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华 东 交 通 大 学 华 东 交 通 大 学 2012 届 硕 士 学 位 论 文 届 硕 士 学 位 论 文 本 土 会 计 师 事 务 所 合 并 本 土 会 计 师 事 务 所 合 并 对对 审 计 质 量 审 计 质 量 的的 影 响 影 响 研 究 研 究 基 于 智 力 资 本 视 角 基 于 智 力 资 本 视 角 经 济 管 理 经 济 管 理 学 院 学 院 钟 元 癸 钟 元 癸 独创性声明独创性声明 本人郑重声明:所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知,除了文中特别加以标注和致谢的地方 外,论文中不包含其他人已经发表和撰写的研究成果,也不包含为获得华 东交通大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作 的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢 意。 本人签名_日期_ 关于论文使用授权的说明关于论文使用授权的说明 本人完全了解华东交通大学有关保留、使用学位论文的规定,即:学 校有权保留送交论文的复印件,允许论文被查阅和借阅。学校可以公布论 文的全部或部分内容,可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 保密的论文在解密后遵守此规定保密的论文在解密后遵守此规定,本论文本论文无保密内容无保密内容。 本人签名_导师签名_日期_ 摘要 i 本土会计师事务所合并本土会计师事务所合并对对审计质量审计质量的的影响影响研究研究 基于智力资本视角基于智力资本视角 摘要摘要 合并是会计师事务所快速成长的最有效方式之一,是会计师事务所迅速积累资源的 捷径,规模化是会计师事务所合并后的基本结果,但是面对日益激烈的审计市场竞争, 只有“做强”才是有效应对竞争的策略。因此,本文将重点研究本土会计师事务所合并 对审计质量的影响,总结此次国内会计师事务所合并浪潮的实践结果,另以智力资本为 研究视角,进一步深入认识合并的效果,以期为实践中的改进提供借鉴。 在经验上,本文回顾了我国审计市场上相继发生的合并浪潮,概括总结出历次合并 浪潮的阶段特点以及合并前后可能导致合并效果欠佳的因素。并由此得出,我国会计师 事务所合并中浓烈的政策氛围、合并后欠周全的利益重组分配、以及发展战略、资源整 合的不恰当,导致了本土会计师事务所此前进行的合并未达成“做强”的效果。 在理论上,本文主要从两方面总结了与合并相关的理论。一方面回顾了国内外关于 合并与审计质量相关性的研究,虽然本土会计师事务所合并的半市场化特质,并不完全 适用国外的理论研究,但从理论上分析,合并带来的规模扩张无论是从专业胜任能力的 培养、独立性的保证,还是从避免监管关注和法律惩戒的角度,都将会对提升审计质量 产生积极影响;另一方面本文还回顾了国内外关于合并与智力资本相关性的研究,由于 智力资本是注册会计师行业增强获利能力的原动力,而合并是扩大智力资本存量的有效 途径,所以合并将使会计师事务所在更大范围内、对更大规模的资源进行优化配置,这 有助于本土会计师事务所进行品牌建设、吸引更多的高端客户,从而实现“做强” 。这 启发了本文从智力资本视角剖析本土所合并对审计质量影响的思路。因此,总体而言, 理论分析显示合并将有助于本土会计师事务所提升审计质量。 在理论分析的基础上,本文以 2006-2008 年间发生的 8 起本土所合并案例为研究对 象,分析合并对审计质量的影响。其中为消除 2007 年新准则实施对计算审计质量替代 变量造成的影响, 本文在实证过程中, 进行了配对样本检验, 以保证研究结果的说服力。 最终,本文通过实证研究发现:在总体上,基本证实了本土所合并行为对审计质量的积 极影响,且这一影响逐年表现出显著性。另外,鉴于智力资本对审计质量的重要意义, 本文使用了聚类分析的方法,分别按照合并后本土所智力资本的水平和改善幅度对合并 样本进行分类,分别研究了在不同的智力资本情况下,本土所合并行为对审计质量的影 响差异。经过实证分析,本文认为,由于本土所逐渐树立起“做强”意识,重视合并后 摘要 ii 期对资源的整合,利用智力资本加强了合并对审计质量的积极作用。具体体现为:合并 后取得智力资本优势、或者智力资本改善幅度更大的本土会计师事务所,其审计质量的 改善更明显。最后,本文基于实证结果,为此后本土会计师事务所的合并提出了相关建 议。 