（会计学专业论文）我国政府绩效审计问题研究(1).pdf

摘要 当今，绩效审计己成为许多国家政府审计关注的焦点和主要的工作内容， 特别是西方发达国家在绩效审计方面取得了长足的发展，无论实践还是理论 研究都积累了大量宝贵的经验。相比之下，我国的政府绩效审计却仍处于萌 芽状态，主要表现在：一方面，政府绩效审计理论研究不完善，实践经验不足； 另一方面，政府财政资金使用效率低下。总的来说政府绩效审计基本还停留 在对政府各部的开支是否合法的财务审计阶段。除此之外，审计环境的复杂 性也给我国政府绩效审计的开展设置了重重障碍。 基于此，本文从政府绩效审计的基本问题入手，在基本理论研究的基础 上，借鉴国外先进经验，针对我国特殊国情以及政府绩效审计现状，提出了 一系列政策和实践操作方面的改进意见，揭示我国目前开展绩效审计存在的 盲点及难点，然后针对这些难点，提出相应的政策和建议。文章重点分析了 我国开展政府绩效审计的必要性，结合我国的国情认为我国绩效审计要分两 个阶段进行开展，以及开展过程中将会遇到的难题、以及针对这些难题提出 的建议。最后总结全文并对今后的研究重点提出了建议。 总的来说，全面有效的开展政府绩效审计既是形势发展对审计工作提出 新的要求，也是审计发展的必然趋势和我国审计与国际审计发展接轨的需要。 对我国政府审计的未来发展有着极为重要的意义。 关键词：政府绩效审计，绩效审计，政府职能 a b s t r a e t a sam e t h o dt oj u d g et h er e s u l tt h a tg o v e r n m e n td e p a r t m e n t se x e c u t e p e r f o r m a n c eb u d g e t , r , e a o r m a 眦a u d i ta p p e a r e d0 1 1t h eh i s t o r yp l a t f o r ma tt h e 2 0 , hc e n t u r y w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h ea g e ，t h ec o n t e n to fp e r f o r m a n c xa u d i t w a db e c o m i n gm o r ea n dm o l ep l e n t i f u l ，i n c l u d i n gn o to n l ye l a e e k i n gi l pt h e s i t u a t i o nt h a tg o v e r n m e n td e p a r t m e n tu s ef i n a n c i a lf u n da n dt h er e s u l tt oe x e c u t e b u d g e t , b u ta l s oa p p r a i t l l e i rf u n c t i o na c t i v i t i e s i nt h i st h e s i s , f r o mt h ep o i m t 0 a l l o c a t ef i n a n c i a lf u n d , t h eg o v e r n m e n td e p a r t m e n t sp r o v i d ep u b l i cs e r v i c ea n d b u i l dp u b l i cp r o d u c t s t h i sc l a s s i f i c a t i o nr e s u l ti nt h ed i f f e r e n tw a yt or e s e a r e l a g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tt h e o r y 、o b j e c t i v em e t h o da n dp r o c e d u r e a f t e rm o l et h a nah a l fc e n t u r y , m a n yc a p i t a l i s mc o u n t r i e sa c q u i r e dag r e a t l e a po ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ta n dh a v ea c c u m u l a t e dal a r g ea m o u n to f b a u b l ee x p e r i 黜s n e v e r t h e l e s s ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t , e c o n o m i c b e n e f i ta u d i ta n dt r a d i t i o n a la u d i t , t h et e x t a n a l y s e s t h ed i f f e r e n c e sa m o n g l r f o r m a n e ea u d i t , e c o