（财政学专业论文）遗产税制理论与模式分析.pdf

内容摘要 一、论文所研究问题的目的意义。 随着我国经济和社会的发展，个人收入分配出现了两极分化的问 题。一方面是财富的殷富和集中，另一方面却是基本生活的极度贫困， 在我国现阶段，贫富悬殊的矛盾越来越突出，贫富两极分化之间的差 距甚至超过美国等发达国家，由此带来了一系列的社会问题。在改革 开放初期先富起来的一部分人，现在有的也到了考虑其遗产分配的时 候了，怎样处置富翁们手中的巨额遗产就显得特别注目。遗产税的开 征已被提到了议事日程。但由予我国历史上一踅未开征过遗产税，所 以对遗产税从理论上缺乏深入细致的研究，在实践中也缺乏操作经验， 人们对遗产税的认识更是片面，要么认为遗产税离自己很遥远、与己 无关，要么怀有惴惴不安之心，以为凡有遗产势必纳税。论文试图通 过对遗产税开征历史的探源和开征理论的分析，论证遗产税在经济和 社会等方面的功能与作用，阐述遗产税在我国开征的必要性和紧迫性， 并为设立我国的遗产税制进行有益的探索。 二、论文的基本思路和逻辑结构。 论文的基本思路是：从遗产税的历史探源开始，对遗产税的相关 理论进行分析研究，包括西方理论界有关遗产税的开征理论，遗产税 的经济和社会功能，遗产税的税负转嫁和归宿，并通过对遗产税和赠 与税的国际比较，得出有益的启示，对我国开征遗产税提供借鉴。 依此思路，本文共分三大部分： 第部分：遗产税的理论分析，包括遗产税的历史，遗产税的定 义及与财产税的关系，遗产税的经济和社会功能，遗产税的税负转嫁 和税收归宿。 第二部分：遗产税和赠与税的国际比较，主要从遗产税和赠与税 的一般综合比较和几个典型国家的遗产税和赠与税的特殊比较中，分 析得出值得借鉴的地方。 第三部分：我国遗产税制模式，主要阐述在我国开征遗产税的必 l 要性，我国设立遗产税的基本指导思想和原则，最后对我国的遗产税 制模式提出具体的设想。 三、 论文的主要内容和观点。 ( 一) 、遗产税的历史及理论分析。 i 、遗产税的渊源。 遗产税是一个古老的税种，最早可追溯到奴隶制时期的古埃及，直 到1 5 9 8 年荷兰设立遗产税，现代意义上的遗产税才正式成立。赠与税 是在本世纪初才开征的。现在世界上共有1 0 0 多个国家和地区都开设 了遗产税。我国至今都未开征遗产税。 2 、遗产税的定义及性质。 遗产税是对财产所有者死亡后所遗留财产课征的一种税，赠与税 是对财产所有者生前转让财产所征收的一种税，一般是作为遗产税的 补充税种。遗产税是按照课税对象的不同对财产进行分类而设立的一 种税，属于对财产转移课税，与赠与税一起，共同构成财产转移税的 内容。 3 、遗产税开征的理论依据。 西方理论界对于为什么要开征遗产税，大致有六种理论依据： ( 1 ) 权利说；( 2 ) 没收遗产说；( 3 ) 追税说；( 4 ) 均富说；( 5 ) 享益说；( 6 ) 能力说。 这几种理论涵盖了西方理论界在税收依据方面的大部分内容，包 括国家对财产的部分支配处置权、征税权、利益共享权等，与这些理 论相印证，遗产税的开征，实现了人们开设该税时所希望达到的目标， 这一目标归纳起来，主要有两个方面：一是经济方面，即遗产税可以 增加国家的财政收入，二是社会方面，即遗产税可以调节社会收入再 分配、缓和社会贫富不均的矛盾。 4 、遗产税的收入再分配功能 在现实生活中，总是存在着机会公平导致的结果不公平或者机会 不公平导致的结果不公平，所以各国政府都旨在调节机会公平的同时， 2 对结果不公平进行再次的调整，以求实现结果的公平。税收对调整 结果不公平的力度比起制造公平的机会来更为有效。 不同的税种，在实现收入分配的结果方面，所起的作用是不一样 的，遗产税是制约财富过分集中的一项有效策略。 遗产税具有如下收入再分配功能： ( 1 ) 遗产税具有平均社会财富的功能。遗产税大部分采用累进税 率，具有累进税率的优越性，并且设立了起征点，使该税成为对富人 征收的税种，可以将拥有高额遗产者的一部分财产归为社会所有，然 后再以财政支出的形式重新分配，限制了社会财富向少数人集中，有 利于平均社会财富，缩小贫富差别，对公平社会财富起到正效应。 ( 2 ) 遗产税具有限制私人资本的功能。遗产税可以适当限制私人 资本，从而限制财富过分集中的制造源。 ( 3 ) 遗产税具有抑制社会浪费的功能。 ( 4 ) 遗产税具有增加社会福利的功能。遗产税对公益事业的捐赠 可免税和扣除，是变相增加社会福利的一种方式。 5 、遗产税的税收转嫁和税负归宿。 遗产税具有不易转嫁性，其税负归宿就是纳税人本身，所以，从 这个角度讲，遗产税是一种良税。 ( 二) 、遗产税和赠与税的国际比较 各国的遗产税制模式都同本国的经济政治的发展历史、社会财富 的积聚过程等紧密相关，每个国家遗产税的设计都各有侧重，而不是 千篇一律。现在世界上共有三种遗产税制模式：总遗产税制、分遗产 税制、总分遗产税制；赠与税制模式有两种，总赠与税制、分赠与税 制。由于赠与税是遗产税的辅助税种，所以，这两种赠与税分别对应 于总遗产税制和分遗产税制，总分遗产税制的国家一般选择分赠与税 制配套。 每个国家根据本国政府所调节的目的和对象，比如是鼓励消费还 是鼓励投资，来确定遗产税和赠与税的配合问题、税率的高低、抵扣 项目等，并根据本国的税收征管实际，确定税种的归属。 