关键词关键词:会计师事务所合并,审计质量,操控性应计利润,智力资本 abstract iii a study of the effect of the merging on audit quality in local accounting firmsbased on intellectual capital perspective abstractabstract combination is the most effectual method of expansion, accounting firm could make rapid growth through this way, scalization is the direct result of merger. facing the keener and keener competition in the auditing market, in order to reply to the competition, local accountant firms has to develop a bigger and better strategy. so, this paper analyzes the effect of merging on audit quality in local accountant firms from the view angle of intellectual capital, and sum up experience from this wave of mergers, hoping to provide practical experience for future work. tracing the history of the merger waves happened before, the paper briefly summarize the characteristics of each wave, and the factors that leading the previous merge cases to bad results, we believe that too much intervenes from the policy、improperly benefit assignment、 unsuitably development strategy and resources integration after merging,making local accountant firms could not get strength enhanced in this way. in theory, firstly this paper explained the relation between merger and auditing quality. the semi-marketization merge acting in local accountant firms cannot totally use foreign research results for reference, but the enlargement of the scale brings benefits for local accountant firms, such as improving employees professional eth、 guarantying their independence and trying to avoid lawful punishment. secondly, we reviewed the studies of the relation between merging and intellectual capital. for intellectual capital is key factor for gain in this industry, local accountant firms can scale-up intellectual capital though merging, and it will beneficial for accountant firms to build brands、attract more large customers、and share resources. so, after merging, the accountant firms can expand their coverage to a much wider resources, and optimize the allocation of it, so, this way of thinking inspired us to do this research from the view angle of intellectual capital. in a word, as far as the theory concerned, the merge acting will help