n o m i cb e n e f i ta u d i ta n dt r a d i t i o n a la u d i tp a r t i c u l a r l ya n d u s e sf o rr e f e r e n c et oa d v a n c e de x p e r i e n c ef r o mf o r e i g nc o t m t r i c sa n dp o i n t so u ta s e r i e so fb e t t e r m e n to p i n i o n sa b o u tp o l i c ya n dp r a c t i c ea c c o r d i n gt ot h eb a d e t h e o r y f o re x a m p l e ，o ns y s t e mo fa u d i t , t h et e x ts u g g e s t st h a tt h ec e n t e ra u d i t o f f i c ei si nc h a r g eo fg o v e r n m e n ts t a t ea n dc o n l r o lt h eo t h e ra u d i tb u r e a ul o w e ri n r a n l 【i nt r a i l ，j u n i o ra u d i to t t f i e e sr e p o r tt oh i g h e rl e v e la u d i to f f i c e s ；0 1 1 1c o r r e l a t e d s y s t e m , s c l r a r a t i n gb u d c e te x e c u t ef r o mb u d g e te d i ta n da c t u a l i z i n gp e r f o r m a n c e b u d g e tw i l lb e 锄e f f e c t i v es t e p ；l n s t a l l i n gi n d e p e n d e n tp e - r f o r m a n c ea u d i t d e p a i r t m e n ta n dc o n s u l t a n tc o m m i t t e ew i l lb eh e l p f u lp e d b c ta u d i ti n s t i t u t i o n i ti sn e c e s s a r ya n di m p o s s i b l et oc 目t r yo u tg o v e r n m e n tp e r f o m m e ea u d i ti n o u rc o u n t r y t op l l 枷c ea n dd e v e l o pg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti st h e i o b j e c t i v eo ft h et e x t ib o p et h et e x t 咖b eu s e f u lt od e v e l o po u rg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t k e yw o r d s ：g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t , p e r f o r m a n c ea u d i t , g o v e r n m e n t f u n c t i o n s 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 交喧切讶璇欹l 产、计i 刁题研肇，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：j 乞穗、日期：哆年。月上扫 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 啄高破督绩每 ：、年计问题研粒系本人在东北财经 大学攻读博士i 硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 刁稚日期：畛年胡土阳 导师签 引言 引言 随着经济和社会的不断发展，政府在整个社会经济生活中所承担的责任 和发挥的作用日益扩大，政府支出占国民生产总值的比例大幅上升，其形式 也趋于多样化。如何合理利用有限的公共资源，实现社会福利最大化，是各 国政府共同关心的问题。社会公众也由于民主意识提高而开始对政府管理使 用公共资源的经济性、效率性和效果性给予了更多的关注。在这种情况下， 作为国家经济运行重要监督手段的政府审计，不断扩大其职能作用范围，开 始由传统的财务合规性审计向政府绩效审计延伸，并逐步进入以绩效审计为 中心的现代审计阶段。目前，政府绩效审计已经成为当今世界审计的主流， 许多国家实行了绩效审计制度，比较有代表性的包括美国、英国、加拿大、 澳大利亚、德国、瑞典等国家。