（会计学专业论文）入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策.pdf

入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 1 中 文 提 要 加入 wto我国涉外税收中的许多政策都需要进行调整如何最大化地保护 我国的国家利益是目前涉外税收立法者所急需考虑的一个重要问题鉴于所得税 在各税种中的重要地位本文主要探讨所得税方面的涉外问题如何执行调整现 有所得税方面的税收条款设立实施新的税收优惠措施寻求入世后我国在涉外 税收优惠政策方面的对策是笔者进行该篇论文写作的最终目的 论文正文分为三个部分第一部分对我国目前涉外税收的基本概况进行了 介绍从涉外税收的纳税主体纳税客体及征管原则出发介绍了我国现行涉外所 得税税收优惠政策然后笔者分别从有用性和必要性两方面论证了税收优惠政策会 继续存在 第二部分入世对我国涉外税收优惠政策的影响是文章的主体部分该部分 首先介绍了 wto 条款中涉及涉外税收优惠的重要原则包括国民待遇原则反补 贴和反倾销原则政策法规透明度原则以及例外原则然后分别从法律层面和经济 层面逐项分析了各原则对我国涉外税收优惠政策的影响在分析了 wto 对我国 涉外税收优惠政策的影响之后笔者还对 oecd的观点进行了讨论 第三部分针对第二部分中的各项影响提出入世后我国涉外税收优惠的对 策既包括具体优惠条款的调整也包括宏观政策方面的改进在这一部分笔 者再次强调要充分利用例外原则来最大化地维护我国涉外税收的利益 采用涉外税收优惠政策最主要的目的是为了吸引外资促进我国经济的发展 和产业结构的调整然而有理性的投资人进行投资税收优惠并不是第一性的评估 标准完善的投资环境才是最具吸引力的方面在论文的最后笔者以这一观点 作为论文写作的补充 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 2 a b s t r a c t after chinas entry into the wto, the accelerating process of globalization of trade and investment has drastically changed the relationship between domestic tax system and foreign ones. many current polices in foreign-related taxation field face challenges and henceneed to be adjusted. under this circumstance, how to effectively protect chinas interests and sovereignty is one urgent problem to consider. because of the importance of income tax in the tax regime, this essay mainly concerns the income tax preferences in foreign-related business. the aim of writing the essay is to find out the counter measures to those challenges. this essay consists of three sections. the first section provides a general picture of current foreign-related taxation and discusses the affects of applying tax preferences as well as the necessity of its continual existence. the second section is the main body of this essay. it analyzes the effects the rules of wto have put on current foreign-related tax preferences. after introducing several important articles of wto, the author analyzes the effects of them from the angles of legislation and economy. after analyzing the influence of wto, the author also scrutinizes the opinion of oecd and does some study. in the third section, the author brings out some counteractions to those effects, which include both macro and micro actions. when a rational investor evaluates a project, tax preference is not the most important factor. he thinks a lot on the social environment, market potential, consumers saving rate, etc. therefore, at the time of discussing the adjustment of foreign-related tax preferences, we must perfect the investment environment. this is just the supplement opinion of this thesis. 