to improve the audit quality of local accountant firms. on the base of theory analysis, we picked up eight merge cases among local accounting firms from 2006 to 2008 in order to study the effect of merging on audit quality in local accounting firms. we choose paired samples to void the influence produced by the new accounting rule carrying out, and to ensure accuracy of test results. in empirical analysis, we find that accounting firm mergers improve its audit quality by merging as time goes by. it indicates that merges among local accounting firms present much more marketability than policy leading effect year by year; also, as intellectual capital may significantly affect audit abstract iv quality, we using cluster analysis method to divide the merging samples of local accounting firms, and find the differences between them. after all, the paper maintains that, as local accounting firms gradually arouse the awareness of increase its strength, and attaching weight to integrating, they are taking the advantages of intellectual capital. the research found that in merged local accountant firms, intellectual capital has played an important and positive role in audit quality improvement, with analyzing the function of in intellectual capital, we find that the local accounting firms which obtaining an advantageous position in intellectual capital or having its intellectual capital greatly improved though merging received a marked progress in audit quality. in conclusion,based on the work and conclusions of this paper ,we brought out some merger proposal for local accounting firms. keywords: accounting firm mergers, audit quality, discretionary accruals, intellectual capital 目录 v 目录目录 第一章 绪论. 1 1.1 研究背景 . 1 1.2 研究意义与目的 . 2 1.3 研究内容与思路 . 3 1.4 研究创新 . 5 第二章 合并历程回顾与文献综述. 7 2.1 合并历程回顾 . 7 2.1.1 合并历程和阶段特点. 7 2.1.2 合并中存在的问题. 9 2.1.3 合并历程小结. 11 2.2 文献综述 . 12 2.2.1 合并与审计质量的文献综述. 12 2.2.2 合并与智力资本的文献综述. 15 2.2.3 文献回顾评述. 17 第三章 理论分析和研究设计. 19 3.1 理论分析 . 19 3.2 研究假设 . 21 3.3 替代变量的选取与模型的构建 . 22 3.3.1 审计质量替代变量的选取. 22 3.3.2 智力资本替代变量的选取. 23 3.3.3 回归模型的构建. 24 3.4 合并案例选取与数据来源 . 