（会计学专业论文）新旧国际审计报告准则比较及启示.pdf

摘要 本世纪初，全世界范围内都出现了一系列公司会计审计丑闻，引起了国内外 对于会计审计问题的高度关注，也引发了国际审计与鉴证准则理事会( i a a s b ) 对于国际审计准则更加透明、高质量进行了深层次的探索。为尽快恢复行业客观、 公正形象，提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，为此，1 a a s b 认真听取了一些批评意见，以保护公众的利益为宗旨、完善审计准则制定程序、 修改审计风险模型，并由此修订了一大批国际审计准则。2 0 0 4 年1 2 月，l 执s b 颁布新的国际审计报告准则i s a 7 0 0 ( 基于整套通用目的财务报表的审计报告只 对标准无保留意见的审计报告部分进行规定。2 0 0 5 年3 月，i a a s b 又发布了两个 征求意见稿：i s a 7 0 5 对独立审计报告意见的修改( 发表非无保留意见的审计报 告的准则) 和i s a7 0 6 独立审计报告中的强调事项段和其他事项段( 发表带强 调事项段和带其他事项段的无保留意见的审计报告的准则) 。审计报告是审计师与 审计报告使用者交流的唯一工具，审计报告的变化体现了审计业界对社会公众等 各方批评与需求的回应。本文对新旧国际审计报告准则的比较，选取审计报告的 角度，从审计报告的格式和内容，以及发表不同审计意见的变化来展开，结合审 计目标、审计责任、审计期望差、审计风险等审计理论的新发展来论述新准则所 做改进及其优点。 我们目前所处的是一个信息社会，决策与信息形影不离。由于利害冲突永远 存在，财务信息不实表达的可能性，也一直无法避免。会计舞弊、会计丑闻还是 审计失败也好，在法制健全的美国不能幸免，而在我们中国自有愈演愈烈之势。 首批震惊全国的海南中水国际、北京长城机电和深圳原野三大审计案件；1 9 9 6 年 以后又陆续出现了琼民源、红光实业和东方锅炉新三大案件；以及其后的银广厦、 麦科特、科龙事件，也引发了国内各界对审计准则和审计报告的思考。 笔者参阅了国内外的大量文献，发现审计报告一直是各界关注的焦点，但是 国内研究对我国的启示时都集中于审计准则的制定方面，而忽略了为审计实务界 指明具体方向；对于几次审计报告准则的修改的研究，多限于就审计报告准则论 审计报告准则，没有从更为深层次的角度，如审计目标的改变、审计责任的扩展、 对审计期望差的改善和经济环境变化导致审计风险的加大去分析。本文试图通过 对新旧国际审计报告准则的比较，从准则审计报告的内容和格式方面、发表审计 意见的基础等方面比较，结合审计目标、审计责任、审计风险和审计期望差的角 度，评析i a a s b 对新国际审计报告准则所做的改进和努力；最后，从我国审计职 业界面临的状况出发，针对新审计准则体系的发布和新审计报告准则所做的修改， 尝试性地提出我国新审计报告准则的不足及进一步改进的建议，对审计实务界提 出建议，推动我国审计报告准则向高质量、易操作、易理解方向迈进，重建社会 公众的信心，重振审计职业的声誉；在国内审计准则向国际审计准则趋同的大背 景下，以及如何面对执行新的注册会计师执业准则体系的挑战，只有社会各界共 同努力加强学习，执行好新的审计准则才能真正体现独立审计是为维护社会公众 利益、为经济服务的 根据以上基本思路，本书研究的内容安排如下： 第一部分：先分析国际审计准则的制订和作用，探讨了审计目标、审计责任、 审计期望差和审计风险等相关理论对国际审计报告准则的影响。 第二部分：新旧国际审计报告准则的比较，本文选取审计报告这个角度来进 行比较；这部分先从审计报告格式和内容的比较和分析。 第三部分：从不同审计意见的出具，措辞进行比较和分析。 第四部分，从以上的对比分析，分析我国目前的状况，找出我国新审计报告 准则所做的修改，尝试性地提出不足与建议，同时加强各界执行新审计准则体系 的能力，特别是会计师事务所的管理和增强注册会计师的执行能力，才能真正发 挥审计应有的作用。 关键词；国际审计报告准则 比较启示 2 a b s t r a c t a tt h eb e g i n 血go ft h i sc e n t u r y , t h e r ew e r cas e r i e so fa c c o u n t i n ga n da u d i t i n g s c a n d a l sa r o u n dt h ew o r l d ，w h i c hh a sa t t r a c t e dt h ea t t e n t i o nt ot h ea u d i tp r o b l e m s f r o m t h e no ni a a s bh a sb e e ns t u d y i n gd e e p l yt h em o r et r a n s p a r e n ta n dh i g hq u a l i t ya u d i t i n g s t a n d a r d s t op r o t e c tt h ep u b l i ci n t c r e s t , i a a s bh a sr e v i s e dal o to fi n