1 南 通过对遗产税和赠与税的国际比较，我们可得到这样的启示： 首先，要适时确定开征遗产税的时间；其次，尽早开征遗产税， 完善我国的财产税收体系：最后，要合理确定我国的遗产税制模式。 ( 三) 、我国遗产税制构想 1 、我国现阶段开征遗产税很有必要。 经过二十多年的发展，我国个人手中集聚了相当部分财富，遗产税 开征的税基已具备：开征遗产税是公平社会财富，缓和我国日益扩大 的贫富悬殊，促进社会稳定的需要；开征遗产税是完善我国税收调节 收入分配体系及税制结构的需要；开征遗产税是维护我国税收主权的 需要；开征遗产税是带来积极的社会效应和经济效应的需要。 2 、 我国遗产税的设计应遵循如下指导思想和原则： 我国遗产税的税制模式选择必须考虑遗产税作为税收的一般性， 即组织财政收入的功能，又要兼顾遗产税自身具有的特性和我国的经 济发展水平，遵循以下原则进行税制设计：收入原则；符合原则。遗 产税的设计应符合我国的经济发展水平和税收征管水平，易简不易繁， 尽量简便易行：公平原则。遗产税要体现量能纳税，能力大者( 遗产 多者) 多纳税，能力小者少纳税，无能力者不纳税；配套原则；主权 原则。对跨国遗产，要维护税收主权，防止税款流失在国外。要采用 居民管辖权和来源地管辖权相结合的原则征税。 3 、我国遗产税制的具体构想： 我国遗产税应采取总遗产税制，在税种配合上，暂不开征赠与税。 税率实行超额累进税率，最低税率为1 0 ，最高为6 0 ，起征点定为 1 0 0 万元，以1 0 万元为一级距，税率按5 递增，扣除项目按国际上通 行的基本内容准予扣除。 遗产税的开征，必须辅助以相关的配套措施，才能顺利实施。这 些配套措施包括：对现行法律条款和有关规定进行必要的修改和补充： 尽快建立和完善公民个人的财产登记制度和申报制度i 尽快建立配合 遗产税开征的专职财产评估人员制度；加强与相关部门的配合联系。 四、论文的主要贡献。 我国建国以来尚未开征过遗产税，在我国的财产课税体系中，这 一领域还是空白，理论界对遗产税给以充分详细的论证的论著还比较 少，我国无论是从理论研究上，还是在实际工作中，这一税种都远远 落后于其他国家。本文在这方面进行了有益的尝试，特别是选择从遗 产税的开征历史这一角度入手，对遗产税的有关理论进行了充分的论 证，有利于人们增加对遗产税的了解，并解除对遗产税的认识偏差， 对遗产税的尽快开征可起到一定的推动作用。 关键词：遗产税国际比较税制模式 a b s t r a c t i 、t h ep u r p o s ea n ds i g n i f i c a n c eo ft h ep r o b l e mw h i c ht h et h e s i s s t u d y ： n o wi no u rc o u n t r yt h ed i s p a r i t yo f w e a l t hb e t w e e nt h er i c ha n dp o o ri s b e c o m em o r ea n dm o r es t r o n g n l er i c hm e ng e tm o r ea n dm o r er i c hw h i l e t h ep o o rg e tm o r ea n dm o r ep o o r a n dt h e nb r i n ga b o u tm a n ys o c i a l p r o b l e m ss u c ha sr o b b e r y , d i s a p p e a r i n ga n dl o s i n go ft h em o r a l i t ya n d e t h i c s i no r d e rt os o l v e t h e s es o c i a lp r o b l e m sw em u s tl e v ye s t a t et a xa s p o s s i b l ea se a r l y n et h e s i s 时t os t u a y 。t h eh i s t o r ya n dt h e o r yo f e s t a t et a x ， t r yt oe x p o u n da n dp r o v et h er o l eo fe s t a t et a xo nc o l l e c t i n gt a x e sa n d e q u a l i z i n gt h es o c i a lw e a l t hd i s t r i b u t i o n i i 、t h eb a s i c t r a i no ft h o u g h ta n dt h el o g i c a ls t r u c t u r eo ft h e t h e 融b a s i ct r a i no f t h o u g h to f t h et h e s i s ： f r o mt h eb e g i n n i n go ft h eh i s t o r yo fe s t a t et a x ，t h et h e s i sa n a l y s i st h e t h e o r