在一些起步较早的国家，绩效审计已取代传 统的合规性审计，成为政府审计的工作重点。如美国审计总署、澳大利亚审 计署每年组织实施的绩效审计项目占全部审计项目的以上英国国家审计署每 年向议会下院公共账目委员会提供多份绩效审计报告，绩效审计项目达到全 部政府审计的。 中国已初步建立起具有中国特色的社会主义市场经济体制，并努力构建 与市场经济相适应的公共财政框架体系。随着改革不断地向纵深发展，逐步 暴露出我国在体制、机制和管理等方面存在的很多不尽完善的地方。以g d p 为中心的政绩考核标准，使地方各级政府较为普遍地存在偏重于速度，而忽 视质量的行为倾向，不可避免地出现了大量“政绩工程”、“形象工程”， 导致公共资源的管理使用存在较多的低效浪费问题。传统的合规性审计已经 不能满足政府和社会公众改进公共管理，提高政府绩效的现实需求。针对上 述情况，审计署2 0 0 3 年至2 0 0 7 年审计工作发展规划中明确提出，积极开 展效益审计，逐年加大效益审计份量，争取到年，投入效益审计力量占整个 审计力量的一半左右由此，绩效审计开始正式走上中国政府审计的历史舞 l 我国政府绩效审计问题研究 台。但由于这项工作在我国处于探索起步阶段，我国的政治经济环境与西方 国家存在较大差别，简单沿袭传统审计做法或照抄照搬外国绩效审计模式， 都不能满足目前开展政府绩效审计在理论和实践方面的需求。因此，研究我 国政府绩效审计的理论和实务问题有着极为重要的现实意义。 2 第一部分政府绩效审计概述 第一部分政府绩效审计概述 一、绩效审计的涵义 目前，世界上对绩效审计的称谓多达几十种，经常在文献资料中见到的 主要是几个绩效审计开展比较成熟国家的称谓。如美国最早称“3 e 审计 ( e c o n o m y 、e f f i c i e n c y & e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ) ”，现在称“绩效审计 ( p 盯f o l m a n c a g a u d i t i n g ) ”英国称。货币价值审计v a l u e - f o r - m o n e y a u d i t ”加拿 大将绩效审计称为“综合审计( c o m p r e h e n s i v ea u d i t i n g ) ”澳大利亚称“效率审 计( e f f i c i e n c ya u d i t ) ”瑞典则称为“效果审计( e f f e c t i v e n e s sa u d i o ”等。 应当说，不同的称谓体现了各国绩效审计工作方式方法和侧重点的不同。 “绩效审计”与“货币价值审计”的含义没有太大差别，只是习惯叫法不同， 它们比较完整地反映出“审计”的涵义，即经济性、效率性和效果性审计。 加拿大的。综合审计”把传统的财务审计与绩效审计结合起来，从财务报表、 制度遵行和绩效状况三方面的内容进行综合性审计，即检查被审计单位遵守 法律法规情况，又评价被审计单位的绩效情况。澳大利亚的。效率审计”和 瑞典的“效果审计”则是只体现了“3 e 审计”的某些方面。如澳大利亚的审 计机关没有效果检查的职能，只评价审计项目的经济性和效率性，而瑞典绩 效审计的重点则是效果评估。 最高审计机关国际组织在悉尼召开的第十二届国际会议，将绩效审计的 称谓问题作为专门世界审计组织在利马宣言中表述为，绩效审计是对政 府工作的经济性、效率性和效果性进行的审计，在绩效审计指南( 草案) 中进一步归纳为，绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、 达到目标的效果性进行的审计。 基于此，笔者认为，绩效审计是指独立的审计机关和审计人员，依照国家 我国政府绩效审计问题研究 法律法规和人们认知的共同标准，对政府及其公共部门为履行职能而使用所 掌握公共资源的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价并提出改进建议， 其目的是促使政府及其公共部门加强公共责任、改善管理，以更经济、有效 地使用公共资源。对于绩效审计的概念，以下几个方面应子以明确： ( 一) 绩效审计的对象 绩效审计的对象包括所有使用和管理公共资源的政府及其公共部门。这 里的“公共资源”是一个广义的概念，既包括公共资金，也包括一些公共物 资、信息以及其他特许的权力，例如特许的开发权、经营权等。其中，公共 资金既包括国家财政资金，也包括带有公共性质的社会公共资金，例如社会 保障资金、捐赠资金和基金等。 在绩效审计的对象范围方面，当前有一种认识上的偏差，即认为绩效审 计包括对企业效益的评价。笔者认为，绩效审计的对象是政府和其他公共管 理部门，不包括企业效益的评价。尽管世界各国政府审计机关对于绩效审计 对象范围的界定各不相同，但总的来说，绩效审计都是对政府和其他公共管 理部门公共资源的使用和管理进行的审计，一般不包括或很少涉及企业的效 益评价问题。 ( 二) 绩效审计的目标三要素 虽然各国对绩效审计的表述各不相同，但大多强调了“3 e ”，即主要对 公共资源管理和使用的经济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y1 和效果性 ( e f f e c t i v e n e s s ) 做出检查和评价。