t e r n a t i o n a l a u d i t i n gs t a n d a r d sb yp e r f e c t i n gt h ea u d i t i n g - s t a n d a r d - m a k i n gp r o c e s sa n dm o d i f y i n g a u d i tr i s km o d e l t h e r e f o r et r a n s p a r e n ta n dc o m p a r i s o no ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r s r c p e r tw i l lb ei m p r o v e dl a r g e l y i s a7 0 0 ( r e v i s e d ) ：t h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e p o r t o n ac o m p l e t es e to fg e n e r a lp u r p o s f i n a n c i a ls t a t e m e n t s i s a7 0 5 ：m o d i f i c a t i o n st o t h eo p i n i o ni nt h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e p o r t i s a7 0 6 ：e m p h a s i so fm a t t e r p a r a g r a p h sa n do t h e rm a t t e r sp a r a g r a p h s i nt h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r s r e p o r t a u d i t o r sr e p o r ti st h eo n l yt o o lt h a tc o n n e c t st h ea u d i t o ra n dt h eu q o ro f i ta n di ts h o w s t h er e s p o n s eo ft h ea u d i tf i e l dt ot h ec r i t i c i s ma n dd e m a n do ft h ep u b l i c b yc o m p a r i n g t h en e wa n do l di n t e r n a t i o n a la u d i t i n gs t a n d a r d st h i sa r t i c l e sd i s c u s s e da d v a n t a g e sa n d i m p r o v e m e n t so f n e ws t a n d a r d sf r o mp o i mo f h o wt os e l e c t ，f o r m a ta n dc o n t c n t ，v a r i e t y o ft h ec r i t i c i s m m e a n w h i l et h en e wa u d i tt h e o r yi n c l u d i n ga u d i to b j e c t i v e a u d i t o r s r e s p o n s i b i l i t y , a u d i te x p e c t i n gg a pw f f r ea l s od i s c u s s e dh e r e n o ww e a l i v i n gi na ni n f o r m a t i o ns o c i e t y , d e c i s i o n - m a k l n gi sc l o s e l yc o n n e c t e d 、i t hi n f o r n m t i o n - p m v i d i n g p o s s i b i l i t yo fi n c o r r e c tf i n a n c i a li n f o r m a t i o ne x i s t sa n d c a n tb ea v o i d e d e v e ni nt h eu s a ，w h e r et h el a ws y s t e mi sh i g h l yp e r f e c t , a c c o u n t a n t m a l p r a c t i c c s s c a n d a l sa n da u d i tf a i l u r ec a n tb ea v o i d e d , a n di nc h i n at h i n g si sg o i n g w o f s ea n dw 0 1 a f t e rt h r e eb i ga u d i tc a s eo fh a i n a nz h o