（经济法学专业论文）论我国税法行政解释制度的构建.pdf

摘要 摘要 法律的实行与法律解释息息相关，税法也不例外。由于税法抽象性与稳定 性的特点，使其在执行的过程中不可避免地会遇到税法的抽象性与具体案件的 复杂性之间的矛盾，从而对税法的执行造成困难，因此由有权机关对税法进行 法律解释成为了税法实现的重要环节，其中，税法行政解释又是税法解释的重 要组成部分。但是，我国现行的税法行政解释制度却存在着诸多缺陷，他们的 存在影响了税法行政解释作用的发挥，使得一些税法行政解释不但没有成为税 法的有益补充，反而破坏了税法秩序，侵害了纳税人的合法权益。我国税法行 政解释制度的缺陷主要体现在两个方面，一是税法行政解释制度自身的缺陷， 主要包括由于税法行政解释规范缺失导致的解释体系混乱，解释主体不合格， 解释程序任意性强，解释公开性程度较低，缺乏对解释主体的法律责任与监督 机制的规定等等；二是现有制度在被执行过程中产生的偏差，使得一些税法行 政解释脱离了法律与理性的轨道，其主要表现在行政解释的随意性较强，解释 缺乏合法性与合理性，扩大或变更解释现象普遍等。而这些缺陷的产生是有其 内外在原因的。其中，税收权力的扩张性是造成税法行政解释缺陷以至于权力 滥用的根本原因。皇粮国税的传统文化的影响，税收行政立法占主导以及税务 授权立法不规范的历史原因和税收工具主义的现实原因则是造成我国税法行政 解释制度缺陷的直接原因。与此同时，这些因素也构成了我国特有的社会环境， 形成了一种非正式制度，这就决定了在进行税法行政解释制度设计时，既要顾 及制度变迁的路径依赖性，又要通过恰当的制度安排对其有所超越。 既然税法行政解释制度的缺陷造成了税法行政解释权力的扩张以至侵害了 纳税人的合法权利，那么就有必要构建和完善税法行政解释制度，使税法行政 解释制度化、规范化，进而达到发挥其应有的功效和保护纳税人合法权益的目 的，这也是此文的写作动机。在这篇文章中，主要有两条主线贯穿于税法行政 解释制度的构建之中，一是规范有权机关的税法行政解释权力的行使，以使其 走上合理合法的权力运行轨道，另一条则是对受到税法行政解释权力侵害的纳 税人提供权力救济途径，以使其合法权益受到制度的保护。而在制度的纵向设 计安排中，文章通过宏观、中观和微观三个部分对税法行政解释制度进行了构 建。宏观层面，是对税法行政解释制度应遵循的基本原则的设计；中观层面， 是对税法行政解释制度一般原则的设计；微观层面，则是我国税法行政解释制 摘要 度的具体安排，包括解释主体、解释对象、解释程序、解释效力与制约。文章 在该制度建设中的创新点主要有三处，一是对税法行政解释的主体提出建议并 予以明确，二是在税法行政解释程序中，建议扩大税法行政解释的申请人的范 围，赋予纳税人申请税法行政解释的权利，三是在税法行政解释制约机制的设 计上，提出税法行政解释的制约机制包括人大制约、司法制约、上级行政机关 的制约以及纳税人制约，并对司法制约与纳税人制约机制提出了自己独到的建 议。 关键词：税法行政解释制度构建 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ep r a c t i c eo fl a wc l o s e l yr e l a t e dt ot h el e g a li n t e r p r e t a t i o n t a xl a wi sn oe x c e p t i o n d u et ot h es t a b i l i t ya n dt h ea b s t r a c to ft h et a xl a w ，i nt h ep r o c e s so ft a xl a w e n f o r c e m e n t ，i ti si n e v i t a b l et oe n c o u n t e rt h ec o n f l i c tb e t w e e nt h ea b s t r a c to ft h et a x l a wa n dt h ec o m p l e x i t yo ft h es p e c i f i cc a s e , w h i c hc a l i s e $ d i f f i c u l t i e sf o rt h e e n f o r c e m e n to ft h et a xl a w a sar e s u l t , i ti st h ev e r yi m p o r t a n tr o l e , f o rt a xl a w e n f o r c e m e n t t od ot h et a xl a wc h i e fi n t e r p r e t a t i o nt os o l v et h es p e c i f i cp r o b l e m s e m e r g e di nt h ep r o c e s so f t a xl a we n f o r c e m e n t h o w e v e r , t h e r ea r em a n yd e f e c t si n o u rc u r r e n tt a x l a w c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e