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 3 引 言 入世为我国经济发展带来契机的同时也使得许多政策都需要进行调整入世 对于涉外税收优惠政策不论是法律层面还是经济层面都产生了重要的影响 要求对现行涉外税收政策中与 wto 规则不相适应的地方加以修正而且世贸组织 的许多成员同时又是 oecd的成员我国作为经合组织对话合作的重点对象之一 与这些国家之间进行经济交往还必须考虑到 oecd的一些通行做法 所以我国涉外 税收政策还受到 oecd所持观点的挑战也要求调整现行的一些涉外税收政策然 而毕竟我国是一个发展中国家wto 条款和 oecd 的观点从某种程度上说是发 达国家为世界经济交往制定的游戏规则保护的是规则制定者的经济利益因此 入世后在根据这些规则调整我国涉外税收政策的同时如何最大化地保护我国的 国家利益是目前涉外税收立法者所急需考虑的一个重要问题 涉外税收是指税收制度中涉及外国纳税人包括自然人与法人对外资企业和 外籍人员征收的各种税收的总称包括增值税消费税企业所得税个人所得税 等等许多税种本文所探讨的入世对涉外税收优惠政策的影响和对策主要是涉外所 得税方面的影响与对策之所以讨论所得税是因为如下几点原因一是所得税在 我国税收制度和财政收入中占据着重要地位二是所得税的课征涉及到收入与费用 的计算 分摊 三是所得及有关费用的发生存在于纳税人广泛的经济活动网络之中 四是我国内外资企业之间对于所得税征收权益的矛盾非常突出目前关于企业所 得税的征收存在着两个法律文件企业所得税法和外商投资企业和外国企业所 得税法基于这几点原因如何调整现有所得税方面的涉外税收优惠政策设立 实施新的税收条款维护我国利益具有极其重要的现实意义这也正是笔者进行 该篇论文写作的最终目的 在该论文的写作过程中笔者获得了导师余恕莲教授的悉心指导在选题研 究 定稿等各方面都受益颇多 在此特表示真诚的感谢鉴于笔者能力有限 对入 世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策这一议题的探讨肯定会有不足或者片面 的地方希望各位专家学者能够不吝赐教批评指正 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 4 第一部分 涉外税收基本概况 在讨论入世对涉外税收优惠政策的影响之前需要了解我国目前涉外税收的基 本概况笔者以我国涉外税收的纳税主体和纳税客体为出发点从涉外税收征管的 原则现行的优惠政策税收优惠的作用及继续采用税收优惠的必要性几个方面讨 论了我国目前涉外税收的基本情况 一我国涉外税收的纳税主体和纳税客体 纳税主体即是纳税义务人主要是指一切履行纳税义务的法人自然人及其 他组织涉外税收的纳税主体指的即是负有纳税义务的外资企业外籍人员和外国 机构 纳税客体即是征税对象主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指向 的物或行为这是区分不同税种的主要标志我国现行税收法律法规都有自己特 定的征税对象比如企业所得税的征税对象就是应税所得增值税的征税对象就 是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额而涉外税收的纳税客体与国内税收 的征税对象有一些区别例如国内税收房产税的纳税客体是房产而由于外商投 资企业和外国企业暂不缴纳房产税所以不存在房产税的纳税客体虽然国内企业 和外商投资企业或者外国企业都会存在增值税消费税和营业税但是对于国内企 业来讲这三税是城市维护建设税的纳税客体而却不是涉外税收的纳税客体 至于涉外的企业所得税在我国存在着独立的税收法律即外商投资企业和 外国企业所得税法涉外企业所得税的纳税主体可以分为两部分一部分是在中 国境内设立的外商投资企业包括中外合资经营企业中外合作经营企业和外资企 业另一部分是外国企业指在中国境内设立机构场所从事生产经营和虽未 设立机构场所而有来源于中国境内所得的外国公司企业和其他经济组织纳 税客体是外商投资企业和外国企业从事生产经营所得和其他所得由于在税收中 外商投资企业属于中国居民负有全面纳税义务而外国企业是非中国居民 只负有限纳税义务 所以外商投资企业的纳税客体是来源于中国境内 境外的所得 外国企业的纳税客体则仅仅是来源于中国境内的所得 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 5 二我国涉外税收的征管原则 涉外税收的征管首先需要明确税收管辖权的问题税收管辖权是指国家依 法确定纳税人和征税对象及其纳税义务的权力既确定由谁纳税对什么征税征 多少税怎样征税的权力之所以要确定税收管辖权是因为涉外税收涉及到外国 投资者或者外国公民会出现国与国之间税收管辖权的重叠交叉现象 目前国际上在税收领域的管辖权有三种类型税收地域管辖权税收公民管辖 