25 3.5 研究时间期限的确定 . 26 第四章 合并对审计质量影响的实证分析. 27 4.1 合并对审计质量影响的总体情况分析 . 27 4.1.1 描述性统计与配对样本检验. 27 4.1.2 回归结果与分析. 29 4.2 基于智力资本视角的实证分析. 31 4.2.1 智力资本强弱分类的实证结果与分析. 31 4.2.2 智力资本改善幅度分类的实证结果与分析. 36 第五章 结论与建议. 39 5.1 研究结论 . 39 5.2 相关建议 . 39 参考文献. 43 目录 vi 个人简历 在读期间发表的学术论文. 45 致谢. 46 第一章 绪论 1 第一章第一章 绪论绪论 始于 2006 年的国内会计师事务所合并浪潮伴随着中国注册会计师协会等相关部门 的连续发文拉开序幕,在以“做大做强”为主题的政策鼓励背景下,本章将在介绍相关 政策背景后,总述本文的研究目的和现实意义,并围绕本土会计师事务所合并对审计质 量的影响这一命题,构建出全文的理论和实证研究框架,最后提出本文在研究内容和研 究视角上的创新之处。 1.1 1.1 研究背景研究背景 注册会计师行业是一个规模经济效应较为明显的行业,会计师事务所通过合并可以 带来业务收入的增长、注册会计师人数的增加,产生规模经济效应,从而降低平均成本 (刘明辉,2005) 。借鉴国际大型会计师事务所的成长经历,会计师事务所合并无疑是 迅速提升自身竞争实力的重要途径,从客观上讲,由于审计产品的特殊性,过于激烈的 市场竞争环境不利于保证和提高审计质量,提升行业集中度的客观要求也促使着会计师 事务所通过合并的方式逐渐走向规模化。 我国会计师事务所于 1998 年实施脱钩改制,这为我国本土会计师事务所建设规模 化创造了合理的制度环境。至 2000 年,财政部先后发布会计师事务所扩大规模若干 问题的指导意见 、 会计师事务所合并审批管理办法 、 会计师事务所分所设立审批管 理办法 、 关于会计师事务所和注册会计师换发证券、期货相关业务许可证的通知等 相关政策,伴随着体制的转轨、会计师事务所证券期货从业资格的划定、准入条件的提 高,相继引发了国内会计师事务所两次合并热潮。 纵观前两次合并浪潮中的合并案例,大多与政府建立市场准入壁垒有关,政府为了 规范审计市场的竞争行为,一次次提高证券审计市场的进入门槛,本土所为了“争、保 资格”而进行合并的事例层出不穷,在前两次合并浪潮中,虽然形成了一批规模较大的 事务所,但是由于仅一味追求扩大规模,忽视资源的重整和融合,执业质量并未得以提 升。这样,本土所的合并不但没有发挥出协同效应,反而呈现出因盲目合并引发的一系 列不良后果:客户和关键技术人员流失、质量控制整合中矛盾重重等,正是由于多数合 并显示了重形式合并、轻合并整合的特征,致使此前合并浪潮中本土所的合并效果差强 人意,最终使合并后的本土会计师事务所没有形成应有的市场竞争力。 随着国际四大逐渐进入国内审计市场,本土会计师事务所感受到了前所未有的竞争 压力,为缓解当前本土所发展受到的规模与人力资源制约,借鉴国际大型会计师事务所 的发展经验,选择合并作为扩大规模的重要途径,以“做大”作为 “做强”的基础, 但在发展过程中秉持扩大规模与质量并重的理念,才是本土会计师事务所从根本上提升 审计质量的必由之路。为积极应对来自国际大所的竞争压力,2006 年 9 月 28 日,中国 第一章 绪论 2 注册会计师协会下发了中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见 (征求意见稿) ,以此为开端,本土事务所的合并案例日益涌现,形成了本土会计师事 务所合并的又一阵热潮。时至 2007 年,中国注册会计师协会再次发布了中国注册会 计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见 ;此后,于 2009 年 10 月 3 日,国务 院办公厅转发了财政部 关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见(国办发 【2009】 56 号) ,其中指出了加快发展我国注册会计师行业对于提高经济发展质量、维护国家经 济信息安全的重要意义。2010 年 2 月 12 日,中国注册会计师协会发布关于贯彻落实 国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见 ,结 合会计师事务所实践活动中的有关问题,提出了推动行业科学发展的 78 项具体工作措 施,系统提出了当前加快注册会计师行业发展的指导思想、基本原则、主要目标以及具 体要求,明确提出了有利于行业市场扩展以及事务所国际化、专业化发展的一系列引导 政策,为我国注册会计师行业加快发展指明了方向,是注册会计师行业的“做大做强” 的有力政策支持。 伴随着新一轮政策出台,第三次本土会计师事务所合并浪潮随之到来。