ya b o u te s t a t et a x ，a n dt h e nc o m p a r e sw i t ht h ef o r e i g nc o u n t r i e se s t a t e t a x a tl a s tc o n c l u d e ss o m eh e l p f u le n l i g h t e n m e n tt oo u rc o u n t r y sl e v y i n g e s t a t et a x t h el o g i c a ls t r u c t u r eo f t h i st h e s i s ： t h i st h e s i si sd i v i d e di n t ot h l 屯ep a r t s t h ef i r s tp a r ti st h et h e o r y a n a l y s i sa b o u te s t a t et a x ，t h es e c o n dp a r ti st h ei n t e m a t i o n a lc o m p a r i s o no f e s t a t et a x ，a n dt h e nt h et h i r dp a r ti st h ea s s u m p t i o na b o u to u rc o u n t r y s e s t a t et a xi n s t i t u t i o n 、t h em a i nc o n t e n t sa n di d e a s o f t h et h e s i s ： 1 、t h e o r ya n a l y s i s ： ( 1 ) h i s t o r y o fe s t a t et a x ： e s t a t et a xi sa l lo l dt a x ，i ti sh a sb e e nl e v i e df o rs ol o n gh i s t o r y i t c a nb ei n v e s t i g a t e di n t ot h eo r i g i no ft h eo l de g y p t i nt h a tt i m e ，t h e r e w e r en od e d u c t i o na n de x e m p t i o ni t e m sa b o u te s t a t et a x ；t h er a t eo ft h e i e s t a t et a xi sp r o p o r t i o nr a t e10 n o wt h em o d e r ne s t a t et a xh a sb e e n a c k n o w l e d g e di n 15 9 8i nh o l l a n d n o wa l m o s ta l lw e s td e v e l o p e d c o u n t r i e sh a v el e v i e de s t a t et a x ；s o m ed e v e l o p i n gc o u n t r i e sh a v el e v i e d e s t a t et a x ，t o o t h e r ea r eo v e ro n eh u n d r e d sc o u n t r i e sh a v el e v i e de s t a t e t a x i n t h e w o r l d ( 2 ) 、n a t u r eo f e s t a t et a x ： e s t a t et a xm e a n se s t a t el e v y i n g , i ti sak i n do fp r o p e r t yt a x ，a n di ti s a ni m p o r tt a xi ns y s t e mo fp r o p e r t yt r a n s f e r e n c et a x t h et a xb a s eo f e s t a t et a xi st h ep r o p e r t ya f t e rt h ep r o p e r t yo w n e rh a v i n gd e a d g i f tt a x i sak i n dw h i c ht a xb a s ei st h ep r o p e r t yg i f t i n gw h i c ht h eo w n e rt r a n s f e r h i sp r o p e r t yw h e nh eh a sl i v e d g i f tt a x i sa l la s s i s t a n c eo fe s t a t et a x ，a n d t h e ya r et o g e t h e rt h ep a r t st h a tc o m p o s ep r o p e r t yt r a n s f e r e