3 e 是绩效审计的目标，也是绩效审计的 三个必备要素。具体如下： l 、经济性 经济性，是指在保证质量的前提下，以最低的成本取得所需要的人力和 物力资源并提供合格的服务。经济性是从获取资源的角度来说的，强调的是 节省程度，追求花费最小化。衡量经济性的中心问题是：( 1 ) 在所处的政治和社 会条件下，资源的采购、维持和应用是否经济；比如，审计一家医院的采购 4 第一部分政府绩效审计概述 活动，就需要对该医院是否以最低的价格购置了符合质量规定的医疗用品做 出评价。 2 、效率性 效率性，是指以一定数量的资源投入获得最大的产出，或者说是以最小 的资源投入获得一定数量的产出，强调的是产出与投入之间的比例关系，追 求产出投入比的最大化。衡量效率性的中心问题是：( 1 ) 投入的资源是否得到最 优或令人满意的应用，或者是否可以应用更少的资源在质量和扭亏为盈方面 实现同样的或类似的结果：c ) 是否通过投入和行动在质量和数量方面得到了 最大的产出。仍以医院为例，检查和评价患者费用、医疗质量和候诊时间， 需要关注在不增加患者额外费用和不降低服务质量的情况下，是否可以缩短 候诊时间。 3 、效果性 效果性，是指政策、项目的实施是否达到了预定的目标，实现程度如何， 产生了哪些影响和效果，强调的是实际效果与预期目标之间的关系，追求效 果的最优化。效果性主要是与实现目标相关的概念。需考虑的主要问题是：( 1 ) 通过所应用的手段、所提供的产出，从所观察到的影响判断，政策目标是否 得到了实现；( 2 ) 所采用的手段和所实现的结果是否与政策目标一致。比如， 审计评价政府部门的某项政策和某项活动，在实施中产生了哪些影响，能否 对接受服务的公众产生明确而积极的效果。 概言之，经济性的直接含义是成本减至最低；效率性的直接含义是达到 最佳的投入和产出比例；效果性的直接含义是实际效果与预期效果的比例关 系。应该指出的是，经济性、效率性和效果性不是一个简单的算术比。绩效 审计评价的经济性、效率性和效果性是要把计算出的算术比或实际的结果与 一定的标准或预期进行比较，得出结论。此外，经济性、效率性和效果性三 要素之间，通常也没有明显的区分，实际业务中很难把三者完全割裂开来， 需要综合考虑。 我国政府绩效审计问题研究 二、政府绩效审计的主体和客体 ( 一) 政府绩效审计主体 政府绩效审计的主体指的是开展政府绩效审计程序的组织和人员。根据 政府绩效审计产生发展的轨迹，政府绩效审计的主体主要包括以下三个： 1 、管理职业界及其成员一独立咨询师。 从政府绩效审计思想的起源看，管理职业界及其独立咨询师是其最初主 要的倡导者。率先建立效益评价标准、规范效益审计程序的是5 0 年代活跃于 管理职业界的美国独立咨询师。七十年代开始，他们积极地在公用事业单位 开展经济性、效率性和效果性审计并创造性地提出了“访谈式调查法”。他 们在这一领域的成功实践为政府审计师开展绩效审计积累了丰富的经验。政 府绩效审计与管理职能密不可分，管理职业界的独立咨询师以其超然独立性 和对管理控制的丰富经验使其成为执行政府绩效审计业务的基本成员之一。 2 、政府审计机关及其成员一政府审计师 政府绩效审计是政府审计的一个重要分支，作为政府审计的主体：国家审 计机关如国家审计署，审计局及其成员政府审计师理应成为政府绩效审计业 务的主要执行人。由于他们己对政府财务及合规性进行了充分的审计，所以 进而执行绩效审计业务可以认为是合乎逻辑的拓展。但是这一拓展又对政府 审计师提出了许多新的要求，他们不仅应通晓财务、会计、审计等相关知识， 而且应掌握管理理论、统计学、运筹学、数学等方面的知识。正因为如此， 西方许多国家大都形成了多元化审计人员结构，经济师、律师、工程师、数 学家、电子计算机专家比重超过5 0 。相比之下，我国审计机关则以“财会 型”人员为主，这种单一的审计人员结构成为了制约政府绩效审计在我国开 展的瓶颈。 3 、民间审计机构及其成员一注册会计师 虽然民间审计与政府审计是两种不同的审计，他们在不同领域泾渭分明 的发挥各自的职责，但这并不排斥民间审计机构和注册会计师来完成政府绩 6 第一部分政府绩效审计概述 效审计的某些任务。前文述及，政府审计的范围正逐步缩小，并把重点放在 有决策权的政府部门，以增强对公共受托责任的重点审查。政府绩效审计作 为政府审计的一个分支，其审计范围亦随之缩小，除了关系国计民生的大型 国有企业，接受财政补贴数额较大、亏损数额较大的国有企业外，由于市场 经济条件下，民间审计具有政府审计无法替代的公正作用，政府审计机关可 将这个部分的绩效审计任务委托给社会中介审计机构完成。另外，注册会计 师作为熟练的审计专家，受过正规的训练，经过考试具有较强的观察能力和 分析能力，虽然缺乏某些管理技能，但他们可以利用以往培训所掌握的审计 专业知识很快的胜任绩效审计业务。实践也证明了这一点。所以，民间审计 机构和注册会计师是政府绩效审计主体的重要成员之一。 上文从理论上阐述了政府绩效审计主体包含的内容，但是，如果目前在 我国开展政府绩效审计，审计主体还应该是政府审计机关及其成员政府审计 师。这主要是因为： ( 1 ) 由政府审计师来执行政府绩效审计能体现权威性。