合并能使资 源向高效率的部门转移,是发展规模化的战略需要,本土所通过合并实现核心资源的合 理流动和配置,组成与国际大型会计师事务所抗衡的“本土力量” ,才能在日益激烈的 国内审计市场竞争中求得生存和发展,因此可以说,合并是本土会计师事务所进行审计 资源重新整合和争取业务收入跨越式发展的重大契机。为一改此前欠佳的合并效果,切 实增强本土所的竞争力,应通过人力资源的集聚、组织结构的优化、以及市场定位的调 整,以智力资本为依托提升自身审计质量,从而真正实现本土所“做大做强” 。 1.2 1.2 研究意义研究意义与目的与目的 从理论意义上讲,独立的鉴证能力是会计师事务所存在和盈利的根本,审计质量的 高低影响着会计师事务所发展的前景,决定了会计师事务所在审计市场竞争中获得的地 位与份额。而会计师事务所的智力资本水平是审计质量的基础和依托,会计师事务所由 此可以被认为是以智力资本为发展动力的行业。合并行为能为企业带来资源聚集和重组 的机会,对会计师事务所也不例外,合并不仅使智力资本在总量水平上产生变化,而且 伴随着合并的深入,通过对目标客户、内部组织架构、人力资源的重新优化,还可能产 生重组互动后的协同效应,这都将会是影响引发会计师事务所审计质量发生变化的内在 因素。 虽然始于 2006 年的此次国内会计师事务所合并浪潮同样由一系列的政策出台而引 发,但是,面对国际大型会计师事务进入国内审计市场的竞争压力,本土会计师事务所 持久有效的应对策略是走向审计质量提升之路。所以,本文将以智力资本为研究视角, 研究本土会计师事务所合并对审计质量的影响,深入发掘审计质量变化的深层原因,为 进一步提升本土会计师事务所审计质量强调资源质量的重要性。 第一章 绪论 3 在现实意义中,本土会计师事务所在之前的合并浪潮中呈现的盲目性,导致了合并 效果差强人意。此次合并浪潮伊始,中注协明确指出本土会计师事务所应通过合并方式 实现“做大做强” 、并以增强本土会计师事务所的竞争实力为合并目标。由此,本土会 计师事务所是否能通过合并一改专业化水平不高、竞争力不强的现状,实现中注协政策 指引的初衷,关系到本土会计师事务所的生存和长远发展,具有十分重要的现实意义。 显然,在本土会计师事务所的此次合并浪潮中,同样表现出了政策指引的气氛,但 同时也面临着前所未有的竞争压力。因此,本文以此次合并浪潮中的本土会计师事务所 合并案例为研究对象,分析在此背景下,本土所能否通过合并提升审计质量,从而为获 取更有利的竞争地位积蓄动力。鉴于关注审计质量的变化是研究本土所合并效果的重要 方面,故本文将逐年比对本次合并浪潮中发生于不同年份的合并案在合并后审计质量的 变化,从而对本土会计事务所合并行为对审计质量的影响情况进行描述和评价;另外, 本文还将配合智力资本的视角,分析在新一轮的事务所合并浪潮中,研究本土所是否抓 住了合并的机会获取智力资本优势、或者通过合并提升智力资本水平,作为改善其审计 质量的助力。 1.1.3 3 研究内容与思路研究内容与思路 本文一共包含五个部分: 第一部分 “绪论”。绪论中首先介绍了论文研究的背景,其次说明了研究目的与 意义,进而围绕本文主题,列示出研究的主要内容与研究思路,最后说明本文的创新之 处。 第二部分“合并历程回顾与文献综述”。本章首先纵观了 19981999 年的脱钩改 制,2000 年资格导下的合并重组,直到最近一次始于 2006 年的三次国内会计师事务所 合并浪潮,依次指出了历次合并浪潮中合并行为呈现的不同阶段特点,以及合并中潜在 的问题。 由于此前的合并浪潮均发生在浓厚的政策导向背景下,以达到资格门槛为初衷的合 并鲜有体现本土会计师事务所自身发展的需要,表现为盲目合并埋藏的风险使合并后在 市场、流程等方面整合难度巨大,由于没有优质的资源整合方案,且无法妥当平衡合并 各方的利益,导致合并进程中也伴随着资源的流失,这使得合并并没有成为本土所集聚 优化资源的重要契机,在本土会计师事务所此前的合并浪潮中,只实现了规模的扩大, 而很难看到“质”方面的提升。 在介绍完合并历程后,本章还回顾了国内外相关文献研究,一方面,合并行为能够 带来资源的集聚,同时也是优化现有顾客、人才和结构资源的机会,能为提升会计师事 务所审计质量奠定基础。因此,本章首先回顾了会计师事务所合并与审计质量关系的国 内外文献。此外,由于会计师事务所执业专业化的性质,其长远发展的原动力在于不断 提升以智力资本为依托的审计质量,因此,有必要研究智力资本这一导致审计质量变化 第一章 绪论 4 的根源,在合并前后发生了怎样的变化、如何通过合并影响审计质量。对此,本章还回 顾了智力资本与合并相关性的国内外理论和实证研究。 第三部分“理论分析与研究设计” 。在总结此前相关文献后,发现伴随着国内外合 并浪潮而不断涌现出的相关理论与实证研究相继表达出了各异的观点,而本文的研究旨 在深入探究本土所合并这一重新配置资源行为的效果表现,因此本章首先围绕着合并对 审计质量影响这一主题,详述了本文的理论分析过程,对合并后审计质量的变化提出了 假设,另外,选择确定了相关变量的替代指标、研究样本案例以及研究期间,为后文实 证分析此次合并浪潮中,合并行为如何影响审计质量明确了方向。 