n g s h u ig u o j i b e i j i n g c h a n g c h a n gj i d i a na n ds h e n z h e ny u a n y e ，i n1 9 9 6q i o n g m i n g y u a n , h o n g g u a n g s h i y e a n dd o n g f a n gg u o l ua p p e a r sa n dl a t e ry i n g u a n g x i a , m a i k c t c a l lt h e s ec a s e sl e a dt h e r e t h i n k i n go f a u d i t i n gs t a n d a r d sa n dr e p o r ti nt h en a t i o n t h ea u t h o rh a sr e f e r r e da b u n d a n tl i t e r a m r e sa n df o u n dt h a tt h ea u d i t sr e p o r th a s b e e na l w a y st h ef o c u so fa l lf i e l d s h o w e v e rm o s tr e s e a r c hh a v ec o n c e n t r a t e do nt h e a u d i t - s t a n d a r d - m a k i n ga n di g n o r e dm a k i n gd i r e c t i o nf o ra u d i t o r s t h r o u g ht h er e s e a r c h o fa u d i t sr e p o r ts t a n d a r d sm o d i f i c a t i o nw ef o u n dt h ec o n t e n t 玳l i m i t e dt ot h es t a n d a r d t h e r ew e l el i t t l e a n a l y s i so ft h ev a r i e t yo fa u d i to b j e c t i v e ，e x t e n d i n go ft h ea u d i t r e s p o n s i b i l i t ya n da u d i tr i s la f f e c t e db yt h ei m p r o v e m e n to fa u d i te x p e c tg a pa n dt h e c h a n g eo f e c o n o m i ce n v i r o m a n t t h ea u t h o ra n a l y z e dt h ei m p r o v e m e n to ft h en e wi n t e r n a t i o n a la u d i t i n gs t a n d a r d s 3 m a d eb yi a a s bf r o mt h ep o i mo fa u d i t sr e p o r tc o n t e n ta n df o r m a t , a u d i to b j e c t i v e ， a u d i tr e s p o n s i b i l i t y , a u d i tr i s ka n da u d i te x p e c tg a p a tl a s ts o m ea d v i c e so fi m p r o v i n gt h ea u d i t sr e p o r ts t a n d a r d sa r ep u tf o r w a r do n t h eb a s eo ft h ei s s u eo fn e wa u d i t sr e p o r ts t a n d a r d st or e b u i l dt h ep u b l i cc o n f i d e n t m a i n t a i nt h ea u d i tf i e l dc r e d i ta n dm a k et h ea u d i t sr e p o r ts t a n d 盯d sh i g h e rq u a l i t y , e a s c r o p e r a t i o na n du n d c r s t a n d l n g o nt h eb a c k g r o u n do ft h eg l o b a l i z a t i o no fn a t i o n a la u d i t s t a n d a r d s ，t h eg o a lo f t h ea u d i tt op r o t e 虻tt h ep u b i ci n t e r e s ta n ds e r v i n gf b f 也ee c o n o m y c a nb ea c h i