利用审计风险模式，可以把风 险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测 试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。( 4 ) 最终将审 计风险降低至审计人员可以接受的水平，出具相应的审计报告。值得着重指出 的是，风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害 关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖 对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求是地 对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警 觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境( 微观、中观乃至宏观) ， 捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。 风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可 接受的风险水平内。或者通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部 门，以便作为审计的重点。但是，给定利己人假设与道德风险( m o r a lh a z a r d ) ， 风险导向型审计很容易走向极端性应用，那就是：审计人员只要经过测试认为 其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的地方 且为审计人员所知晓。审计人员也可以签发无保留意见的审计报告。 风险导向型审计另一个显著的特点就是引进了“内部控制结构”理论，强 调控制环境在审计风险评价中的作用。内部控制结构理论认为，一个组织内部 1 1 上海大学硕士学位论文风险 向童审计囊 曲直鹛研竞 控制制度是由控制环境、会计制度、控制程序三个要素组成。所谓控制环境是 指对建立、加强或削弱特定政策和程序的效率发生影响的各种因素，包括组织 结构、权责划分等内部制度或程序性因素及管理者的思想和经营作风等非内部 制度或非程序性因素，以及对企业产生影响的各种外部因素等三个层面。控制 环境优劣的不同，隐含的审计风险也会不问。那么，控制环境中包含的审计风 险究竟属于固有风险的范畴还是属于控制风险的范畴? 独立审计具体准则第 9 号一一内部控制与审计风险将控制风险表述为“某一账户或交易类别单独 或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或 纠正的可能性”。根据该定义，控制环境应当属于控制风险的范畴。但是，该 准则同时又作如下描述：固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户 或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。注 册会计师应当合理运用专业判断，考虑管理人员的品行