权和税收居民管辖权第一种类型遵循的是属地原则国家仅对产生于本国境内的 征税对象行使课税权不考虑与课税对象相联系的纳税人是哪一个国家的公民和居 民 而是以课税对象在本国境内发生的事实为依据 后两种类型遵循的是属人原则 对具有本国国籍或者居民身份的自然人和法人产生于或位于世界范围内的全部 课税对象行使课税权依据的是纳税人与本国之间存在着人身隶属关系为特征的法 律事实并不考虑课税对象的发生地点 我国是实行综合所得税制的国家在实施税收管辖权的时候兼顾属地和属人原 则于是在确定纳税人的时候会将其分为本国公民或居民本国非公民或非居民 对于本国公民或居民一般要就其世界范围内的应税所得在本国负有纳税义务对 于本国非公民或非居民仅需就其本国境内来源的应税所得在本国负有纳税义务 所以对于涉外所得税的征管外商投资企业属于中国居民需要负有全面 纳税义务而外国企业是非中国居民只负有限纳税义务即是说外商投资企 业就其来源于中国境内境外的所得纳税外国企业就其来源于中国境内的所得纳 税 对于外商投资企业来讲因此就会涉及到国际双重征税的问题所谓国际双重 征税是指两个或两个以上的国家在相同的会计期间对同一纳税人和同一征税 对象课征相同的税种外商投资企业来源于国外的收入在收入取得国可能需要纳 税在我国同样需要纳税我国涉外税收征管的原则要求避免国际双重征税 外商投资企业来源于我国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款准予在汇总纳税 时从其应纳税额中扣除但扣除额不得超过其境外所得依照税法规定计算的应纳 税额即 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 6 税款抵扣额适用税率境外所得税额额境内境外所得总汇总计算应纳所得税总 境内境外所得总额 来源于某外国的所得额 税法计算的应纳税总额额境内境外所得按境外所得税税款扣除限 根据国家对外开放吸引外资引进技术的方针政策对外商投资企业和外国 企业所得税的征管实行税负适当从轻的原则并且采取一些税收优惠政策 三我国涉外税收的优惠政策 我国现行涉外所得税的基本规范是 1991 年 4 月 9 日1第七届全国人民代表大会 第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法以下简 称外商投资企业和外国企业所得税法该法是为了适应外资企业的特点专门 对境内外资企业的纯收益征收的一种税其他性质的企业不适用本法同年 6 月 30 日2国务院以第 85 号令发布了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税 法实施细则以下简称实施细则进一步明确了相关内容 我国现行对涉外税收的优惠主要包括减免税优惠再投资退税亏损弥补 和购买国产设备投资抵免企业所得税本处只是列出了一些与文章讨论有关的涉外 所得税的具体优惠3 外商投资企业和外国企业所得税法和实施细则规定 一 对于生产性外商投资企业 经营期在 10 年以上的 从开始获利的年度起 第一年和第二年免征企业所得税第三年至第五年减半征收企业所得税 二为了鼓励和引导外商向能源交通等重要项目投资建设国家对其给予 更优惠的减免税待遇 1自 1999 年 1 月 1 日起从事能源交通港口码头基础设施项目的生产 性外商投资企业 在报经国家税务总局批准后 可减按 15%的税率征收企业所得税 不受投资区域的限制 2从事港口码头建设的中外合资经营企业经营期在 15 年以上的从开始获 利的年度起第一年至第五年免征企业所得税第五年至第十年减半征收企业所得 税 3外商投资举办的先进技术企业依照规定免征减征企业所得税期满后是 1 税法财政部注册会计师考试委员会办公室经济科学出版社2003 年 3 月第 1 版276 页 2 税法财政部注册会计师考试委员会办公室经济科学出版社2003 年 3 月第 1 版276 页 3 即是经过笔者的选择和判断的 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 7 指经营期 10 年以上从开始获利年度起免二减三仍为先进技术企业的按 照规定税率延长 3 年减半征收企业所得税 4从事农业林业牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外 商投资企业经营期在 10 年以上的免二减三 三根据国办发200173 号和国税发200247 号的规定对于有利于西部大 开发的外商投资企业给予税收优惠 1对设在西部地区国家鼓励类产业的外商投资企业在 2001 年至 2010 年期 间减按 15%的税率征收企业所得税 2对在西部地区新办交通电力水利邮政广播电视企业上述项目业 务收入占企业总收入 70%以上的企业经营期在 10 年以上的自获利年度起享 受免二减三的优惠 3对西部地区外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自 用设备除外商投资项目不予免税的进口商品目录所列商品外免征关税和进 口环节增值税 四对在经济特区沿海经济开放区经济技术开发区高新技术产业开发 区等特定地区直接投资开办的外商投资企业提供定期减免税的税收优惠 五为了鼓励外资向我国企业提供资金和转让技术提供一定的税收优惠 1外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税 2经批准设立的外资银行外资银行分行中外合资银行及财务公司等金融 