e v e do n l yb yp e r f o r m i n gt h en e wa u d i ts t a n d a r d sc o n f r o n t e dw i t ht h e c h a l l e n g eo f n e wc p a , s t a n d a r ds y s t e m t h es t r u c t u r eo f t h ea r t i c l ef o l l o w sa sb e l o w ： 1 a n a l y 菌n gi n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so na u d i t i n gr o l e , a n dt h ee f f e c to fa u d i t o b j e c t i v e ，a u d rr e s p o n s i b i l i t y , a u d i te x p e c tg a po nt h ei n t e r n a t i o n a la u d i t i n gr e p o r t s t a n d a r d s 2 c o m p a r i n gt h en o w a n do l di n t e r n a t i o n a la u d i t o r sr e p o r ts t a n d a r d s c o m p a r i n g a n da n a l y 五n gt h ea u d i t o r sr e p o r tf o r m a ta n dc o n t e n t 3 c o m p a r i s o na n da n a l y s i so f d i f f e r e n ta u d i to p i n i o n s 4 f r o mt h ea b o v ea n a l y s i sg i v i n ga d v i c et os u e n g t h e nt h ep e r f o r m i n ga b i l i t yo f t h en o wa u d i ts t a n d a r ds y s t e me s p e c i a l l y 也ea b i l i t yo fc p a , t h e r e f o r et h er o l eo fa u d i t c a n b es e 锄 k e y w o r d s ：i n t e r n a t i o n a la u d i t o r sr e p o r ts t a n d a r d s c o m p a r i s o ne n l i g h t e n m e n t 4 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意 签名：! 兰薹日期：竺垒：! ：i j 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查褥和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：盔导师签名：差盏翌日期：丝! ：! ! 尘3 0 引言 0 引言 0 1 研究背景及意义 2 0 0 4 年1 2 月，i a a s b 将旧的国际审计报告准则i s a 7 0 0 财务报表的审计报 告细分为两个准则：新i s a7 0 0 基于整套通用目的财务报表的审计报告和i s a 7 0 1 对独立审计报告的修改。旧i s a 7 0 0 对所有类型的审计报告进行规定，新i s a 7 0 0 基于整套通用目的财务报表的审计报告只对标准无保留意见的审计报告部 分进行规定，i s a 7 0 1 对独立审计报告的修改，包含对审计报告意见的修改和强 调事项段进行规范。2 0 0 5 年3 月i a a s b 又将新i s a7 0 1 对独立审计报告的修改 一分为二：，同时i s a 7 0 1 修订为其他历史信息的独立审计报告。简单地说，旧 i s a 7 0 0 已分为三个新准则即新i s a 7 0 0 、i s a 7 0 5 、i s a 7 0 6 ( 统称为新国际审计报 告准则) ，本文的比较就在这一个旧准则和三个新准则中展开。 0 1 1 研究背景 任何事物的变化都有其内在的原因，国际审计报告准则的变化也不例外。 0 1 1 1 全球范围的会计丑闻 回顾2 0 0 1 - 2 0 0 3 年整个世界都不平静，以美国安然为首的一系列的全球范围的 会计丑闻震惊世人。2 0 0 1 年底美国的安然事件、2 0 0 1 年捷克共和国第三大银行 p o s t o v n i 银行、2 0 0 2 年美国的世界通讯公司、2 0 0 2 年俄罗斯的天然气工业股份公 司g a z p r o m 、2 0 0 2 年英国大东电报公司、日本的多家银行、2 0 0 3 年法国的v i v e n d i 、 2 0 0 3 荷兰的阿霍尔德公司、2 0 0 3 年意大利帕玛拉特破产案等，都涉及金额巨大的 收入、利润的造假行为。