m , a n di ta f f e c t st h ef u n c t i o no ft a x l a wc h i e fi n t e r p r e t a t i o n n ed e f e c t sm a k et h et a xl a wc h i e fi n t e r p r e t a t i o nc a n n o t b e c o m eau s e f u ls u p p l e m e n tt ot h et a xl a w , i n s t e a d ，i td e s t r o y e dt h et a xl a wo r d e ra n d i n f r i n g e dt h el e g i t i m a t er i 曲t sa n di n t e r e s t so ft a x p a y e r s t h ed e f e c t so fc h i n a s t a x l a w c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e ma r em a i n l ym a n i f e s t e di nt w oa s p e c t s f i r s t ，t h e o w nd e f e c t so ft h et a x l a w c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e m ，m a i n l yi n c l u d i n gt h el o s so f r e g u l a t i o nf o rt a xl a wc h i e fi n t e r p r e t a t i o n , i n t e r p r e t a t i o ns y s t e mc h a o s ，i n t e r p r e t a t i o n m a i nb o d yu n q u a l i f i e d ，a r b i t r a r yi n t e r p r e t a t i o np r o c e d u r e s ，t h el o wl e v e lo fo p e n n e s s a n dl a c ko fr e s p o n s i b i l i t ya n do v e r s i g h tm e c h a n i s m st ot h em a i n b o d yo f i n t e r p r e t a t i o n a l lo ft h e ma r ed u et ot h et a x l a w - c h i e f - i n t e r p r e t a t i o nr e g u l a t i o nl o s s ； s e c o n d ，t h ed e v i a t i o no ft h ee x i s t i n gs y s t e mw h i c hi sh a p p e n e di nt h ep r o c e s so ft a x l a we n f o r c e m e n t , c a u s i n gt h et a xl a wc h i e fi n t e r p r e t m i o nd e r a i lt h er a t i o na n dl a w t h em a i n l ym a n i f e s t a t i o na l ea sf o l l o w s ：t h es t r o n ga r b i t r a r i n e s so fi n t e r p r e t a t i o n , l a c ko fl e g i t i m a c ya n dr a t i o n a l i t y , t h ew i d e s p r e a do fe x p a n do rc h a n g et h e i n t e r p r e t a t i o nm e a n i n g s 1 1 1 ea b o v ed e f e c t sa r et h er e s u l t so fi t si n t e r n a la n de x t e r n a l r e a s o n s a m o n gt h e m ，t h eu n d e r l y i n g c a u s ei st h e e x p a n d i n g n a t u r eo f t a x l a w c h i e f - i n t e r p r e t a t i o np o w e r n ed i r e c tc a u s e sa r et h eh i s t o r ya n dc u l t u r e e f f e c t so fd o m i n a n tt a x ，t h eh i s t o r i c a lr e a s o n so ft h et a