第四部分“合并对审计质量影响的实证研究”。本部分主要是对选取的 2006-2008 年间发生的本土会计师事务所合并案例进行实证分析。为了总体呈现本次合并浪潮中本 土所合并对审计质量的影响,本章首先按照合并发生的年份,分析了本土会计师事务所 合并对审计质量的影响,并观察随着此次合并浪潮的不断推进,本土会计师事务所各年 的合并行为对审计质量的影响有何变化。另外,为了深入剖析本土会计师事务所合并后 审计质量的变化,本文按合并前后本土所智力资本水平和变化程度的差异,将样本进行 分类,分别研究在智力资本变化存在差异的各种情况下,本土会计师事务所合并对审计 质量变化影响的效果。 第五部分“结论与建议”。本章在第四章实证研究的基础上,总结了相关结论。从 整体看来,此次合并浪潮虽同样源于政策的导向,但得益于本土所对提升竞争实力的追 求,本土所的合并行为对审计质量的改善效果逐年显著。进一步地,通过结合智力资本 水平在合并前后的变化,分类考察本土所的合并效果后发现,合并后获得智力资本优势 的本土会计师事务所,审计质量逐年改善的效果更为明显;同时,合并提升本土所智力 资本水平后,审计质量得到了不同程度的改善,对比之下,合并后智力资本大幅提升的 本土所,其审计质量的改善更加明显。 针对上述实证研究的结果,本章还提出了相关建议。即:一方面,本土会计师事务 所应该把握合并之机,围绕提升审计质量设计和实施合并方案;另外,合并行为提供了 一种会计师事务所优胜劣汰的机制,而我国审计市场未来的竞争必将以审计质量为主 题,因此本土所应积极提升审计质量,适应不断经合并优化的新审计市场环境。最后, 鉴于资源整合能促进合并积极影响的发挥,故本土所应加强对合并后续资源整合,通过 合理恰当的整合不断提升审计质量,进而增进本土会计师事务所竞争实力。 综上所述,本文的整体研究框架如图 1-1 所示: 第一章 绪论 5 图 1-1 全文研究框架 fig.1-1 thoughts and methods in this study 1.1.4 4 研究创新研究创新 现有研究多着眼于事务所合并与审计质量之间的关系或者合并动因的讨论,而在合 并浪潮中,未形成合并对会计师事务所审计质量的影响总体趋势性的认知。因此,本文 针对国内现有研究的不足,将合并行为对本土会计师事务所审计质量的影响作为本文的 研究的重点,以 2006-2008 年本土所合并案例为研究对象,尝试为此次合并浪潮中本土 所合并对审计质量的影响提供经验证据。与以往研究相比,本文的研究创新之处在于: (1)以三年合并案例体现合并对审计质量影响的时间延续性。 本文以始于 2006 年的国内会计师事务所合并浪潮为研究背景,选取了本次合并浪 潮进程中,发生于各年份具有代表性的本土所合并案,结合合并前、合并当年、以及合 并后共三年的观察期,采用配对样本的研究方法,检验了本土所自身合并前后审计质量 的变化情况;同时,本文观察了发生于 2006-2008 三年间发生的本土所合并案,这使我 们在研究中还能够比较发生于不同年份的合并对审计质量的影响,有助于说明随着此次 合并浪潮的推进,本土所合并对审计质量影响的纵向年度差异。即为此次合并浪潮中, 本土会计师事务所合并对审计质量的影响提供了更具年度时间延续性的研究。 (2)以智力资本为视角,深化了本土所合并行为对审计质量的影响研究。 从研究视角上,智力资本作为提升审计质量的内在驱动力,将对合并后审计质量的 变化产生重大影响,因此,本文以智力资本特征在合并前后发生的变化为视角,使用智 力资本的三维构成作为分类标准,通过聚类分析对合并前后本土会计师事务所智力资本 的水平和变化幅度进行分类,研究在结合智力资本因素的情况下,合并对审计质量的影 合并历程回顾、相关文献回顾 理论分析与研究设计 研究背景、研究目的、研究意义、主要内容、创新之处 合并后审计质量走向的实证考察 合并对审计质量影响的实证结论与建议 研究内容、假设 实证研究过程 历程与阶段特点、问题剖析 文献阅读 理论分析 标准化处理 多元回归分析 描述性统计 配对样本检验 分年度回归 按智力资本因素分组回归 聚类分析 多元回归分析 相关文献综述 变量、样本、模型等选取 第一章 绪论 6 响效果,为本土所合并效果提供了深层次的实证研究证据。 第二章 合并历程回顾与文献综述 7 第二章第二章 合并历程回顾合并历程回顾与文献与文献综述综述 自我国的注册会计师审计制度于 1980 年得以恢复重建以来,我国会计师事务所共 发生过三次规模较大的合并浪潮。在实践上,本章将在详细介绍历次本土所合并浪潮的 政策背景及实践情况后,归纳出各次合并浪潮呈现的阶段特点,总结出导致此前本土所 合并效果欠佳的症结;在学术研究中,本章主要从合并与审计质量的关系、以及合并与 智力资本的关系两方面,回顾了国内外有关合并的文献研究成果。 