一系列的全球范围的审计不当：k p m g 之l e m o u t & h a u s p i e 公司的韩国分支机构的审计、普华永道之俄罗斯的g a z p r o m 、德豪国际之塞浦路 斯汽车公司等。所有这些都严重影响了资源的配置、资本的分配、损害了投资者 的信心、提升了资本成本，损害了审计的公信力。这些国际范围的会计丑闻造成 了无数的投资者巨大损失、血本无归，投资者转向诉讼致使审计职业界面临大量 的诉讼赔偿案。 0 1 1 2 审计责任之争 针对当时一家苏格兰法院的裁定，如果该事务所知道或应当知道该银行可能 依赖已审计财务报表并且没有明确声明不对第三者负责的话，为公司审计的会计 师事务所对放款银行负有勤勉尽职的义务为减少并防止银行等第三方就可能的 审计失败或公司欺诈对其进行起诉，英格兰和威尔士特许会计师协会( 1 c a e w ) 于2 0 0 3 年初发布指南，建议事务所修改审计报告措辞来限制审计师对第三者的责 新旧国际审计报告准则比较及启示 任o 。指南中提出，在审计报告中加入以下内容：“根据公司法第2 3 5 节规定， 本报告仅为公司股东出具对审计工作、审计报告及审计意见，在法律许可 的最大范围内，我们不对公司及其全体股东以外的任何其它人接受或承担责任。 同时建议审计师向其客户说明，增加以上内容不会影响审计师对他们的义务，而 只是澄清审计的受益对象是股东。这也不表示审计师永远不同意对第三者承担责 任，而只表明审计师只对明确约定的职责负责。 2 0 0 3 年1 月普华永道声称改变审计报告的措辞，以澄清审计师的责任范围， 其审计报告将包含以下声明：“除非事前征得我们书面明确同意，对于任何其它途， 或被出示本报告或掌握本报告的任何其它人，我们不承认或承担责任”。 i c a e w 的做法引起业界的广泛讨论，一些审计职业人士认为，如果不改变审 计师的审计责任，将会有越来越少的会计师事务所愿意或能够审计大公司、上市 公司、跨国公司，这一后果是不符合资本市场和投资利益的，最终也不符合经济 的整体利益。 0 1 1 3 国际审计与鉴证准则理事会的举措 在会计丑闻不断发生的今天，对审计师的要求变得更高，远远不仅限于对账 簿的详细审查；对准则制定公开性的呼声也越来越高，这也要求对审计师工作的 监督和惩戒程序进行不断的改进。为尽快恢复行业客观、公正形象，提高独立审 计师报告在全球范围内的透明度和可比性，为此，i a a s b 认真听取了一些批评意 见，并且为改进准则制定过程做出了巨大的努力，维护了公众的利益。 ( 1 ) 保护公众利益 保护公众利益是i f a c 的核心任务，也是i a a s b 的目标。将保护公众利益视 为一项基本要求，不仅对国际审计与鉴证准则的制定和发展至关重要，而且有利 于会计职业界向公众提供尽责的服务，以及为全球经济的发展和稳定做出贡献。 为了保证公众利益能够体现在审计准则中，i a a s b 在准则制定过程中遵循严格的 程序，以确保各方参与者的意见均能够得到充分考虑。 ( 2 ) 完善审计准则制定程序 为了确保审计师在世界范围内更加关注自己承担的社会责任，加强关注国际 职业界的会计责任和投资者对财务报告的信心，国际会计师联合会i f a c 在2 0 0 3 年1 1 月的会员大会上，对i f a c 的结构进行调整，成立公众利益监督委员会 ( p i o b ) ，负责监督i f a c 在审计准则、独立性和其他道德准则、审计质量控制准 则等涉及公众利益准则的制定和实旖。 为了保证公众利益能够体现在审计准则中，i a a s b 在准则制定过程中遵循严 。咬丽蓄普华永道改变审计报告内容以阻制对第三者舞任，中国注册会计师2 0 0 3 ( 2 ) 2 0 引言 格的程序，以确保各方参与者的意见均能够得到充分考虑。i a a s b 同时认识到， 公众的信心和信任虽然能够通过执行严格的程序得到一定维护，但审计准则的质 量只能通过提高其制定和决策过程的透明度得以保证 ( 3 ) 修改和发布了与审计风险模型有关的一批准则 i a a s b 为应对所面临的来自社会各方面的巨大压力，紧紧围绕如何提高审计 人员评估风险、发现舞弊的能力，适时地对现行审计风险准则作了一系列的重大 修订，于2 0 0 3 年1 0 月发布了三个新国际审计风险准则：一是国际审计准则第3 1 5 号( i s a31 5 ) 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，二是i s a3 3 0 “针对 评估的重大错报风险实施的程序”，三是i s a5 0 0 ( 已修订) “审计证据”。 ( 4 ) 发布审计报告准则及审计报告准则征求意见稿 会计丑闻对i a a s b 的直接影响已经显现出来。各国为避免类似美国安然事件 的发生，从中吸取教训，各国立法者和监管者把制定准则的权力从职业界的手中 拿走，转移到独立机构或法律体系之下，这样一来就削弱了i a a s b 推行国际审计 准则采纳的能力。各国都认识到在执行国际审计业务时，使用不同审计准则将对 审计工作质量产生重大影响。为此，i a a s b 在透明的机制下制定高质量的准则， 同时与各国的准则制定者适当合作，以使这些准则符合世界上不同监管者的要求。 