xl a ws i t u a t i o ni nw h i c ht h e a d m i n i s t r a t i v et a x1 a wa r ed o m i n a t e da n dt h er e a lr e a s o u so ft a x i n s t r u m e n t a l i s m m e a n w h i l e ，t h e s ef a c t o r sc o n s t i t u t eo u ru n i q u es o c i a le n v i r o n m e n t ，f o r m e da n i n f o r m a ls y s t e m a sar e s u l t ，w h e nt h e t a x l a w - c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e mi s d e s i g n e d i ti s n o to n l yn e c e s s a r yt ot a k et h ep a t hd e p e n d e n c eo ft h es y s t e mc h a n g e 1 1 1 a b s t r a c t i n t oa c c o u n t ，b u ta l s om o v eb e y o n di tb ys y s t e ma r r a n g e m e n t s i n c et h ed e f e c t sc a u s e dt h et a xp o w e re x p a n s i o n , i n v a d i n gt h ei n t e r e s t so f t a x p a y e r s ， t h e r ei san e e dt ob u i l da n di m p r o v et a x l a w c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e m m a k i n gt a x l a wc h i e f i n t e r p r e t a t i o ni n s t i t u t i o n a l i z a t i o na n ds t a n d a r d i z a t i o nt oa c h i e v ei t se x p e c t e d e f f e c ta n dp r o t e c tt h el e g i t i m a t er i 曲t sa n di n t e r e s t so ft a x p a y e r s t h i si sj u s tt h e a r t i c l ew r i t i n gm o t i v a t i o n i nt h i sa l t i e l e , t h e r ea l et w om a i nt h r e a d sr u n n i n gt h r o u g h t h e t a x l a w - c h i e f - i n t e r p r e t a t i o n b u i l d i n g o n t h eo n eh a n d ，t h e t a x - l a w - c h i e f - i n t e r p r e t a t i o np o w e r s h o u l db er e g u l a t e di no r d e rt oa c h i e v ea r e a s o n a b l ea n dl e g i t i m a t ep o w e rt r a c k ；o nt h eo t h e rh a n d ，t h er i g h tr e l i e fs y s t e m s h o u l db es e tu pf o rt a x p a y e ra g a i n s tt a xp o w e ra b u s e t h ev e r t i c a la r r a n g e m e n t so f t h es y s t e ma g ed e c i d e di n t ot h r e es e g m e n t s ：m a c r o - p a r t , m e s o - p a l ta n dm i c r o - p a r t t h em a c r o p a r t , i st h eb a s i cp r i n c i p l e so ft a x l a w - c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e m t h e m e s o p a r t , i s t h e g e n e r a lp r i n c i p l e s o f t a x - l a w - c h i c f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e