毕竟政府绩效审 计在我国政府审计领域内还是一个全新的内容，实施的程序方法还处于一个 探索的阶段，政府绩效审计准则还没有制定出来，审计依据的标准还存在很 大的争议，更重要的一点是，各方面对政府绩效审计的重要作用还缺乏认识， 所以在这种种不利条件下开展政府绩效审计，只有政府审计机关及其成员政 府审计师首先来开展这项活动，才能体现出权威性，体现出国家对政府绩效 审计工作的重视，从而促使绩效审计的建议能够为被审计单位所采纳，逐步 使公共资源的使用者树立起效率、效益的观念。当开展政府绩效审计的各种 条件均得到改善后，再考虑让民间审计机构的注册会计师和管理咨询师加入。 ( 2 ) 政府审计师有能力完成目前数量有限的政府绩效审计。由于目前我 国政府绩效审计的范围很有限，还没有形成像财务审计那样每年都要进行例 行性的年审。所以现有的政府审计机关的政府审计师有能力来完成这项审计 任务。以后，随着政府绩效审计活动在更大范围内开展，业务量的增大，可 以考虑将不涉及国家机密的，与政府收益性投资项目相关的绩效审计让渡给 我国政府绩效审计问题研究 注册会计师和管理咨询师去做。 ( 3 ) 目前我国注册会计师、管理咨询师还不具备参与政府绩效审计的能 力。目前，我们国家的注册会计师在财务审计领域的活动尚须规范，在管理 审计领域更是涉足颇少，掌握的管理审计的技能、经验非常有限，所以，他 们还不具备执行政府绩效审计的能力。我国开展政府绩效审计的主体还应该 是政府审计机关的政府审计师。 ( 二) 政府绩效审计客体 政府绩效审计的客体是指审计机关将要对哪些项目、哪些内容开展政府 绩效审计。概括地说分为两个方面： l 、政府财政支出中的非收益性投资部分。 非收益性投资支出是政府财政支出中最具特色的部分，也是政府绩效审 计的重点内容，它是由政府部门的特殊职能决定的。这部分支出不以盈利为 目的，没有明确的受益人，支出的目的一方面是为维持政府等公共管理部门 自身的正常运转，另一方面是改善公共投资环境，为整个社会的经济发展作 好铺垫。具体包括以下几个方面： ( 1 ) 政府各部门预算支出和其他财政支出。对这部分支出的审计主要审查各 项支出是否符合效率性、效益性的标准，是否取得预期效果。例如，国家行政支出的增 加是否与国家机关办事效率的提高成正比，是否存在贪污、浪费现象。 ( 2 ) 财政投入多的重点项目和公共工程的支出。对一些规模庞大，技术 复杂、投资巨大的工程项目进行审计，主要审核工程的投资决策及效果，审 计的目的不是评价项目和工程资金需要量，而是审查是否节约和避免对社会 公共资金的浪费，工程项目是否达到预期目的。 ( 3 ) 专项资金支出。在我国，专项资金主要有教育资金，农业资金，财 政补贴及捐赠款项等。审计这部分支出主要评价对他们的利用和管理情况， 安排是否妥当，是否发挥了效益。 2 、政府支出中的收益性投资部分 8 第一部分政府绩效审计概述 这部分支出主要表现为国家授权的投资部门对国有企业的投资部分和其 他所有制企业中的国有股投资部分。政府收益性投资支出的结果是产生了一 个独立的经济实体企业。本文所讨论的对这部分收益性投资支出的政府 绩效审计有严格的范围界限，仅限于对这部分投资活动的立项、投资过程的 经济节约性、投资后产生的经济效果和社会效果是否与预期的效果相一致进 行审计，是投入与产出的比较，而且投入和产出不仅包括以货币衡量的经济 价值，还包括非货币衡量的社会价值因素。它不涉及企业投产运营后其运营 情况的审计，也不涉及国有资本金保值增值情况的评价，因为对这部分的审 计是成本与利润的比较，属于企业经济效益审计的内容。 三、我国政府绩效审计的发展状况 从政府审计的发展历程看，目前我国政府审计仍然处在财务审计占主导 地位的阶段。当前，其开展形式主要有以下三种：一种是领导干部经济责任审 计。最近几年兴起的领导干部经济责任审计，是以领导干部所在单位的财政 财务收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价，为 干部管理部门选拔和任用干部提供依据。这种审计是基于加强领导干部经济 责任的基础上兴起的，既包括合规性、合法性审查，又包括对经济性、效率 性、效果性的评价。因此，领导干部经济责任审计是财务审计与绩效审计的 综合。另一种是专项审计。近年来，审计机关在开展某些专项资金审计，如 退耕还林还草审计、移民资金审计、政府采购审计、机场建设审计等过程中， 在关注专项资金的真实性、合法性的同时，也对资金的使用效益和效果进行 了审查和评价，披露出一些损失浪费的问题，引起了党中央、国务院的重视， 及社会各界的广泛关注。最后一种是绩效审计试点。一些经济、社会发展水 平较高的地区已经开始尝试开展绩效审计。比如，2 0 0 2 年深圳市审计局在全 国率先对财政资金进行了绩效审计，并取得了试点成功。1 2 家市属医院的医 疗设备采购、大型医疗设备使用和管理情况，成为绩效审计的审计对象，由 9 我国政府绩效审计问题研究 此形成的深圳市2 0 0 2 年度绩效审计工作报告成为国内首份提交人大会议 审议的政府绩效审计报告。2 0 0 5 年度深圳绩效审计报告中披露了市妇女儿童发展 中心大厦、深圳大学等多个被审计项目存在资金使用绩效低下、经营项目亏损严重、 公共资源被违规占用和政府工程被层层转包等问题。总的来说，绩效审计在我国 的探索试点刚刚开始，在政府审计工作总量中所占比重还不足l ，开展范围 小、层次低，较多集中在财务成果的分析上，对经济管理活动本身进行的审 计评价缺乏足够的深度。 