审计报告准则是为了规范审计师出具的审计报告的基本内容、格式和类型，是审 计人员的执业标准，也是衡量审计工作的标准。所以，i a a s b 在新i s a 7 0 0 ( 修订) 将审计报告分为两部分：第一部分是对财务报表出具的意见，依照i s a 进行的审 计；第二部分是关于当地法律或监管机构可能要求报告的任何其他事项。 同时，针对审计责任之争，i a a s b 将旧i s a7 0 0 财务报表的审计报告，修 订为新i s a7 0 0 基于整套通用目的财务报表的审计报告，指明审计报告只限于 财务报表审计的报告这一通用目的，以防使用者滥用审计报告。由于s e c 及多方 质疑在审计意见之后加上一段表示拒绝在某些情况下承担责任的语句的做法，并 要求在审计报告中删除这些语句。考虑到在审计报告中引入拒绝承担责任的内容 对恢复公众信心无益，应尽量避免使用这样的措辞，i a a s b 同意s e c 的做法。在 新i s a 7 0 0 中，更加详细地解释了管理当局和审计师的责任，从公众利益出发，加 强管理当局和审计师的责任，并改革评估审计风险的方法和提出更高职业道德要 求，以促使审计师更好地执行审计。在新i s a 7 0 0 中还可看到，更新了对审计过程 的描述以反映新的i a a s b 审计风险准则，以及澄清了审计师对内部控制的责任范 围等变化。 0 1 2 意义 纵观我国，从9 0 年代初的深圳原野，9 0 年代中期的琼民源，2 l 世纪初的银 新旧国际审计报告准则比较及启示 广厦，直到今天的科龙门事件，也同样损害投资利益，损害了社会公众对审计的 公信力。面对会计丑闻的数量直线上升，公众法律意识日益增强，为保护自身利 益，会计信息使用者由于虚假陈述导致的损失，而将注册会计师诉诸法律，于是 注册会计不得不花费大量精力去应付审计诉讼。所有这些无不说明我国也面临 i a a s b 一样的困境，“他山之石，可以攻玉”，从国际审计报告准则的修订背景出 发，对新旧国际审计准则进行深入比较和分析，找出新准则做出的改进，并结合 我国新发布的审计报告准则，发现我国审计报告准则的不足，以期更进一步完善 我国的审计准则，从而达到增强投资者对中国经济高速发展环境下的财务信息质 量的信心 0 。2 文献综述 对国际审计报告准则，国内的研究主要还只停留在对其一般介绍上，没有详 细对新旧国际审计报告准则对比分析。向智晶( 2 0 0 4 ) 研究与借鉴关于国际审计 报告准则修订征求意见稿中，阐述2 0 0 3 年1 2 月发布的国际审计报告准则修订 征求意见稿的主要内容，同时探讨其对我国审计报告准则改进的参考意见，以及 审计准则的国际趋同对我国的影响。朱锦余( 2 0 0 5 ) 在国际审计报告准则的新发 展中简要介绍了i s a 7 0 0 ( r e v i s e d ) 的主要变化以及新准则所体现的主要理念。 王布衣、沈红波( 2 0 0 5 ) 国际审计报告准则的新发展i s a 7 0 5 和i s a 7 0 6 简介 和评析，主要是对i a a s b 2 0 0 5 年3 月发布i s a 7 0 5 和i s a 7 0 6 征求意见稿的改革 进行了阐述和选择性翻译，简要分析了其重大改进和不足之处裴旺、王布衣 ( 2 0 0 5 ) 国际审计报告的最新变化及启示主要参照新审计报告准则中对标准无 保留意见审计报告的基础，从格式和内容两个方面阐述和分析新准则的重大变化， 及其对我国审计准则制定的借鉴作用。然而，理论界、实务界都未对新国际审计 报告准则进行评论，同时新国际审计准则在征求意见稿阶段也未见有我国审计职 业界的意见，这充分说明我国在国际审计准则制定过程中参与不足，因而很难全 面衡量新审计准则的影响。 李增泉( 1 9 9 9 ) 实证分析：审计意见的信息含量中，得出审计意见具有 信息含量，但是市场不能区分不同类型的非标准审计意见。宋常、恽碧琰( 2 0 0 5 ) 上市公司首次披露的非标准审计意见信息含量研究得出，2 0 0 0 2 0 0 2 年证券 市场对首次披露的非标准无保留意见有显著的负面反应。这反映出年报中首次披 露的非标准无保留意见的信息含量在我国2 0 0 0 2 0 0 2 年的证券市场得到了体现。 同时也反映出1 9 9 9 年以来我国证券监管部门对证券市场所采取的严厉监管措施 取得了一定的成效 王军部长助理在英格兰与威尔士特许会计师协会年会发表演讲全面阐述对 4 0 引言 会计审计准则国际趋同的主张的讲话中，综合了我国在会计审计取得的改革与 进步，并指出会计审计准则的国际趋同是经济全球化的必然要求，并对趋同的含 义提出了开创性的见解 陈毓圭秘书长出席“现代风险导向审计论坛”并发表演 讲，综合的我国审计准则建设取得的成就和面l f 白的挑战，指出应创新审计准则体 系以应对所面临的问题和挑战。 王越豪( 2 0 0 6 ) 新审计准则体系的特点及其对审计实务的影响中，分析了 新准则体系的框架完整、全面渗透风险理念、与国际审计准则的趋同和考虑我国 国情的四个特点，以及新审计准则对我国审计实务的影响。陈毓圭( 2 0 0 6 ) 中 国注册会计师执业准则体系的特点中，认为新准则体系在维护公众利益、与国 际审计准则的趋同、风险控制理念、质量控制等方面有突出表现，同时在形式和 结构上又有创新。 