m t h e m i c r o - p a r t ，i st h es p e c i f i ca r r a n g e m e n to ft a x - l a w - c h i e f - i n t e r p r e t a t i o ns y s t e m ， i n c l u d i n gi n t e r p r e t a t i o nm a i nb o d y , i n t e r p r e t a t i o nt a r g e t ，i n t e r p r e t a t i o np r o c e d u r ea n d t h ee f f e c t i v e n e s sa n dc o n s t r a i n t so fi n t e r p r e t a t i o n t h e r ea r et h r e ei n n o v a t i o n si nt h i s a r t i c l e s ：f i r s t ，h a v i n gp r e s c r i b e dt h em a i nb o d yo ft a x l a wc h i e fi n t e r p r e t a t i o n ； s e c o n d ，i nt h ep r o c e d u r ea s p e c t s ，h a v i n gr e c o m m e n d e dt oe x p a n dt h es c o p eo f t a x - l a w c h i e f - i n t e r p r e t a t i o na p p l a n t ，g i v i n gt a x p a y e r st h er i g h tt oa p p l yf o rt a xl a w c h i e fi n t e r p r e t a t i o n ；t h i r d ，h a v i n gp r o p o s e dt os e tu pc o n s t r a i n tm e c h a n i s m ，i n c l u d i n g p e o p l e sc o n g r e s s e sc o n s t r a i n t ，j u d i c i a lc o n s t r a i n t ，h i g h e ra d m i n i s t r a t i o nc o n s t r a i n t a n dt a x p a y e r sc o n s t r a i n t k e yw o r d s ：t a xl a wc h i e f i n t e r p r e t a t i o n b u i l d i n gi m p r o v e m e n t i v 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的论我国税法行政解释制度的构建) ) 论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我 所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大 学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：蕉堡当日期：趋立年上月j 生- 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论丈的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：查垡导师 日期： 年每月号日 引言 1 1 研究背景 1引言 在当今世界中的每个国家中，税收法律都是法制体系的重要组成部分，税 法与其他法律一样，在其制定的过程中，立法者不可能完全预见到其在实旌过 程中会遇到的所有情况，因此，税收法律规范的抽象性与现实生活的复杂性之 间的矛盾不可避免。税收法律规范会在某一范围内存在模糊性甚至于产生歧义 的可能。所以，为了增强税法的可操作性，更好地贯彻执行税收法律规范，在 具体执行税法的过程中，由有权机关对其进行解释是十分必要的。而这一点对 于我国税法的贯彻执行更是尤为重要。由于我国税收立法一直奉行着“宜粗不 宜细”的原则，税法中以原则性的法律规定居多，这便无形中加大了税法与现 实生活的距离，为了便于税法实行，对税法进行解释的需求也会更加强烈。 在我国目前的税法解释中，税法行政解释占有举足轻重的地位。由于我国 目前的税收立法以行政法规占主导，目前，我国除了有四部税收法律是由全国 人民代表大会或其常委会制定的，即税收程序法上主要是1 9 9 3 年颁布实施的税 收征收管理法，税收实体法方面包括1 9 5 8 年制订的农业税条例，但该条例 现已被废止，1 9 8 0 年制定的个人所得税法以及1 9 9 1 年的外商投资企业与 外国企业所得税法，但随着新制定的企业所得税法( 草案) 被本次人大会 议审议通过并于2 0 0 8 年开始实行，内外资企业所得税法将被合并，外商投资 企业与外国企业所得税法也将被废止而退出历史的舞台。