n c et a x m e r i t so f e s t a t et a x ： e s t a t et a xi sd i r e c tt a x ； e s t a t et a xi se q u a l i t y ； t r a n s f e r e n c ee s t a t et a xi si n s p i r a t i o n c h a r a c t e r so fe s t a t et a x ： o t h el e v yr a n g eo fe s t a t et a xi sn a r r o wa n dl i m i t e d t h el e v yt i m eo fe s t a t et a xi sn o tr e g u l a r t h ef u n c t i o no fe s t a t et a xc o l l e c t i n gi n c o m e si sw e a k c o l l e c t i n ge s t a t et a xi sv e r yh a r da n dt h ec o l l e c t i n gc o s ti sh i g h e r ( 3 ) 、t h et h e o r yp r o o f o f l e v y i n ge s t a t et a x - t h e r ea r ea b o u ts i x - t h e o r yp r o o fo fe s t a t et a xl e v yi nt h ew e s tt h e o r y f i e l d t h e s et h e o r yp r o o f sa r eb a s e do nt w os i d e s ：t h eo n es i d ei se c o n o m i c a s p e c t ，t h a tm e a n se s t a t et a xc a r l c o l l e o ti n c o m e sf o rt h ec o u n t l y , a n o t h e ri s s o c i a l i z a t i o na s p e c tt h a tm e a n se s t a t et a xc a l le q u a l i z et h es o c i a lw e a l t ha n d r e d i s t r i b u t et h ei n c o m e s ( 4 ) 、t h er e d i s t r i b u t i o nf u n c t i o no ni n c o m e s o fe s t a t et a x ： t a xc a na d j u s tt h ei n c o m ed i s t r i b u t i o n ，b e c a u s et h eg o v e r n m e n tc a n t h r o u g hp o l i c i n go nt h er e s u l t so f e q u a l i t ya d j u s tt h ei n c o m e r e d i s t r i b u t i o n 2 d i f f e r e n tt a xp o l i c ec a l la d j u s td i f f e r e n tr e s u l t so fi n c o m ed i s t r i b u t i o n t h e e s t a 忙t a xi s o n ee f f i c i e n t p o l i c yo nr e d u c i n g t h ew e a l t ht o om u c h c o n c e n t r a t e d ： e s t a t et a xh a sf o l l o w i n gi n c o m er e d i s t r i b u t i o nf u n c t i o n ： e s t a t et a xh a v et h ef u n c t i o no fe q u a l i z i n gt h es o c i a lw e a l t h ( 重) e s t a t et a xh a v et h ef u n c t i o no f l i m i t i n gt h ep e r s o n a lc a p i t a l ( 要) e s t a t et a xh a v et h ef u n c t i o n o f a d d i n gt h es o c i a lw e l f a r e ( 5 ) 、p a s so r lo f t a xb u r d e no f e s t a t et a x , ， t h e r ei st h r e es y s t e mo fe s t a t et a xi n s t i t u t i o ni nt h ew o r l d o n ei