笔者参阅了国内外的大量文献，发现审计报告一直是各界关注的焦点，但是 国内研究对我国的启示时都集中于审计准则的制定方面，而忽略了为审计实务界 指明具体方向：对于几次审计报告准则的修改的研究，多限于就审计报告准则论 审计报告准则，没有从更为深层次的角度，如审计目标的改变、审计责任的扩展、 对审计期望差的改善和经济环境变化导致审计风险的加大去分析。因此，笔者准 备对新旧国际审计报告准则进行对比，发现差异，并从理论高度，审计目标、审 计风险等方面深入分析，最后对比分析我国新旧审计报告准则，并提出对我国的 借鉴建议。为应对2 0 0 7 年1 月1 日新注册会计师执业准则体系的所带来的挑战， 社会各界应如何做好准备提出一点看法。 0 。3 研究思路和研究方法 本文主要采用的是规范研究方法本文先回顾了国际审计的产生，分析国际 审计准则的需求及准则的意义和作用，探讨了审计目标、审计责任、审计期望差 和审计风险对国际审计报告准则的影响；通过对新旧国际审计报告准则的比较， 从准则审计报告的内容和格式方面、发表审计意见的基础等方面比较，结合审计 目标、审计责任、审计风险和审计期望差的角度，评析l a s b 对新国际审计报告 准则所做的改进和努力；最后，从我国审计职业界面临的状况出发，针对新审计 准则体系的发布和新审计报告准则所做的修改，尝试性地提出我国新审计报告准 则的不足及进一步改进的建议，对审计实务界提出建议，推动我国审计报告准则 向高质量、易操作、易理解方向迈进，重建社会公众的信心，重振审计职业的声 誉；在国内审计准则向国际审计准则趋同的大背景下，以及如何面对执行新的注 册会计师执业准则体系的挑战，只有各方共同努力加强学习，执行好新的审计准 则才能真正体现独立审计是为维护社会公众利益、为经济服务。 新旧国际审计报告准则比较及启示 0 4 论文基本框架 本文的基本结构如下： 第一部分：先分析国际审计准则的制订和作用，探讨了审计目标、审计责任、 审计期望差和审计风险等相关理论对国际审计报告准则的影响。 第二部分：新旧国际审计报告准则的比较，本文选取审计报告这个角度来进 行比较；这部分先从审计报告格式和内容的比较和分析 第三部分：从不同审计意见的出具，措辞进行比较和分析。 第四部分；从以上的对比分析，分析我国目前的状况，找出我国新审计报告 准则所做的修改，尝试性地提出不足与建议，同时加强各界执行新审计准则体系 的能力，特别是会计师事务所的管理和增强注册会计师的执行能力，才能真正发 挥审计应有的作用。 6 1 国际审计报告准则概述 1 。国际审计报告准则概述 1 1 国际审计准则的制订 经济全球化和资本市场一体化，使全球范围内的资源配置和市场拓展以一种 前所未有的方式展开；财务信息正被全球的公众所分享，促进各国准则向一套全 球公认的国际准则的趋同。在全球采用统一的财务系统不仅有助于降低成本、提 高效率，而且能为公众提供更多的保障，因为它可以使公众相信世界各地的商业 活动均受到统一的、高质量的准则的约束o 。统一的审计准则有助于加强投资者对 财务信息的信心，从而促使投资者贸易、资本、生产要素的全球流通。因此，国 际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会( i a a s b ) 发布统一的国际审 计准则以期望能够推动全球经济的发展。 1 1 1国际审计准则产生的动因 从2 0 世纪5 0 年代起，审计在审计程序、审计技术、审计人员的国际性教育 等多方面显现出国际化迹象。国际审计准则产生的动因主要有o ： ( 1 ) 跨国公司发展的需要 跨国公司面临地理疆界的扩大，影响了经营信息的沟通效率和效果；经营规 模的不断扩充，要从世界范围内考察企业的经营状况；多国经营环境的多样化， 造成了经营管理方式、内部控制的多样化；经济实力的增强，决策的关联性越来 越大：这些使得对跨国公司财务报告的编制和使用以及对其的审计，比对非跨国 公司的要求更多。 跨国公司的母公司和众多的子公司处在不同的国家，当跨国公司编制合并财 务报告时，母公司自然希望有共同的审计标准，以确保财务报告的编制质量。 另外，跨国公司中依然存在两权分离，同样需要独立的外部审计师对其财务 报告的可信性进行审计 ( 2 ) 资本跨国流动的需要 对那些拟在国际资本市场上投资的投资者而言，审计报告和审计工作的质量 决定了财务报告和其他财务信息的可信性，有利于他们做出投资和信贷决策。这 些公司的财务报告依据所在国的法律和规定，由于各国财务报告编制的规则存在 差异，审计师遵循的审计准则亦不同，投资者对财务信息的依赖程度大大降低， 为适当传递国际资本市场信息应有一套国际标准来规范审计工作。 证券委员会国际组织( i o s c o ) 对消除国际资本市场的障碍做出了努力，它 。中注协如何认识和理解会计审计准则的国际趋犀a c 研究报告，2 0 0 5 1 。王松年主编国际会计前沿上海：上海财经大学出版社，2 0 0 1 5 3 4 7 新旧国际审计报告准则比较及启示 与国际会计师联合会( i f a c ) 密切合作，协商制定相关国际审计准则，以期达到 审计质量水平的统一，并通过审计报告促进国际资本市场信息的有效传递。 ( 3 ) 国际会计事务所的作用 会计师事务所出于获取更多业务收入的考虑，自觉地伴随资本的国际流动而 将业务范围扩展到其它国家，这使审计活动在不同国度间交流，为审计活动的国 际化奠定了实际工作基础。 国际会计师事务所对推动国际审计准则国际化贡献良多，包括“四大”在内的 1 3 家国际最大的会计公司加入了国际会计师事务所论坛( 国际事务所论坛是在国 际会计师联合会上的一个机构) ，而且在加入时已经承诺使用国际审计准则作为 他们在各国执业的标准，并要求他们的职员在做跨国公司审计的时候都要接受后 续教育，以保证他们对国际审计准则的理解，同时他们在全球质量监控方面也要 坚持国际审计准则的标准。有一些国际会计公司可以对外宣称他们的审计工作是 按国际审计标准来执行的。至少在这1 3 家最大的国际会计公司里，他们的职员不 仅读过这些准则，也了解如何使用这些准则。在过一段时间之后，有一些人可能 会离开这些最大的国际会计公司，会自己执业，这样他们会把国际审计准则带到 自己的国家或自己的公司来使用，并且将扩大国际审计准则的知名度。 ( 4 ) 国际财务报告准则的推动 对国际财务报告的编制者和使用者来说，根据一套高质量、高度实施力的国 际财务报告准则编制的财务报告，有利于向全球范围的财务报告使用者提供可比 的经济决策信息。同时，按照一套高标准、以维护公众利益为目标的国际审计准 则，对可比信息遵循国际财务报告准则的程度进行衡量，来提高可比信息的可信 度。对审计师来说，国际财务报告准则和国际审计准则是其手中的两把尺子，国 际审计准则是衡量审计主体的尺度，而国际财务报告准则是衡量审计客体的尺度。 国际财务报告准则约束被审计单位认定”会计信息的过程，也是注册会计师评价财 务报告的重要依据。那么，财务信息的生产和披露遵循的是国际准则，没有理由 我们决策所用财务信息的可靠性的评价不遵循国际准则。因此，国际审计准则确 保国际财务报告准则的实施，而国际财务报告准则的修订与重新发布推动国际审 计准则的不断发展。 1 1 2 制订国际审计准则的机构 1 9 7 7 年，在第1 l 届国际会计师会议上创建了国际会计师联合会i n t e r n a t i o n a l f e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ( i f a c ) ，它是一个由不同国家职业会计师组织组成的 非赢利性非政府性和非政治性的机构，在瑞士日内瓦注册，总部设在美国的纽约回。 o 常勋国际会计研究北京，中国金融出版社，2 0 0 5 2 4 9 8 1 国际审计报告准则概述 i f a c 的前身是一个国际性的协调机构，称为协调委员会，试图为发展会计职业界 统一的标准而进行世界性合作，但该组织的运行并不顺畅。国际会计师联合会i f a c 设置了国际审计实务委员会( i a p c ) ，开始制定国际审计准则并逐步推广。2 0 0 2 年3 月国际审计实务委员会更名为国际审计与鉴证准则理事会( i a a s b ) ，以突 出其在审计准则制定和发布方面独立的权威性。 安然、世通等事件之后，社会公众和投资者对会计审计行业的信心受到重大 伤害为尽快恢复行业客观、公正的形象，进一步完善国际会计职业体制，国际 会计师联合会在2 0 0 3 年1 1 月的会员大会上，通过了改革方案。该方案的特点是： 在继续发挥国际会计师联合会对国际会计职业监管作用的同时，增加社会公众对 联合会的监督，提高准则制定等相关工作的透明度，增强投资者对其在维护公众 利益方面的信心。 国际审计与鉴证准则理事会的席位构成也有了实质性的变化，委员从1 4 名增 加到1 8 名，其中：有3 名是非审计人士，虽然他们不从事审计实务工作，但代表 公众利益；会计师事务所通过跨国审计师委员会( t r a n s n a t i o n a la u d i t o r s c o m m i t t e e ) 获得了5 个委员的提名权；国家代表的委员席位由原来的1 4 个减少 到l o 个，这些席位是由国际会计师联合会( i f a c ) 的会员组织提名的。 i f a c 产员大a 卜 广。 i f c 理事会 l 竺= ! ：竺l i l i f a c 领导小组 圈 图示说明： 隶属关系 监督关系 咨询建议关系 改革后的国际会计师联合会组织机构图 资料来源：中注协行业发展资料2 0 0 3 年第九期国际会计师联合会出台改革方案 9 新旧国际审计报告准则比较及启示 i f a c 授权i a a s b 组织制定审计准则及相关实务准则和不具有准则权威的公 报。i a a s b 通过下列措施促进全球范围内的审计实务和相关服务的统一： ( 1 ) 发布国际审计准则i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s o n a u d i t i n g ，简称i s a ( 2 ) 发布审计公报 ( 3 ) 促使委员会的公告成为各国制定准则指南以及提供跨国服务的基本依据 ( 4 ) 促进立法机构和证券交易机构对国际审计准则的认同 ( 5 ) 促进与世界各国执业会计师审计报告使用者和监管机构的交流讨论 ( 6 ) 了解使用者对新的准则和指南的需求 1 1 3 制订国际审计准则的意义 经济的全球化导致市场资源在全球范围的配置、