机构外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过 1000 万美元经营期 在 10 年以上的经批准从获利年度起第一年免征企业所得税第二年和第三 年减半征收企业所得税 3对于在农业科研能源交通运输以及在开发重要技术领域等方面提 供专有技术所取得的使用费可以减按 10%的税率征收所得税对于技术先进条 件优惠的还可以免征所得税 六外商投资企业的外国投资者将从企业取得的利润直接再投资于该企业 增加注册资本或者作为资本投资开办其他外商投资企业经营期不少于 5 年的 批准后退还其再投资部分已缴纳所得税的 40%税收如果直接再投资举办扩建 产品出口企业或者先进技术企业以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 8 的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业经营期 不少于 5 年的批准后全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款 七外商投资企业和在中国境内设立机构场所从事生产经营活动的外国 企业购买国产设备可以获得投资抵免企业所得税的税收优惠其购买国产设备投资 的 40%可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免 四优惠政策产生的作用 改革开放以来在当时的国际大环境下我国选择了一条“以优惠促开放”的道 路表现在税收制度上就是给予外商投资一系列的税收优惠待遇使得外商投资 企业的税负全面和明显地低于本国企业的税负具体涉外税收优惠政策经历了鼓励 特定地区投资鼓励向基础设施投资鼓励向技术密集型项目投资的过程无 论是吸引外商来华投资优化外商投资的质量结构还是促进国家产业结构产 品结构的调整以及培植税源增强国家财力等方面都起到了积极的作用 一加快外资的流入 外商投资企业在我国从无到有蓬勃发展从 1979 年至 2002 年签约外商直 接投资项目总计为 424196 个4年均 17675 个总金额达 8280.59 亿美元5近 5 年来我国已成为发展中国家利用外资金额最多增长速度最快的资本输入国其 中2001 年和 2002 年的签约外商直接投资项目分别为 26140 个6和 34171 个7外 商直接投资金额分别为 691.95 亿美元8和 827.68 亿美元9外商投资企业已经成为保 证我国经济高速增长的一支举足轻重的重要力量在整个经济和社会生活中扮演着 重要角色 二加速行业发展 随着外商投资企业的涌入在我国先是纺织行业继而家电等轻工行业蓬勃发 展起来电脑零配件等的生产亦从无到有成为高新技术产业的增长点汽车工业也 因此起步由此刺激了一些工业迅速地更新换代甚至直接带动建立起某个或某几 4 中国对外经济贸易年鉴 2003中国对外经济贸易出版社2003 年 9 月第 1 版873 页 5 中国对外经济贸易年鉴 2003中国对外经济贸易出版社2003 年 9 月第 1 版873 页 6 中国对外经济贸易年鉴 2003中国对外经济贸易出版社2003 年 9 月第 1 版873 页 7 中国对外经济贸易年鉴 2003中国对外经济贸易出版社2003 年 9 月第 1 版873 页 8 中国对外经济贸易年鉴 2003中国对外经济贸易出版社2003 年 9 月第 1 版873 页 9 中国对外经济贸易年鉴 2003中国对外经济贸易出版社2003 年 9 月第 1 版873 页 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 9 个全新的产业在电子计算机通信家电汽车电梯农药等行业缩短了与发 达国家先进技术水平的差距 三促进企业制度的变革 作为市场经济原则贯彻的最为彻底的企业外商投资企业的成长为我国市场 经济体制的建设提供了一个现代企业的参照物这种参照的示范效应使国内企业 的改革具有了重塑微观基础的动力 四催化市场经济体系的建立 对外开放局面的形成和扩大相当程度上推动了我国由计划经济向市场经济的 转轨催化了市场经济体系的发育建立市场经济体系框架最核心的问题是确立 市场配置资源的主体地位对外开放意味着我国经济实体要在世界范围内进行贸 易和运作这种根据国际惯例配置资源的机制不断向国内传递由此带来了我国为 适应对外开放而进行的一系列市场化的改革 五增加财政收入 税收收入是财政收入的主体前面涉外税收优惠四个作用的最终结果都是增加 我国的税收收入外资企业的增加经济的发展市场的完善都使得我国的所得税 收入增值税收入消费税关税等税收收入获得增加从而增加国家的财政收入 有利于国家的投资建设保持可持续发展 图表 1各年度税收收入财政收入和 gdp 值的比较 税收收入 国家财政收入 gdp 收入 财政收入 占 gdp 的比重 1994 5126.88 5218.10 46759.4 11.2% 1995 6038.04 6242.20 58478.1 10.7% 1996 6909.82 7407.99 67884.6 10.9% 1997 8234.04 8651.14 74462.6 11.6% 1998 9262.80 9875.95 78345.2 12.6 % 1999 10682.58 11444.08 82067.5 13.9% 2000 12581.51 13395.23 89468.1 15.0% 2001 15301.38 16386.04 97314.8 16.8% 2002 17636.45 