2.1 2.1 合并历程回顾合并历程回顾 2 2. .1.1 1.1 合并历程和阶段特点合并历程和阶段特点 (1)19981999 年脱钩改制、重塑独立性的合并浪潮。 1986 年 7 月国务院颁布注册会计师条例 ,该条例规定国内会计师事务所必须挂 靠于一个具有国家性质的单位,这种挂靠的体制使得我国在较短时期内建立起了一大批 具有一定规模的事务所,却在一定程度上降低了会计师事务所应独立承担审计失败的法 律责任,由于极为欠缺相应的责任意识和风险管理意识,且没有系统完整的建立审计质 量控制和监督程序,使得国内会计师事务所的整体审计质量令人堪忧。在挂靠制度实施 之后不久,其危害影响甚至逐渐扩大到了震惊整个社会的程度。先后曝光的国内会计师 事务所审计造假案件严重危机了行业声誉,在以执业声誉为生命的注册会计师行业中, 国内会计师事务所面临着重大的信任危机甚至是生存危机。 1998 年, 在政府的主导下, 北会会计师事务所和京都会计师事务所联合成为北京京 都会计师事务所,标志着我国注册会计师行业揭开了第一次实质性合并重组的序幕。截 至 1998 年底,首批具有证券执业资格的 103 家会计师事务所与原先挂靠的单位彻底脱 钩,成为真正独立的公司法人,完成了脱钩工作。1999 年底,全国原有的 6045 家事务 所中己有 4952 家完成了脱钩改制,已报改制材料待主管机关批复的有 671 家,拟暂停 执业 73 家,拟撤销 349 家,至此,全国会计师事务所脱钩改制已基本完成1。仅脱钩改 制期间,全国因联合、合并等减少的事务所就达 937 家,占事务所总数的六分之一。有 的事务所通过合并形成几百人的规模,服务项目从单一化向多元化发展,既提高了事务 所的整体实力,又增强了竞争力。 回顾 19981999 年间的合并,主要呈现的是伴随体制转轨,国内会计师事务所开 始独立承担责任、重建声誉的阶段特点。由于“挂靠制”下审计弊案频发,充分暴露了 “挂靠制”对会计师事务所行业的不适应性。 脱钩改制改变了会计师事务所挂靠国家单 位的模式,使会计师事务所脱离“官办”的形象,在经营和承担责任方面,向社会公众 1 数据来源:中国注册会计师协会网站关于全国会计师事务所脱钩改制的工作新闻报告. 第二章 合并历程回顾与文献综述 8 呈现出更加独立的姿态。在脱钩改制之后,会计师事务所本身成为了承担审计风险引发 的法律责任的主体,因此,在执业过程中,其风险意识得到大幅增强。一方面表现在审 计师对审计意见的签发更加谨慎,另一方面,从会计师事务所角度来看,会更为积极地 完善审计质量控制的流程和职业标准, 并开始尝试建立事务所内部控制制度、 管理制度。 随着脱钩改制在会计师事务所行业的深入,国内会计师事务所逐渐转换成为独立承担法 律责任的运行主体,成为了自主经营、自担风险、自我约束、自我发展的社会中介机构。 (2)20002005 年规模化、资格导向合并浪潮。 随着我国资本市场的不断完善与发展,大型国有企业、金融企业的专业服务需要不 断提高,注册会计师行业中需要有一批符合国家条件和大型业务承接能力的事务所。为 了促进会计师事务所规模化、规范化以及发展多元化,2000 年初,财政部联合相关部门 陆续发布了若干指导规范性文件。其中主要有:财政部于 2000 年 2 月印发了会计师 事务所扩大规模若干问题的指导意见 ,意见指出:事务所扩大规模的同时,应该积极 发展多元化经营的能力、规范内部管理、强化执业质量控制,从而提高市服务质量水平 和承担风险的能力,增强竞争实力。在事务所扩大规模的过程中必须遵循平等自愿的原 则,并且,应根据自身业务工作发展需要,选择适合自身特点的方式进行。同年 3 月, 财政部联合中国注册会计师协会发布会计师事务所合并审批管理暂行办法 ,再次为 会计师事务所合并明确了审批程序和相关要求。 2000 年 6 月, 财政部中国证券监督管理 委员会印发了注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定的通知,明确了 会计师事务所证券许可证的申请条件、程序和相关监管内容,为会计师事务所审计上市 公司设定了门槛,并提出了具体的要求。时至 2000 年 7 月,为加强对金融机构的监督 管理, 充分发挥会计师事务所的鉴证和服务作用, 中国人民银行和财政部联合制定了 会 计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法 ,明确了从事银行业金融机构相关审计业 务的会计师事务所应具备的具体条件。 随着上述一系列相关规范的出台,我国注册会计师行业迎来了又一次合并浪潮, 以上规模、上水平为主要内容的此次合并加快了事务所的规模化进程。截至 2001 年 3 月底,全国 411 家事务所合并为 152 家,其中,原有 106 家具有证券资格的事务所合并 为 78 家。