因此，事实上，我 国现行税法中只有三部税收法律是由全国人民代表大会或其常委会制定的。除 此之外，其他大量的税收法律规范均属于行政法规或规章。根据“谁立法谁有 权解释”的立法原则，税法行政解释必然在税法解释中占据主导地位。因此， 税法行政解释的质量直接决定着税法解释作用能否得到有效的发挥。这就决定 了在对税法解释的研究中，必然要将税法行政解释制度作为研究的重点。 然而，在实践中，我国现行的税法行政解释制度却存在税法行政解释体系 混乱，越权解释屡有发生，解释形式不规范，解释程序随意性强，解释内容缺 乏合法合理性基础，行政解释权力的监督与制约机制缺失等许多漏洞与不足之 处，它们严重影响到了税法行政解释作用的发挥。因此，笔者认为，深入研究 税法行政解释制度的完善问题，构建我国税法行政解释制度对税法的有效实施 引言 是有所裨益的。 1 2 理论综述 权力作为法的本体，代表着法的价值理念，是现代法治的灵魂。随着市场 经济和民主法制进程的推进，“权利本位”渐入人心，昔日因纳税人义务论的过 分强调而被淹没于国家至上的利益之下，蜷缩于政府征税权力之角的纳税人权 利得到加强，人们的关注重点也从如何维护国家的税收利益，以保证经济发展 和国家行使各项职能的需要转移到如何有效控制国家税收权力的扩张，以免侵 害到纳税人的合法利益上来。学界目前对此多从保护纳税人权利，制定税收基 本法，建立税务诉讼制度，完善税收法律体系的角度加以研究，鲜有从完善税 法行政解释制度的角度探寻上述问题的解决之道。而事实上，纳税人权利受到 税法行政解释权力侵害的现象还是具有普遍性的，但如何对税法行政解释权力 加以控制以保护纳税人权利的研究却处于了理论研究的薄弱环节。在刘剑文教 授主编的税法学( 第二版) 中，曾对“我国税法解释制度的完善”问题作过 比较详细地论述，并将税法行政解释作为了论述的重点。除此之外，税法学界 的诸多专家都只是从不同角度间接涉及或提及税法行政解释制度，而将税法解 释制度单独列出并进行深入探讨与研究的学术著作或学术论文则少之又少。因 此，对于建构和完善我国税法行政解释制度的讨论是具有理论研究价值与现实 意义的。 笔者通过对税务行政解释的规范分析与实证分析，阐述我国现行税务行政 解释制度尚存的诸多待改进之处，并针对这些不足，对如何完善我国的税法行 政解释制度进行了探讨。希望通过宏观、中观与微观的制度建设，从而为促进 我国税法行政解释制度的发展，有效发挥其对税法贯彻实施的应有作用提供参 考。 1 3 研究意义 法律的实施是以解释过程为前提的，法律规范不是摆在这儿供历史性的理 解，而是要通过被解释变得有效。税法也不例外，税法的目的是通过税收执法， 将税收法律规范与具体案件相结合，从而使税法的功能得到实现，使立法目的 得到切实的贯彻。但是，由于税法抽象性与稳定性的特点，使其在执行的过程 中不可避免地会遇到税法的抽象性与具体案件的复杂性之间的矛盾，从而对税 2 引言 法的执行造成困难，因此由有权机关对税法在具体执行中的操作性问题进行行 政解释必不可少，它是税法实现的重要一环。但是，我国现行的税法行政解释 制度却存在着诸多缺陷，这使得一些现行的税法行政解释脱离了法律与理性的 轨道，不但没有成为税法的有益补充，反而破坏了税法秩序，侵害了纳税人的 合法权益。因此，有必要构建和完善我国的税法行政解释制度以规范税法行政 解释权力的正当行使，这不仅是税收法治的必然要求，也是对保护纳税人权利 的有效回应。 1 4 结构安排 本文正文共分为三个部分，主要遵循“提出问题分析问题解决问 题”的思路与模式对构建我国税法行政解释制度进行了探讨与研究。 文章第一部分，是对税法行政解释制度的基本理论的介绍。在这部分中， 笔者首先对税法行政解释的概念性框架进行了构建，旨在厘清相关概念之间的 联系与区别，指出税法行政解释是“解释法律解释法律有权解释 行政有权解释税法行政解释”系统中最小的概念单位。其次，在对税法行 政解释的概念及其作用进行阐述之后，提出本文所要构建的税法行政解释制度 是对税法行政解释制度化、规范化的产物，它对我国税收法治建设具有积极的 意义。 文章的第二部分，是对我国现行税法行政解释制度的缺陷与不足进行探讨。 通过对我国现行的税法行政解释制度的调查，笔者发现，其缺陷主要存在于两 个方面，即我国税法行政解释制度自身的缺陷以及税法行政解释制度在运行过 程中产生的偏差。在论述中，本文加入了实证分析方法，辅之以案例对我国税 法行政解释制度的缺陷加以说明，以期使论述更加具有针对性和说服力。在发 现了问题，明确了我国税法行政解释制度缺陷之后，笔者对隐匿于缺陷背后的 问题成因进行了挖掘和探讨，认为其主要是由以下四个方面的原因所致，即税 收权力的扩张性，皇粮国税的历史文化的影响，税收行政立法占主导以及税务 授权立法不规范的历史原因和税收工具主义的现实原因。在这四个方面的原因 中，权力的扩张性是造成现行税法行政解释机关滥用和误用税法行政解释权的 根本原因，文化传统原因、历史原因以及现实原因则是造成我国税法行政解释 制度缺陷的直接原因。 文章的第三部分，是对我国税法行政解释制度的构建。它是在发现问题并 对问题产生的原因进行分析之后的问题解决部分。任何制度的产生和发展都离 不开其所赖以生存的土壤，税法行政解释制度也不例外。因此，在构建我国的 税法行政解释制度之初，本文先对其制度基础进行了探讨，主要包括社会环境 基础和法律基础。