18903.64 104790.6 18.0% 注国家财政收入中不包括国内外债务收入10 10 中国统计年鉴 2003中国统计出版社2003 年 9 月第 1 版281282 页 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 10 五继续采用税收优惠的必要性 当前我国的经济得到了迅速的发展那种在初期主要依靠税收优惠来引资的 局面有了较大的改观但并不是说税收优惠从此就可以取消了对外开放是我国一 项长期的基本国策继续保持目前的涉外税收政策是必须的这是由我国所面临的 国际国内形势决定的 一国际资本供求促使吸引外资的竞争更加激烈 全球经济一体化趋势明显全球统一大市场正在加速形成世界贸易组织成员 日益扩大与此同时各种区域性洲际性组织不断成立各国经济互相依赖和渗 透程度加深劳动力和资本的流动加剧为跨国公司在全球选择最佳的投资地点提 供了条件也是为发展中国家发展经济调整产业结构乃至赶上发达国家提供了的 机会 从国际资本供求关系来看 资金的供给会逐渐偏紧 而资本的需求却越来越大 国与国之间吸引外资的竞争也愈来愈激烈 资金需求方面主要发达国家美欧盟日本资金需求的上升使得发达 国家既是对外投资大国也是引进外资最多的国家美国从 1985 年起从近一个 世纪的债权国变为最大的债务国外债总额从 1990 年的 6000 亿美元上升到 2000 年的 1 万多亿美元每年的增长速度 15%20%11尤其是近几年美国经济持续增 长国际经济地位和金融实力不断上升投资环境更加具有吸引力促使资金大量 流入而欧盟国家由于经济复苏的乏力也由主要投资国变为资金需求国至于日 本由于内部改革的原因调整国内经济将出口导向转为内需导向使得国内资 金需求明显上升同时由于这些发达国家的基础设施完善国内局势稳定对一 些追求安全稳定的国际资金吸引力也很强特别是美国加拿大等一些移民国家 还采取了各种投资移民的政策对吸引外资起到了很大的作用 资金供给方面各种区域性的国际组织成员国家之间经济联系加强国际资本 在各种区域性国际组织成员国中的流动增加特别是欧元使欧盟成员国之间的资本 流动增加这相应会减少资本供应而日本因为其银行业为适应巴塞尔协议规定的 资本充足率的要求 努力增加资本金而收缩放款业务 明显减少了对外资金的供给 11 世界经济年鉴 2001经济科学出版社2001 年 12 月第 1 版519 页 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 11 同时对于转轨国家新兴市场国家和地区其资金需求仍继续保持着旺盛势 头所以吸引外资的竞争会越来越激烈 二我国需要继续引进外资 我国商品和服务的对外贸易进一步扩大在开拓国际市场方面有了较重大的进 展参与国际分工的程度加深我国进出口总额占国内生产总值的比重已在 40%左 右外商在我国的投资规模不断扩大每年都以两位数的速度增长外资企业已在 我国国民经济中占据了一定的地位 而且我国经济正处在产业升级结构调整的阶段资金缺口继续扩大东南 沿海地区经过改革开放二十年的发展人力资源与土地价格已经攀升进入了产业 升级时期而中西部工业化的任务还很重要完成劳动力由农业部门向非农业部门 的转移还需要大量的资金 再者由于农业生产成本的上升与工业之间的比较效益差距扩大对农业的 投资停滞不前其基础地位还有待于进一步加强 根据上面的分析可以看出一方面世界资本市场的供求矛盾依然存在吸引 外资的竞争越来越激烈另一方面我国的资金缺口很大基础设施欠账较多资金 总量不足的状况将在较长时期内存在必须继续大量引进外资然而我国的投资 环境与发达国家相比存在许多不足主要体现在基础设施比较落后法律不够健 全政策透明度较低办事效率不高而涉外税收优惠可以作为对我国投资环境欠 佳的一种补偿继续采用税收优惠是必要的 第二部分 入世对我国涉外税收优惠政策的影响 我国涉外税收优惠政策在入世后既会受到 wto 条款的影响也会由于经济 的发展面临挑战 同时又因为与 wto 成员国中发达国家进行经济合作 受到 oecd 组织观点的影响 一w t o条款的重要原则概述 在 wto 内部存在着一个由众多条约组成的法律体系其基本原则包括非歧 视原则市场准入原则公平竞争原则透明度原则和例外原则其中对涉外税收 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 11 同时对于转轨国家新兴市场国家和地区其资金需求仍继续保持着旺盛势 头所以吸引外资的竞争会越来越激烈 二我国需要继续引进外资 我国商品和服务的对外贸易进一步扩大在开拓国际市场方面有了较重大的进 展参与国际分工的程度加深我国进出口总额占国内生产总值的比重已在 40%左 右外商在我国的投资规模不断扩大每年都以两位数的速度增长外资企业已在 我国国民经济中占据了一定的地位 而且我国经济正处在产业升级结构调整的阶段资金缺口继续扩大东南 沿海地区经过改革开放二十年的发展人力资源与土地价格已经攀升进入了产业 升级时期而中西部工业化的任务还很重要完成劳动力由农业部门向非农业部门 的转移还需要大量的资金 再者由于农业生产成本的上升与工业之间的比较效益差距扩大对农业的 投资停滞不前其基础地位还有待于进一步加强 根据上面的分析可以看出一方面世界资本市场的供求矛盾依然存在吸引 外资的竞争越来越激烈另一方面我国的资金缺口很大基础设施欠账较多资金 总量不足的状况将在较长时期内存在必须继续大量引进外资然而我国的投资 环境与发达国家相比存在许多不足主要体现在基础设施比较落后法律不够健 