st h e g e n e r a le s t a t et a xi n s t i t u t i o n ，a n o t h e r ? i st h ed i v i d e de s t a t et a xi n s t i t u t i o n ， t h el e f ti st h eg e n e r a l d i v i d e de s t a t et a xi n s t i t u t i o n i na l lo ft h et h r e e s y s t e mo ft h ee s t a t et a xi n s t i t u t i o n , t h et a xp a y e r sa l et h ew h ob e a rt h et a x b u r d e n t h ee s t a t et a x sb u r d e ni sn o tp a s s e do nt h eo t h e r st h r o u g ha n y m e t h o d sa n da n yl i n k s s of r o mt h i sp o i n t , 一e s t a t et a xi s 矗g o o dk i n do f t a x 2 、t h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no fe s t a t et a x e v e r yc o u n t r yd e c i d ei t so w ne s t a t et a xi n s t i t u t i o na c c o r d i n gt ot h ea i m a n dt a r g e tt h eg o v e r n m e n ta d j u s t ，, w h i o hi n c l u d ei n v e s t m e n to rc o n s u m p t i o n ， a n dd e c i d et h ee x e m p t i o n ，d e d u c t i o n ，a n dp r o g r e s s i v er a t e so fe s t a t et a x f r o mt h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no fe s t a t et a x ，w eg e ts o m eb e n e f i c i a l e n l i g h t e n m e n t ： w es h o u l dc h o o s es u i t a b l et i m et ol e v ye s t a t et a xi no u rc o u n t r y o u rg o v e r n m e n ts h o u l d l e v ye s t a t e ：t a x 。a se a r l ya sp o s s i b l es ot o m a k eg o o du pf o ro u rc o u n t r y sp r o p e r t yt a xs y s t e m w es h o u l dc h o o s et h ep e r f e c te s t a t et a xs t y l ea sg o o da sp o s s i b l e 3 、o u rc o u n t r y se s t a t et a xi n s t i t u t i o n ( 1 ) i ti sn e e dt ol e v ye s t a t et a xn o wi no u rc o u n t r y w i t ho v e rt w e n t y y e a r sd e v e l o p i n g ，o u rc o u n t r yh a sc o l l e c t e dal a r g eo fw e a l t h ，w h i c hi st h e b i gt a xb a s eo ft h e e s t a t et a x t h e r ei ss o m eo t h e rm o r er e a s o nt ol e v y e s t a t et a x ( 2 ) t h eb e l l o wr u l e sw em u s to b e yw h e nw ec o n s t r u c to u rc o u n t r y s 1 e s t a t et a xi n s t i t u t i o n ： 1t h et a l l yr u l e t h a tm e a n so u rc o u n t r y se s t a t et a xi n s t i t u t i o n m u s tt a l l yw i t ho u rc o u n t r y se c o n o m i c a ld e v e l o p i n gl e v e la n