注释： o 审计署外事司编：国外效益审计简介，中国时代经济出版社2 0 0 3 o 王秋宇，浅谈政府绩效审计在我国的开展，2 0 0 5 1 0 第二部分我国开展政府绩效审计的必要性 第二部分我国开展政府绩效审计的必要性 一、各国政府绩效审计的启示 绩效审计是当今世界政府审计的王流，但在各国的发展也参差不齐，目 前处于领先行列的国家有美国、英国、澳大利亚等。下面笔者将简要介绍一 下这几个国家绩效审计的发展情况，以便为我国开展绩效审计提供经验借鉴。 ( 一) 各国政府绩效审计开展状况 美国首开绩效审计之先河，也是当今世界上绩效审计发展程度最高的国 家。如前所述，美国在2 0 世纪4 0 年代就开始了绩效审计的探索。但直至1 9 7 0 年的立法机关重组法案和1 9 7 4 年的国会预算与拨款控制法案授权美 国审计总署对政府机构的项目管理活动进行评估与分析后，绩效审计才真正 开展起来。1 9 7 8 年，美国审计总署改革审计体制，设立驻各部的监察长办公 室，负责财务审计工作，即通过审计政府各部门的项目和经营，保证以尽可 能低的成本向纳税人提供高质量的服务。剥离财务审计后的美国审计总署 ( g a o ) 作为一个调查机构，是国会用来监督和评价联邦政府的工具，这极大 地促进了绩效审计的发展，在此之后，g a o 就把注意力转向了绩效审计，将 工作重心转向评价联邦政府支出的经济性、效率性和效果性。7 0 年代美国的 绩效审计规范建设逐步准则化。1 9 7 2 年，美国审计总署根据立法所赋予的权 限制定了政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则，其中对绩效 审计的内容、实施和报告作了具体规定。从此，绩效审计走上了规范化的道 路，并得以较快的发展。最近，美国审计总署更名为“美国政府责任署”， 由。g e n e r a la c c o u n t i n go f f i c e ”改为“g e n e r a la c e o t m t a b i l i t yg r a c e ”，改名 后的“政府责任署”更加明确地表明，其首要任务是提高联邦政府的工作绩 效，保证联邦政府对国会和美国公众尽责。 i l 我国政府绩效审计问题研究 英国将绩效审计称为。v a l u e f o r m o n e y a u d i t ”，若直译为中文，可以叫 做“货币价值审计”。英国开展绩效审计以来，在提高政府及公用部门服务 质量，提高公共资金的使用效率方面发挥了明显的作用。经过近2 0 年的实践， 英国的绩效审计在方法上和内容上都日渐成熟，形成了一套比较完整的理论 体系。 1 、英国的审计体制 英国国家审计署是专司中央政府各组成部门财务审计和绩效审计的非政 府官方审计机构，主计审计长是议会下议院的官员，依法独立履行职责。审 计长一经女王任命，没有任期限制，职务的解除须经国会三分之二以上的议 员认可。审计结果向议会的账目委员会汇报。公共账目委员会是英国下议院 的高级特别委员会。英国法律规定，公共账目委员会主席必须由反对党担任， 且公共账目委员会中的反对党人数必须占多数，其主要职责是确保议会批准 的公共支出已得到恰当的记录和反映，公共资金的使用符合议会批准的计划， 并取得了较好的使用效益。在这种审计体制下，英国国家审计署对议会负责， 完全独立于政府之外，有效地保证了英国政府审计的独立性。 2 、英国绩效审计现状和发展趋势 目前，英国国家审计署有5 0 左右的审计业务属于绩效审计，每年完成 约6 0 个绩效审计项目，涉及的内容相当广泛，包括国防、教育、环境等领域， 产生了良好的社会影响。绩效审计报告已成为议会责任监督体系的重要组成 部分。经过多年的实践，英国己总结出一套行之有效的绩效审计标准和工作 方式。1 9 9 7 年，英国国家审计署首次发布了绩效审计手册，确立了绩效审计 应该遵循的审计准则，并肯定了已有的工作方式。以随后的6 年中，英国绩效 审计在规划审计工作、建立严谨高效的项目管理制度、探索新的技术方法及 完善质量控制等方面都取得了进展，并于2 0 0 3 年发布了新版绩效审计手册。 总之，英国绩效审计已形成体系，正在实践中不断成熟。 1 2 第二部分我国开展政府绩效审计的必要性 c - - ) 开展绩效审计是政府审计发展的历史必然 由各国政府绩效审计的实践可得出：政府绩效审计已在世界范围内得到广 泛开展，在许多国家的政府审计工作中占有相当大的比重，并且表现出不断 增加的趋势，有的甚至已成为主要的工作内容。比如，目前美国绩效审计的 工作量已达到政府审计工作总量的9 0 e 以上。可见，绩效审计是政府审计的 发展趋势。 1 9 8 6 年最高审计机关发表了旨在对发达国家和发展中国家尤其是发展中 国家开展绩效审计具有权威性指导意义的关于绩效审计、公营企业审计和 审计质量的总声明，该声明对政府审计机关开展绩效审计的必要性进行了 论述，它指出：。最高审计机关通过绩效审计能为经济性更强、效率性更高的 公营部门的管理做出贡献，并促使公营部门的信息和全面经济责任得到改 进”。该声明是各国政府绩效审计经验的总结和绩效审计更广泛地走向规范 化的开始，同时也体现了各国政府审计机关的共同愿望和政府审计的发展潮 流。 审计现代化需要条件，政治现代化不一定马上就能实现国家审计现代化， 这取决于国家审计人员和政治家对二者关系的认识程度。