全政策透明度较低办事效率不高而涉外税收优惠可以作为对我国投资环境欠 佳的一种补偿继续采用税收优惠是必要的 第二部分 入世对我国涉外税收优惠政策的影响 我国涉外税收优惠政策在入世后既会受到 wto 条款的影响也会由于经济 的发展面临挑战 同时又因为与 wto 成员国中发达国家进行经济合作 受到 oecd 组织观点的影响 一w t o条款的重要原则概述 在 wto 内部存在着一个由众多条约组成的法律体系其基本原则包括非歧 视原则市场准入原则公平竞争原则透明度原则和例外原则其中对涉外税收 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 12 优惠政策有所影响的是非歧视原则中的国民待遇原则公平竞争原则中的反补贴与 反倾销原则政策法规透明度原则以及例外原则 一国民待遇原则 国民待遇的含义是指缔约国一方保证缔约国另一方的公民企业和船舶在本国 境内享受本国公民企业或船舶同等的待遇从适用对象来看既包括人也包括物 即对外国居民自然人和法人和外国产品都实行国民待遇从待遇的具体权利义 务看既有非经济性的待遇如行为许可方面的待遇但更多的是经济方面的待 遇如关贸总协定gatt世界贸易组织的前身所规定的对进口产品的国民待 遇就包括三个方面的内容对进口产品征收的国内税费不能高于对本国同类产品 征收的国内税费在国内销售运输分配或使用方面的法规规定中进口产品享 受的待遇不能低于本国同类产品在加工使用过程中有材料配额限制规定时进 口产品要与国内产品享受同等待遇即不能有该配额必须由本国产品提供等类 似的规定 二反补贴与反倾销原则 wto 的补贴和反补贴措施的协议将补贴分为三类即禁止性补贴可诉 补贴和不可诉补贴禁止在法律或事实上根据出口业绩或使用进口替代品给予补 贴强调开放和公平竞争反对不公平的贸易做法这就是反补贴原则反倾销原 则与反补贴原则类似也是强调开放和公平竞争使用反补贴或反倾销原则有 两个前提条件一是补贴或倾销的事实要存在二是补贴或倾销造成进口 国国内工业的损害或损害威胁这种情况下进口国就可以根据 wto 的反补贴或反 倾销原则征收反补贴税或者反倾销税至于对损害或损害威胁的判断则是看补 贴或倾销对价格和生产经营的影响对价格的影响是指补贴或倾销的商品是否造成 本国同类产品价格大幅度下降及大量商品的进入是否阻止了本国同类产品价格的 上升对生产经营的影响是指补贴或倾销的商品对产量销售额市场份额利润 劳动生产率投资收益率设备利用率企业的现金流量就业投资能力等方面 的影响 三政策法规透明度原则 政策法规透明度原则的含义是要求各成员国方的各项法律规章政策 制度措施都必须及时予以公布重大政策调整必须提前予以公布具有特定范围 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 13 的措施未经公布不得实施以增加政策的透明度 四例外原则 wto 的例外原则是 gatt关贸总协定自 1947 年建立以来不断发展壮大的 重要法律原则wto 协议作为重要的国际经济竞争与合作规则是各国多年谈判 协商意思一致的结果同时也是各国利益间的相互协调和平衡由于各国政治 经济社会文化体制的差异发展上的阶段性现时目标取向和政策的抉择等多方 面因素在遵循基本原则时必然会存在一定的差异也就是说在坚持原则的同时 承认各成员方的差异在一定严格条件下给予例外的待遇例如透明度原则的 例外不要求缔约方公开那些会妨碍其法令贯彻执行违反其公共利益等的机密 资料紧急保障制度对保障国际收支平衡可以采取一些限制普遍的例外和国 家安全的例外为维护公共秩序需要 为保护生命或健康需要 或者国家的安全 可以与 wto 条款相抵触发展中国家特殊的优惠待遇对最不发达国家以及人 均年 gnp 低于 1000 美元以下的发展中国家和地区可以使用禁止使用的补贴如果 发展中国家成员产品的补贴水平不足从价金额的 2%非发展成员为 1%则针对 其采取的反补贴调查应立即终止如果发展中国家成员方特别是最不发达国家成 员方在规定的期限内废除违反国民待遇原则和公平竞争原则的措施有实际困难经 过货物贸易理事会评审还可延长过渡期发达成员国在贸易谈判中对发展中成员 国所承诺的减少或撤除关税和其他壁垒的义务不能要求互惠当然这些例外都 有严格条件被限制在必要范围内 二入世对我国涉外税收优惠政策的影响 入世对我国涉外税收优惠政策的影响包括法律层面和经济层面的影响 一w t o条款对涉外税收优惠政策的影响法律层面 wto 条款中对涉外税收优惠政策有所影响的正是前面所说的国民待遇原则 反补贴与反倾销原则政策法规透明度原则和例外原则 1 国民待遇原则对我国涉外税收政策的影响 根据国民待遇的含义可以得出税收上的国民待遇原则包括如下几个方面的内 容 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 14 1国民无差别 缔约国一方的国民包括个人法人合伙企业和团体在税收负担以及有关 条件方面不应比缔约国另一方国民在相同的情况下负担或可能负担的税收或有 关条件不同或比其更重由此可见无差别待遇的前提条件是相同情况不同情况 下就可以有差别待遇的存在这也可称为国民待遇的例外 2货物知识产权和服务方面无差别 关税与贸易总协定第三条第 2 款规定一缔约国领土的产品输入到另一 缔约国领土时不应对它直接或间接征收高于对相同的国产品所直接或间接征收的 国内税或其他国内费用第三条第 4 款规定在关于产品的国内销售推销购 买运输分配或使用的全部法令条例和规定方面所享受的待遇应不低于相同 的国产品所享受的待遇 12 3常设机构无差别 缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税收负担不应高于进行同样活 动的另一国企业应该指出这一关于无差别待遇的规定并不妨碍一个国家基于发 展本国经济的目的而采取的税收优惠或鼓励措施 4成本费用扣除无差别和企业资本无差别 费用扣除无差别是说明在没有联属关系的正常交易情况下缔约国一方企业支 付给缔约国另一方居民的利息特许权使用费和其它款项在确定该企业纳税利润 时应与在相同条件下支付给缔约国一方居民一样扣除企业资本无差异表明缔 约国一方企业的资本全部或部分直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居 民拥有或控制该企业在缔约国一方负担的税收和有关条件不应与缔约国一方的 其他类似企业负担或可能负担的税收和有关条件不同或比其更重 而根据前面对我国涉外税收现状的描述可以知道我国目前的涉外税收政策存 在着不平等的方面 1内外资企业存在两套税制 我国当前实施的是内外资两套税法给予外资企业许多优惠相关数据13显 示2001 年平均税负按法律规定的优惠税率的税负为 26.9%优惠税负扣除 税收优惠政策后的税负为 24%实际税负扣除先征后返后的税负为 22.8% 12 关贸总协定实用知识全书中国物资出版社1993 年 5 月第一版第一编 关税及贸易总协定 5 页 13傅光明 内外资企业所得税负严重不公四川新闻网经营管理报讯2003 年 6 月 23 日 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 15 其中内资企业分别为 28.2%26.4%和 25.2%外资企业分别为 20.87%12.9%和 12.4%内资企业优惠税负和实际税负都是外资企业的一倍多从这一组数据可以 明显看出内外资企业在税收待遇上是不平等的 2地区间存在不平等税收待遇 我国现行的涉外税收政策是根据对外开放发展形势为引进外资和外国先进技 术设备而形成的以优惠促开放的政策它偏向给予东部及沿海地区外国个人和 企业投资者一系列优惠待遇实际上使外国投资者享受到了超国民待遇与广 大中西部地区形成明显的不平等待遇 3产业间存在不平等税收待遇 我国现行涉外税收政策是根据不同的产业给予不同的优惠,从总体上而言 对劳 动密集型产业的优惠较多而对资本密集型和技术密集型产业的优惠则相对较少 这既不符合国家产业政策的要求也不符合平等待遇原则 但是根据 wto 的国民待遇原则税收国民待遇原则的核心就是在缔约方领 土上国外产品的购销或服务应该享受不低于国内相同产品服务的待遇其目 的是使超越国界进行世界性的投资经营的业务活动的人们能够在投资国得到不分 国籍和资本来源的同等纳税待遇使跨国经营者的投资得到保护避免受到排外性 的税收歧视政策而至于超国民待遇即一国政府可以对外方实施优惠待遇却是 没有明确限制的所以税收国民待遇原则并没有限制一国政府对外国居民或产品 实施优惠是否给予优惠在多大程度上给予优惠完全是由本国政府自主决定的 外方本身无权要求享受税收优惠待遇从这一点来看税收国民待遇原则与涉外税 收优惠待遇又是不相矛盾的 所以我国目前实行的内外有别对外资更为优惠的税收政策是并不违背国民 待遇原则的所以也不为 wto 规则所禁止但由于国民待遇本身体现的是一种公 平竞争精神其实质是税收无差别待遇根据法律条文的体例解释其深层含义应 该是不分企业资本的来源投资者的国籍投资的领域一律实行相同的税收待遇 即一方面它要求在同等条件下外国居民或产品所享受的税收待遇应不低于本国居 民或本国产品另一方面规定外国居民不能要求享受任何高于本国国民的税收待 遇因此从潜在影响来看国民待遇原则以及其所体现的公平公正的精神必然 会对我国涉外税收优惠政策产生深远的影响wto 体制下的中国税法应该沿着这 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 16 一思路进行改革逐步淡化税收对外资的吸引作用转向依靠整体的投资环境吸引 外资 2 反补贴反倾销原则对我国涉外税收政策的影响 从前面对反补贴反倾销原则的介绍可知wto 禁止在法律或事实上根据出 口业绩或使用进口替代品所给予的补贴违反者进口国可以根据 wto 的反补贴或 反倾销原则征收反补贴税或者反倾销税 我国为了鼓励出口根据出口实绩给予了外商投资企业不同等级的税收优惠 这些做法虽然对急需外资的我国来说能起到一定的激励作用但容易被归入补贴 与反补贴措施协议所禁止的补贴行列从而引发与其他国家的贸易争端因而需 要对此进行调整 补贴与反补贴措施协议所禁止的补贴包括出口补贴和进口替代补贴 出口补贴是指在法律上或事实上根据出口业绩而提供的补贴为便于执行协 议附录 1 明确列出了出口补贴清单其中包括 1政府按出口实绩对企业或产业实行直接补贴 2外汇留成制度或其他类似的出口奖励措施 3政府提供或授权的使出口商品在国内享有更优惠的交通运输费用 4政府或其代理机构直接或间接地通过计划方式对出口产品的生产提供该 生产所需的进口或国产产品或服务同时这些条件比该国出口商通过商业上通用的 方式从世界市场取得的条件更优惠 5对出口直接税或工业或商业企业已支付或应支付的社会福利费给予全 部或部分豁免退税或缓缴优惠 6以直接税为基础计算的与出口或出口实绩直接相关的特殊税收减让 7出口退税超过已征收的金额 8在前阶段累计间接税方面给予用于出口产品生产的商品或服务的税收 豁免退税或缓缴其优惠程度超过了给予国内消费的同类产品的生产中使用的商 品或服务 