dt a x a d m i n i s t r a t e sl e v e l 一2t h ee q u a l i t yr u l e t h a tm e a n se s t a t et a xs h o u l dc o n s i d e rt h et a x p a y e r sa b i l i t y a c c o r d i n gt h er u l e ，e s t a t et a xw i l lm a k et h o s ew h oo w n l a r g eq u a n t i t yo f w e a l t hp a ym o r e a n dt h o s ew h oh o l dl i t t l ew e a l t hp a yl e s s 一3t h ei n c o m er u l e t h a tm e a n se s t a t et a xm u s th a v et h ef u n c t i o no f c o l l e c t i n gf i n a n c ei n c o m ef o rt h ec o u n t r y 4t h es e r i a lr u l e i fw ew a n tt h ee s t a t et a xc a r lr u ne f f i c i e n t l y , w e m u s ts e tu ps e r i a ls t e pa n di n s t i t u t i o n 一5t h es o v e r e i g n t yr u l e i ft h ee s t a t el o c a t e se i t h e ri nn a t i o no ri n o v e r s e a ，w em u s ta d o p tt h ee x e r c i s ec o n t r o l o v e ri n h a b i t a n tc o n n e c t i n g w i t ht h ee x e r c i s ec o n t r o lo v e r $ o u t t 格, ( 3 ) o u rc o u n t r y se s t a t et a xi n s t i t u t i o ns h o u l dt a k et h eg e n e r a le s t a t e t a xi n s t i t u t i o n ， 、t h em a i ne o n t r i b u t i o no ft h i st h e s i s ： n l i st h e s i sm a yp r o m o t et os e tu po u rc o u n t r y se s t a t et a xi n s t i t u t i o n e a r l y a n dt h i st h e s i sw i l ld i s p e lp e o p l e sm i s u n d e r s t a n d i n ga b o u te s t a t e t a x k e yw o r d s ：e s t a t et a x i n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o n s y s t e mo fe s t a t et a x 4 前言 改革开放二十多年来，我国人民创造财富的能量得到了空前的释 放，社会财富的积累以前所未有的速度和数量增长，个人积聚的财富 也越来越多，并且有逐渐往少数人手中集中的的趋势，我国出现了一 个富裕阶层，在这些人中，有的资产高达上千亿元；但同时，全国仍 有数亿人生活在贫困线以下，财富分配不均的矛盾日益突出。对这些 持有巨额财产的人将要面对的遗产分配怎样处理，是允许其私自将财 产全部传给下一代，维持即成的财富分配格局，还是由政府采取措施， 参与对这些财富的重新分配和处置，对全社会的收入进行一次再分配， 已经成为一个需要迫切解决的闯题。对个人遗产由国家进行处理，西 方国家早有理论进行论述，并已有几百年开征遗产税的历史。我国政 府也意识到财富分配不均这兼具经济和社会两方面的问题，并将遗 产税的开征提到了议事日程，在党的十五大报告中，就明确提出要尽 早开征遗产税，以实现财富公平分配的目标。但由于我国对财产继承 权的认识局限、历史文化习惯和政治经济制度等方面的原因，长期以 来在理论上对遗产税缺乏全面深入的研究，在实践中也是一片空白， 致使遗产税的有关法律规定迟迟未出台，遗产税至今都未开征。本文 试图从历史和现实的角度出发，采用理论和实际相结合的研究方法， 对遗产税的收入再分配功能从理论上给予充分的论证，阐述我国开征 遗产税的必要性，对于我国开征遗产税具有一定的理论价值和现实意 义，并对解决我国目益严重的贫富两极分化也有长远的意义。 文肇从遗产税的历史探源开始，对遗产税的相关理论进行分析研 究，并对遗产税和赠与税进行国际比较。得出有益于我国的启示，对 建立我国自己的遗产税制模式提出具体的构想。