能否获得政府或议 会的支持，并建立一套绩效审计结果实现形式，是绩效审计能否成功开展的 关键。绩效审计开展较好的一些国家的经验，都充分说明了这一点。如澳大 利亚在绩效审计开展初期通过争取议会和政府的支持，最终确立了绩效审计 的地位；英国通过建立一套顺畅而成功的绩效审计实现机制，保证绩效审计 能够发挥应有的作用。 二、从需求因素看我国开展政府绩效审计的必要性 促使我国绩效审计产生的需求因素主要包括以下两个方面：一方面是随着 经济发展和公众民主意识增强而产生的社会需求；另一方面为政府行政监督 需要而产生的政治需求。 我国政府绩效审计问题研究 ( 一) 社会需求 公众民主意识的增强是产生绩效审计需求的根本原因。随着经济的发展 和社会的进步，公众民主意识逐渐增强，参与国家事务管理的主动性日益增 强，要求享有知情权的呼声越来越高。例如，自2 0 0 3 年以来，审计署每年公 布年度中央预算执行和其他财政收支的审计报告后，都引起了社会的广泛关 注，尤其是2 0 0 4 年更被誉为“审计风暴”年，这从侧面反映了我国广大群众 民主意识的提高，对审计机关存在“审计情节”。 当一国社会公众的民主化程度提高时，要求政府接受监督的范围就会扩 大。社会公众要求提高对国家财政和经济活动的知情权，不仅关心财政资金 是否真正用于人民利益、社会利益相关的方面，而且要求了解这些资金的使 用效率和效果，以及政府部门和政府官员履行义务的情况。例如“三峡”移 民资金审计和“非典”专项资金审计，这两项绩效审计结果公布后都引起了 强烈反响。这种对政府绩效的信息需求，客观上产生了绩效审计的社会需求。 此外，社会需求还可以从以下几个方面来看： l 、公共受托责任的存在要求开展绩效审计。在我国，政府和社会公众之 间同样存在着公共受托责任关系。各级人民代表大会代表社会公众的利益， 是最高权力机关。社会公众通过各级人民代表大会将公共资源委托给各级政 府经营管理。各级政府负有公共受托经济责任，应按照该级人民代表大会通 过的国民经济计划和年度预算经营管理受托公共财产，并报告执行结果。因 此，各级政府是否切实履行了公共受托经济责任，是否符合经济性、效率性 和效果性，需要由审计机关开展绩效审计，做出评价，进而确定或解除其经 济责任。 2 、经济体制改革的深入客观上要求政府开展绩效审计。经济体制改革中 一个重要万面是转变政府调控经济的方式。在计划经济年代，政府采取直接 干预方式管理国家经济，而在市场经济条件下，政府通过运用财政政策和货 币政策实现调控经济的职能，促进经济的协调发展。财政政策是宏观经济调 控的一个重要手段，财政监督是审计监督最主要的内容，财政体制改革的深 1 4 第二部分我国开展政府绩效审计的必要性 化对政府审计提出了更高的要求。日益增长的财政收支不仅要求对其真实性 和合规性进行审计监督，更要求对财政收支、国民经济及社会可持续发展的 影响作综合分析和评价，目前，我国对财政支出制定了较严格的审批程序， 但对财政支出的效益性重视不够，扶贫资金拨付人情化，环保资金截留、挪 用现象严重，重大建设项目规划( 短视等造成的经济和社会效益损失更是难以 估计。比如，安徽省原副省长王怀忠，在位期间主持建设的阜阳电厂、阜阳 机场等一系列“政绩工程”，使阜阳到期财政负债达2 0 多亿元，至少相当于 目前财政可支配收入的5 倍，可以说给当地带来了灾难。另外，我国目前对 财政收入缺乏系统有力的监督机制，财政收支社会效益分析整合机制尚未形 成。这些都迫切需要政府绩效审计充分发挥经济监督和管理职能，促进财政 对国民经济和社会发展作用的提高。o 3 、降低审计风暴的频繁发起对我国经济的冲击。中华人民共和国审计署 审计长李金华在中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会第十次 会议上做了关于2 0 0 3 年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告， 这份报告详实列举了多个部委机关违法使用资金的事实，其数额之大、范围 之广令人震惊，一场严查“乱管理、乱投资、违规挪用资金”的“审计风暴”随即 席卷全国。而通过开展政府绩效审计，防范于未然，能够大大缩小审计风暴 的频繁发起对我国经济的冲击。 ( 二) 政治需求 我国现阶段，要求绩效审计产生并发展的政治需求主要来自于两个方面， 一是人大监督的需要，二是政府行政监督的需要。首先，人大监督宪法规定， 我国是社会主义国家，一切权力属于人民，人民通过全国人民代表大会和地 方各级人民代表大会行使国家权力。随着社会公众民主意识的增强，要求了 解公共资金的使用效率和效果，以及政府部门和其他公共管理部门义务履行 情况的愿望必然反映到人大中，人大因此产生了这种需求。同时，我国国家 行政机关由人民代表大会选举产生，对人大负责，受人大监督。但是，人大 我国政府绩效审计问题研究 虽然具有监督政府的职责，但本身并没有独立的调查机构，无法获取有关公 共资金的使用效率和效果的资料。这导致政府对公共资源的经营管理方面的 信息，处于信息不对称的劣势地位，因此需要审计机关向其提供信息。因而， 人大要求了解公共资金的使用效率和效果，以及政府部门和政府官员义务履 行情况的需要，产生了审计机关开展绩效审计的政治需求。 其次，行政监督。我国审计机关隶属于政府，是国家行政机构的组成部 分。