9进料加工时退还的进口税超过原材料零配件等在进口时已交纳的进 口税额 10由政府或政府控制的特殊机构优惠提供的出口信贷担保或保险项目 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 17 11政府或由政府控制的特殊机构提供的出口信贷其利率低于对使用 该项基金实际应付的水平 12其他构成出口补贴的公共支付 进口替代补贴指政府给予以国产产品替代进口产品的国内使用者或替代产品 的生产者的补贴补贴的形式包括给予进口替代产业和企业以优惠贷款优先提供 商品或服务外汇留成和使用条件优惠减免或者抵扣应纳税额等 本文第一部分涉外税收的基本概况涉及到外商投资企业和外国企业所得税 法和实施细则的一些规定其中的第七条是外商投资企业和在中国境 内设立机构场所从事生产经营活动的外国企业购买国产设备可以获得投资抵免 企业所得税的税收优惠其购买国产设备投资的 40%可从购置设备当年比前一年新 增的企业所得税中抵免很明显该条款可以归属为进口替代补贴属于 wto 禁 止的补贴需要进行调整 3 政策法规透明度原则对我国涉外税收政策的影响 根据前面对透明度原则的定义可知该原则的主要功能是防止和消除成员方不 公开法律 法规 规章或政策措施而造成的歧视待遇和由此给国际贸易带来的障碍 监督成员方执行 w t o 各项协定根据这一原则各成员必须公布并以统一公正和 合理的方式实施其有关的法律行政法规和政策措施 我国现行税法大量使用授权立法1984 年1985 年全国人大常委会和全国 人大先后两次授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行税收上的授 权立法虽在一定情况下顺应了经济改革与发展的客观需要但其不足也是显而易见 的一是大规模且长时间的授权立法导致了行政与立法界限的模糊加大了行政 权无限制扩张的可能性二是较大程度上导致了税收法规之间以及税收法规与其他 法律法规之间的相互抵触最突出的例子就是对于企业所得税的征管存在着两个 独立的税收法律外商投资企业和外国企业所得税法和企业所得税暂行条例 两者分别从 1991 年和 1994 年实施至今有关机关先后发布了许多个实施细则通 知和补充规定这不仅降低了我国税法的透明度而且也降低了税负的透明度使 名义税负与实际税负的差异不断加大例如外资企业的基本税率虽然是 33%但 其中 3%的地方所得税一般是免征的 在涉外税收优惠政策方面作为引导外资流向的涉外税收政策应该有明确的政 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 18 策目标而不应该是各项涉外税收优惠政策的简单组合然而我国现行的许多涉 外税收政策大多是由国务院财政部国家税务总局海关总署通过单个的零散 的税收通知和补充规定来颁布实施的而且涉外税收法规虽多至 500 多项但大部 分只有规则没有具体可操作的程序一些条款措辞模糊为实际操作提供了较大的 变通余地如技术密集知识密集项目有什么具体标准先进技术如何准 确认定并无明确规定这样就导致了在不同地区有不同的解释与执行方式为实际 操作中的随意性行为提供了条件再加上一些涉外税收法规是因临时性的需要而仓 促出台的没有具体的可操作的规定也没有总体上的政策导向同时又由于执法 程序行为依据内容权利的公开性不够都进一步加重了政策法规透明度缺 乏的问题 根据 wto 的要求涉外政策法规都必须在指定的公开刊物上发布使企业和 个人可以容易地获得这些出版物并明确实施这些政策的机构和执行程序除涉及 国家安全和其他 wto 规则允许的例外新的涉外法规和措施公布前要允许各方 面提出意见给予做出评论的时间然后才能正式实施而我国目前一些政策的出 台事先并未向企业披露事后也缺少信息渠道外商投资企业直到在经营中遇到 了问题才得知有关政策法规已经改变此外有些法规和政策在各地执行时不统 一也给投资者造成疑虑这些都影响了我国现行税法的稳定性与严肃性 所以wto 的政策法规透明度原则要求在涉外税收优惠政策的调整和改革过 程中要注意增加涉外税收优惠政策的透明性与规范性 4 例外原则对我国涉外税收政策的影响 通过前面的讨论可知wto 条款中的国民待遇原则反补贴与反倾销原则以 及政策法规透明度原则都要求我国涉外税收优惠政策依其进行一定的调整然而例 外原则却可以在某些方面为我国涉外优惠提供缓冲 例外原则中最重要的一个例外就是发展中国家可以享受特殊的优惠待遇具 体内容包括发展中国家关税可较发达国家高可继续享受普惠制向 wto 过渡 期长于发达国家可利用宽松条款可从 wto 得到援助等在该原则下发展 中国家可以合法地利用其身份根据本国经济发展的实际情况在总体遵循一 般规则的前提下赢得一个短暂的保护期 我国完全可以运用 wto 协定中允许的发展中国家例外的政策获得协定规定 入世对我国涉外税收优惠政策的影响与对策 19 的特殊和差别待遇在接受挑战的同时保护自身的利益完善我国的涉外税收政 策 例如如果在补贴方面遇到其他国家对我国补贴方面的诉讼认为我国目前 实行的某些涉外税收优惠政策有补贴的行为属于 wto 禁止的补贴那么我们就 可以根据对发展中国家的例外申明在规定的期限内废除违反国民待遇原则和公平 竞争原则的措施有实际困难向 wto 货物贸易理事会申请延长过渡期而且在 例外原则中规定对最不发达国家以及人均年 gnp 低于 1000 美元以下的发展中国 家和地区可以使用禁止使用的补贴从图表 2 可以看出我国是符合这条标准的 图表 2我国各年的人均 gdp 1985 年 1990 年 1995 年 2000 年 2