依此思路，搭建了文 章的基本结构框架：全文共分为三大部分，第一部分，遗产税的理论 分析，第二部分，遗产税和赠与税的国际比较，第三部分，我国遗产 税制的设想。 需要说明的是，贫富悬殊的矛盾和收入再分配问题一直是各国政 府所致力解决的重要社会和经济问题，对此有多种可利用的措施和手 l 段，如用所得税调节高收入者的所得，用转移支付提高全社会的福利 水平、对收入再分配进行调节等，遗产税要真正发挥其功能作用，单 凭一个税种是不可能的，必须同其他税收政策和相关配套措施配合使 用，才能收到良好的效果。 第一部分遗产税的理论分析 本部分主要从遗产税的历史入手，对遗产税的相关理论进行 分析，主要包括遗产税与财产税的关系、遗产税的课征理论、遗 产税的收入再分配功能等。 一、遗产税的渊源 遗产税是对财产所有者死亡后遗留的财产所课征的一种税， 是财产税的一种，并且是财产税体系中一个重要的税种。而赠与 税则是对财产所有者生前转移财产而征收的一种税，一般是作为 遗产税的辅助税种，他们同为财产税的组成部分。 遗产税的开征，最早可追溯到古埃及。古埃及法老胡夫为扩大领 土，四处征战，并耗巨资修建大金字塔，使财政入不敷出，于是下令 开征了对财产继承人征收的遗产税，当时的税率为1 0 的比例税率。古 希腊当时的几个自由邦也征收与埃及相似的遗产税。古罗马征收遗产 税的历史也很早，多数学者认为古罗马的遗产税是从古埃及借鉴过来 的，起始于奥古斯特斯大帝。公元6 年，奥古斯特斯征服古埃及后， 将埃及的遗产税带回罗马，提出征收5 的遗产税，用作士兵的养老费 用和屯田资产。古罗马的遗产税是对继承人继承的份额课征，并规定 直系亲属或近亲继承可以免税；丧葬费用亦可扣除。从这些可看出， 吉罗马的遗产税已初步具备了现代遗产税的雏形。 以日耳曼为首的西欧封建国家，其财产共有观念占主导地位，认 为只有亲子才能继承遗产，如没有亲子，财产就应归于部落或君主所 有，不必征收遗产税。后来随着经济发展和各诸候势力的增强，私有 财产和公有财产之间的矛盾开始显露，诸候死后如无亲子，本应收归 君主的遗产，死者的近亲不愿交出，并以武力相抗。双方斗争的结果 达成一个协议；近亲继承遗产，须向君主交纳一笔购遗产额费或称为 购续费。这实际上就是缴纳遗产税的一种方式。 中世纪欧洲教会曾强行规定居民必须立遗嘱将一部分财产捐给教 堂。十二世纪到十三世纪，意大利文艺复兴时期，由于对古罗马文化 的研究，使遗产税也得到推广，一些法学家提出了征收遗产税的建议。 3 1 4 世纪末，许多意大利城市因财政困难，先后征收了遗产税，按比例 税率2 一5 课征，并规定捐赠给慈善机构的财产免税。 现代意义上的遗产税，理论界公认始于1 5 9 8 年的荷兰，采用比例 税率，并按继承人与被继承人的亲疏关系等具体情况设置不同的税率。 之后，英国于1 6 9 4 年，法国于1 7 0 3 年，美国于1 7 8 8 年，意大利于1 8 6 2 年，日本于1 9 0 5 年，德国于1 9 0 6 年相继开征了遗产税。现在西方主 要发达国家都开征了遗产税，一些发展中国家也开征了遗产税，目前 世界上共有1 0 0 多个国家和地区都开征了遗产税。迄今尚未开征遗产 税的国家主要分布在拉丁美洲、亚洲、非洲等不发达地区。我国历史 上开征遗产税的动议始于北洋军阀政府时期，1 9 4 0 年国民党政府开征 了遗产税，但实际上没延续多久。新中1 国成立后，1 9 5 0 年颁布的全 国税政实施要则中，列有遗产税，但并未实施，我国至今都未开征 遗产税。 赠与税的开征较晚，它是作为遗产税的补充税种而开征的，开征 的目的是为了减少遗产税的逃漏和公平税负。1 9 2 4 年美国率先开征了 赠与税。现代西方发达国家多同时设这两个税种。 可见，遗产税的开征，最早是出于财政的需要，后来，则主要受 到经济发展程度、人民收入状况的影响，另外，对私有财产的认识、 人民的纳税习惯等也是影响的因素。 二、遗产税的性质与特点。 ( 一) 、遗产税的性质。 遗产税属于财产税，即财产税中重要的分支财产转移税的内 容。 财产税按不同的标准，可以有以下几种分类： 1 、按课征方式不同，分为一般财产税和个别财产税； 2 、按课税对象不同，分为静态财产税和动态财产税。静态财 产税，是对一定时期内的静态财产，按其数量或价值进行课征。 如对房屋和土地课征的房产税和土地使用税。动态财产税，是对 财产的转移、变动( 如继承、增值) 课征的财产税。如遗产税、 赠与税； 4 3 、按课征方式不同，分为财产增值税和财产价值税； 4 、按课征时序不同，分为经常财产税和临时财产税； 5 、按课征范围不同，分为真实财产税和虚假财产税； 6 、按税收负担不同，分为名义财产税和实际财产税。 除了上述几种分类方法以外，根据经合发组织拟定的国际税 收协定范本和联合国拟订的国际税收协定范本，以及国际财政文 献局的有关资料，将财产的课税大体分为三类：第一类是对不动 产收益课税，是指在不动产所有权不发生转移的情况下，对让渡 不动产用益权取得的收益课税；第二类是对财产转移课税，是指 对财产清理或转让时，售出财产超过原价的收益课税。对这一类 税收，在各国的税种划分实践中，多将其归为资本利得税，因为 其明显的具有所得收益课税的性质；第三类是对财产价值课税， 是指对拥有财产的所有权和使用权，不论其是否发生收益，而依 据财产价值课税。 