截至 2001 年 6 月,全国共有会计师事务所 4446 家,其中有限责任制事务所 3855 家,合伙制事务所 591 家,具有注册会计师资格的 13 万人,其中执业注册会计师 54220 名,从业人员 30 万人,行业内部初步形成了一批较具规模的事务所2。 在 20002005 年间,以财政部号召扩大会计师事务所规模为背景的合并行为,主 要表现出为获得证券期货资格而选择合并的阶段特点。在追求证券期货资格的诱导下, 大部分合并都显得过于仓促。由于一味追求达成“门槛”条件,在合并对象的选择方面 没有进行必要的理性筛选,这为合并后出现会计师事务所审计质量下降的现象埋下了伏 笔。虽然在财政部发布的会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见等一系列文件 2 数据来源:中国注册会计师协会网站公布的统计资料. 第二章 合并历程回顾与文献综述 9 中也强调了会计师事务所应根据自身业务工作发展需要、选择适合自身发展的方式进行 合并,但是在此阶段中的大部分合并仅仅体现了会计师事务所规模扩大的效果,而由于 忽视强化执业质量,鲜有合并后实现执业质量提升、增强自身竞争实力的合并案例。可 以说,在资格导向的催化下,这一阶段的许多合并不是根据自身发展要求的决策,所以 现实合并的结果并不符合原本以增强我国会计师事务所竞争能力、提高市场占有率的政 策目标。 (3)2006 年至今做大做强、培育竞争力的合并浪潮。 为了服务于企业“走出去”战略,进一步推进注册会计师行业建设,全面提高注册 会计师行业服务于改革开放、经济社会发展的能力,实现会计师事务所“做大做强”的 目标, 2006 年 9 月 28 日,中国注册会计师协会下发了中国注册会计师协会关于推动 会计师事务所做大做强的意见(征求意见稿) 的通知, 意见强调了在当前形势下, 我国会计师事务所“做大做强”的必要性,指出了事务所“做大做强”的总体目标,即 “以市场需求为导向,在形成事务所规模和地域合理布局、整体素质全面提升的同时, 用 5 至 10 年的时间,发展培育 10 家能够服务于中国企业“走出去”战略、提供跨国经 营综合性专业服务的国际化事务所; 发展培育 100 家能够为大型企业、 企业集团提供综 合性专业服务的大型事务所”。时至 2007 年 5 月 26 日,中注协再次发布关于推动事 务所做大做强的意见 ,强调并落实了中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做 大做强的意见(征求意见稿) 的内容。在行业“做大做强”的政策指导下,本土会计 师事务所纷纷走上合并道路,自 2006 年开始,国内会计师事务所再掀一股合并潮。据 不完全统计,在我国审计市场上,2005 年发生了 7 次合并行为;2006 年发生了 9 次合 并行为;2007 年共发生了 8 次合并行为;而自 2008 年 1 月至 2009 年 1 月,就有超过 19 家会计师事务所参与了合并,至少形成了 8 家合并会计师事务所3。 面对国内审计市场上,与国际会计师事务所激烈的份额之争,急需发展一批能与之 对抗的本土会计师事务所,因此,自 2006 年中国注册会计师协会发文鼓励本土会计师 事务所“做大做强”后,一批国内会计师事务所再次走上合并之路。虽然此次合并仍呈 现出一些政策引导的痕迹,但是更多的显现出本土会计师事务所为争取市场而选择合并 的阶段特点。本土会计师事务所逐渐树立了通过合并实现“做强”的意识,因此,摒弃 了以往合并的盲目性, 在此次合并浪潮中, 本土所在合并前, 选择合并对象时更为谨慎, 且遵循自身的发展需要;而合并后,则更加注重资源的整合和执业质量控制的统一,这 样,在合并中真正落实战略、制度、资源间的融合,逐渐在行业内形成了走上“做大做 强”之路的总体氛围。 2.2.1.21.2 合并中存在的问题合并中存在的问题 合并后的事务所必须作为一个整体进行经营, 合并前后出现的一些问题或冲突能否 3 数据来源:中国注册会计师协会网站公布的统计资料. 第二章 合并历程回顾与文献综述 10 得到妥善解决,关系到合并目标能否顺利实现。在此前发生的国内会计师事务所合并案 中,主要存在着以下几方面问题: (1)政策导向下合并对象选择不恰当,埋藏潜在执业风险。 在前两次合并浪潮中,不论是体制转轨还是资格导向,合并中浓厚的政策色彩和市 场选择的缺失,使合并参与方之间的匹配性都无法得以保证。参与合并的各方由于合并 前素质参差不齐,历史执业风险难以处理,加上脱钩改制之后股权问题仍未得以妥善解 决,在内部质量控制制度不严的状态下,使得本土事务所的审计质量难以通过合并得以 提高,合并后的会计师事务所执业风险很大。正如吴溪(2006)通过对中天勤合并案例 的经验分析,发现

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