因此，审计监督是行政监督的一部分。政府为了管理社会公共资源，使 管理有效，就要实行分权管理，即各级政府部门被赋予一定的权力，承担相 应的管理责任。然而，权力是具有内在可扩张性的，被分散下去的权力在没 有制约的情况下，必将导致权力的腐化，这在政治上会危及国家政权，在经 济上则缺乏效益。政府审计作为一种权力制约机制，其产生为滥用权力，贪 污盗窃和效率低下设置了障碍。随着我国政府行政管理体制改革的深入，建 工高效、透明、负责任政府的目标要求审计机关不仅检查滥用权力、贪污盗 窃和效率低下，更重要的是评价其是否真正履行了职责，由此产生了绩效审 计的需要。正是以上两方面的需求，促使绩效审计在我国产生发展。但是， 目前这两方面需求还比较微弱，并且在不同地区发展不平衡，即经济发达地 区需求较强，表现得较为明显，而在欠发达地区需求较弱，在有些贫穷落后 地区甚至还未产生这种需求。 此外，政治需求还可以从以下几点来看： l 、推进政治体制改革，建设社会主义政治文明的需要。近年来，随着政 治体制改革逐步提上议程，并有所深化，社会主义民主政治建设产生了绩效 审计的迫切需要。十六大报告指出：“发展社会主义民主政治，建设社会主义 政治文明，是全面建设小康社会的重要目标”，“建立结构合理、配置科学、 程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监 督，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益。因此，建立政府绩效审 计制度，由独立于委托者( 社会公众) 和受托者( 政府和其他公共部门) 的第三 方( 审计机关) 对受托者履行受托经济责任公共收支的经济性、效率性、效果性 1 6 第二部分我国开展政府绩效审计的必要性 进行审计监督，能够满足社会公众享有知情权的要求，弥补我国i g 前横向监 督不到位的缺陷，从而更好地发扬社会主义民主，推动社会主义民主政治体 制的完善和发展。 2 、深化政府行政管理体制改革，是建立高效、廉洁、透明的政府的需要。 当前，我国的行政事业单位中，存在着以下问题：一是机构臃肿、人浮于事、 效能低下的现象还比较普遍，有的地方还比较严重；二是某些行政行为不公 开、不透明，如某些专项转移支付、一些投资项目的审批等，要经过层层审 批，。跑部钱进”的现象时有发生；三是经费支出控制弱化，奢侈浪费现象 严重，造成国有资产的大量损失；四是官僚主义严重，腐败现象层出不穷。 这种状况严重影响了行政机关职能的正常发挥，政府行政管理体制改革势在 必行。绩效审计作为政府监督机制的一部分，应配合政府行政管理体制改革 的进程，在财务审计的基础上，从政府开支的成本一效益、成本一效果的角 度来衡量物质财富，人力资源配置的合理性、有效性，而这些内容直接反映 了政府机构设置是否合理、政府公务员是否负责，能力与责任是否匹配，是 否存在贪污、浪费等问题，分析原因，提出改进建议，促进政府提高运行效 率，遏制腐败，建立高效、廉洁、透明的政府。 综上所述，绩效审计是现代政府审计发展的必然趋势，是公共管理发展 的必然要求，是民主和法治发展的必然结果，也是现代政府审计本质的内在 要求，符合现代审计的发展方向。公共管理科学告诉我们，我国政府行政管 理的发展方向必将从关注过程到关注结果、从注重投入到注重产出，政府活 动的经济性、效率和效果将成为核心关注点。绩效审计必将成为对政府活动 的经济、社会效益和责任进行监督和评价的有力工具和手段随着我国社会主 义市场经济体制的完善和社会经济秩序的好转，审计工作的重心必然从真实、 合法性审计转移到绩效审计上来。因此，我们一定要清楚地认识这一发展规 律，认真研究，积极探索，逐步把绩效审计开展起来。 1 7 我国政府绩效审计问题研究 注释： o 审计署外事司国外绩效审计简介，中国时代经济出版社，2 0 0 3 o 李金华，关于中国审计历史与现状的思考，中国审计，2 0 0 7 年1 月 1 8 第三部分我国开展政府绩效审计存在的问题 第三部分我国开展政府绩效审计存在的问题 如前所述，当前我国绩效审计处于萌芽起步阶段，具有真正意义的政府 绩效审计在我国才刚刚开始，中国的政府绩效审计无论从理论上还是实践上 还远远落后于西方发达国家。在我国全面深入开展政府绩效审计，还面临很 多困难。 一、审计机关独立性不足 独立行使审计监督权，是审计机关履行职责的根本保证，世界各国对此 都有明确的法律规定。但由于国情不同，各国的国家审计体制有所差别，因 而在审计独立性方面有一定差异。目前，世界上1 6 0 多个国家和地区的审计体 制大致分为四种类型：第一种立法型，审计机关隶属于立法机构，直接对议会 负责并报告工作，完全独立于行政部门；第二种司法型，审计机关属于司法 系列，拥有一定的司法权限；第三种独立型，审计机关独立于立法、司法和 行政之外，直接对法律负责。第四种行政型，审计机关属于行政系列，是国 家行政机构的一部分，对政府负责并报告工作。国家审计机关主要审计政府 财政，独立于行政部门符合三权分立、相互制衡的需要，更具有独立性和权 威性。目前，立法型审计体制是国家审计的主流。美国、加拿大、英国都属 于立法型审计模式，如英国审计署完全独立于英国政府，直接对议会负责， 受议会监督，其绩效审计的主要目的是向议会提供关于收入、支出及资源管 理中主要