美国财政学者马斯格雷夫把财产课税分为两大类：一类是对 财产的所有者和占有者课税，包括一般财产税和个别财产税，另 一类是对财产的转移课税，主要是遗产税和赠与税。 本文认为，上述分类标准中，马斯格雷夫的分类理论无论是 从理论上还是实践上，都具有较强的可行性。在理论方面便于论 述和理解，在实际工作中，便于操作执行。 遗产税和赠与税，本来是两个税种，但由于他们之间的关系非常 密切，故多放在一起研究。而且，由于各国遗产税制的不同，对遗产 税的征收方式也不一样，对此设立的税种也有多种；对赠与税，有单 设赠与税、作为遗产税的辅助税种的，也有将遗产遗留人生前若干年 的赠与并入遗产总额一并征收，不单设赠与税的。为便于论述和理解， 本文将上述所列举的遗产税和赠与税称为广义的遗产税，将在具体的 遗产税制模式中的遗产税称为狭义的遗产税，文中各处如没有特别说 明和阐述的，即做广义的遗产税理解。 ( 二) 、遗产税的优点和特点： 遗产税作为一个古老的税种，沿袭至今，有其自身的优点和特点。 s 遗产税的优点： l 、遗产税具有直接性( 不易转嫁性) 。遗产税与所得税一样，是 一种直接税，直接对财产所有人死后的遗产进行课征，不与其他人发 生经济联系，故遗产税不易转嫁，符合瓦格纳国民经济原则中的税种 选择原则。 2 、遗产税具有公平性。首先，从纵向公平看，遗产税体现了纳税 能力强的人多纳税这一原则，遗产多的人，达到了起征点的人才纳税， 而遗产在起征点下的，则免于纳税；遗产税对纵向公平的解决，有助 于横向公平的实现。遗产税的征收，使富翁们的后代所继承的财产减 少，缩小了与没有财产继承或财产继承很少、不够缴纳遗产税的后代 之间的差距，使他们能在基本平衡的起点上( 单指财产方面) 进行公 平竞争，从而保证了他们具备基本相同的纳税条件，有利于横向公平 的实现。 3 、遗产税具有鼓励性。对遗产课税，可以促使人们树立正确的理 财观念。如果社会的财富是由一代一代人单纯的遗留给下一代人面积 聚起来的话，这个社会的财富最终总会枯竭，因为遗产的遗留只能维 持已有的财产价值，而不会派生出新的价值，新的财富的产生必须有 新的资本的投入，为财富的创造提供必需的资金，遗产税的开征可促 使人们把注意力从财产为后代积累方面转为生前的消费和投资，鼓励 人们的消费和投资欲望，为当期创造更多的财富。 遗产税的特点： 遗产税虽然具有很多优点，但与其他税种相比，有其自身的特点， 这些特点给遗产税的征管带来了一定的困难，并成为些人取消遗产 税和反对开征遗产税的理由。主要特点是； i 、遗产税的征收面较窄。由于遗产税是一种“富人税”，它只是 针对遗产转移数额在一定额度上才征收，并不是每一笔遗产转移都要 征税，再加上遗产的转移是偶发的，导致遗产税的征税面非常狭窄。 即使是在发达国家，遗产税的课税人数也仅占死亡人数的i 一6 ，日本 的遗产税由于其税制特点，被课征人数占死亡人数的比例较高，近年 来也只维持在5 左右。 6 2 、遗产税筹集财政收入的作用较弱。遗产税的收入较少，其财政 意义相对于公平等社会意义来说，相对较小。这也是反对遗产税的人 所持的论点之一。在多数发达国家，遗产税的收入也仅占其全部税收 收入的1 一2 左右或稍高，如英国1 9 9 4 年遗产税占国税收入的i 6 ， 美国1 9 9 5 年的遗产税占联邦税收收入的1 ，日本1 9 9 7 年的遗产税占 国税收入的4 1 ，法国近年来每年遗产继承税的征税额在4 0 0 亿法郎 左右，占国税总额的3 。 3 、遗产税的征收时间不固定。由于遗产的转移和继承的发生不是 经常性的，不象经营性收入或所得那样，具有连续性和固定性，而只 是偶发的、一次性的，导致遗产税的征收也是偶而的、一次性征收的 特点，使组织收入的时间不固定。 4 、遗产税的征收难度大，征税成本相对较高。因为遗产税的征收 需要设置专门的机构，而遗产的核实，评估和征收又需要具有专业知 识的人员花费相当多的时间和精力，因此，遗产税的征税成本相比其 它税种来说要高。日本全国从事遗产税和赠与税等资产税的职员约占 全部职员的7 ，而遗产税的税收收入才占国税全部收入的4 ，征税成 本相对较高。而美国每征收l 美元的遗产税，就得在管理和实施遗产 税制度方面开支6 5 美分，征税成本也较大。 三、开征遗产税的理论依据 对于为什么要征收遗产税，在理论上有许多种说法。 遗产的取得，是由于遗产继承关系这种源于继承人与被继承人的 血缘关系和其它情谊关系的存在两实现的，但并不是说，有了这种关 系，就等于拥有了继承权。许多学者认为遗产继承权，并非是天赋人 权，而是由国家法律所承认和保护的权利，即国家赋予的权利。而且 就经济关系来看，遗产的取得，不同于其它所得，它是一种不劳而获 的所得。因此，从遗产继承权的存在和遗产继承所得属不劳而获的性 质这两方面来说，中西方学者都主张对遗产课税，形成了遗产税的课 税理论依据。主要包括以下几种： 1 、权利说，亦称法律说。欧洲国家较为流行此种理论。该理论认 为继承遗产并不是上天赋予的，对遗产的继承有赖于国家法律的保护 7 和承认。因此，国家对死亡者的遗产拥有领地权，部分支配权，并通 过税收( 征收遗产税) 实现这些权利。依据这种理论，遗产税的开征 主要是为了实现国家的权利，将遗产税作为取得财政收入的手段，并 限制继承者的权利。 2 、没收遗产说，主