其后则是制度的具体构建阶段，对此，笔者将从宏观、中观 和微观三个层面着手对我国的税法行政解释制度进行设计与安排。宏观层面， 是对税法行政解释制度应遵循的基本原则的设计。笔者认为，在税法行政解释 中仍应坚持贯彻税收法定原则，并将其特定化为法定解释原则和从严解释原则。 中观层面，是对税法行政解释制度一般原则的设计，包括合法合理原则、协调 性原则、公开性原则以及有利于纳税人解释原则。微观层面，则是我国税法行 政解释制度的具体安排，包括解释主体、解释对象、解释程序、解释效力与制 约。这部分也是本文的创新之处。在提出制度建议时，首先要明确的是税法行 政解释的主体。笔者在参考了有关行政解释的法律规范的基础上，明确了我国 税法行政解释的主体，这是本文的创新点之一。本文的创新点之二在于，在税 法行政解释程序中，笔者建议扩大税法行政解释的申请人的范围，赋予纳税人 申请税法行政解释的权利。本文的第三处创新则在税法行政解释权力制约机制 的设计上，提出税法行政解释权力的制约机制包括人大制约、司法制约、上级 行政机关的制约以及纳税人制约。 4 税法行政解释制度基本理论 2 税法行政解释制度基本理论 2 1税法行政解释的概念- 陛框架 2 1 1解释与法律解释的概念与分类 所谓解释，是指主体分析阐明客体或说明客体的含义、原因、理由等的一 种方式。解释的目的或日作用在于使客体更加明晰化、具体化。法律解释是发 生于法律领域内的解释活动，在解释前面加上法律二字，实际上正是法律对解 释的限制。“法律解释是指对具有法律效力的规范性法律文件的说明。要适用 法律就必须理解法律，要理解法律就必须对法律文本进行解释。正像我国台湾 著名学者王泽鉴先生指出，“凡法律均须解释，法律必须经由解释始能适用。”2 “适用法律和解释法律这两种活动和过程是关系密切，不可分割的，甚至可以 理解为同一件事情。”3 谢晖先生对法律与法律解释的关系及其对法治的影响做 出了形象而又恰当的比喻：“法律为法治之花，诠释显法治之果，有良法而乏诠 释，只见法治之花，难观法治之果。故无诠释则无法治，百世不移之理。”4 依据不同的标准，可以对法律解释进行不同的分类。依照法律解释的效力， 法律解释可分为学理解释与法定解释两种。“学理解释是指没有法定普遍约束力 的解释，主要表现为理论研究、案件辩论和法制宣传。”5 其具体可分为文理解 释和论理解释两种。所谓文理解释是指就法律文字的含义，依照文法做出的解 释；所谓论理解释是指就法律的全体和各条款之间的内在联系进行的解释。进 一步可分为扩张解释、限缩解释、目的解释和历史解释等。法定解释，也称有 权解释，是由国家有权机关在其职权范围内对法律做出的解释。主要包括立法 解释、司法解释和行政解释。其中，立法解释从广义上是指依法有权制定法律、 法规、规章的国家机关或其授权机关，对自己制定的法律、法规、规章进行的 解释。而从狭义上则是专指国家立法机关对法律所作的解释。本文认为对立法 解释应采狭义之理解，因为国家行政机关对其制定的行政法规进行解释的行为 从其行为法律性质而言属于行政行为，因而应当纳入行政解释的范畴；司法解 释是指国家最高司法机关在适用法律、法规的过程中对如何具体应用法律、法 1 张文显法理学北京；高等教育出版社、北京大学f l i 版社， 1 9 9 9 3 2 5 2 ，f ：泽鉴民法实例研习、摹础理论台湾：台北三民书局，1 9 8 7 1 2 5 3 陈弘毅当代西方法律解释学初探见：粱治甲编法律解释问题北京：法律出版社，1 9 9 8 ，3 4 谢晖，陈会钊法律：诠释与麻用法律诠释学上海；上海译文出版社，2 0 0 2 ，序占 5 张文显法理学北京：法律出版社，1 9 9 7 3 7 6 5 税法行政解释制度基本理论 规的问题所作的解释；行政解释则是指国家行政机关在依法行使职权时，对有 关法律、法规、规章如何应用的问题所作的解释。本文所述及的税法行政解释 即属法定解释中的行政解释范畴，即行政有权解释。 2 1 2 税法行政解释的概念 作为行政解释概念在税法学领域中的运用和自然延伸，税法行政解释是指 有权的国家行政机关在依法行使职权时，针对税务行政管理和税务行政执法中 具体应用税法问题而进行的解释。基于解释主体的不同，在对法定的税法解释 进行狭义的理解中，狭义的税法解释仅指税法行政解释，由此可见税法行政解 释在税法解释体系中占有举足轻重的地位。 基于解释对象和方法的不同，对于税法行政解释也存在广义与狭义的两种 不同的理解，广义的税法行政解释包括狭义的税法行政解释和行政有权机关对 税法进行的漏洞补充。其中，狭义的税法行政解释是指在税法规定不明确时， 通过运用解释方法来探究税法规范的意旨，以澄清疑义，使税法含义更加清晰、 明确。“税法漏洞，就是指现行税法体系中所存在的影响法律功能，而且违反立 法意图的不圆满性和违反计划性。简而言之，税法漏洞就是税法文义无法承载 立法意图，导致某些情况应当规定而没有规定的状态。”1 行政有权机关对税法 的漏洞补充，是指对立法疏忽、缺少预见或情势变更所导致的“税法罅漏”的 补充。本文认为，所谓的税法行政解释，仅指上述狭义的税法行政解释，而不 包括行政有权机关对税法进行的漏洞补充。“因为，法律漏洞是一种超出法律文 义之外的不圆满性，而纳税人的行为一般受法律文义的指导，为保证法律的安 定性和可预测性，从税收法定主义出发，行政有权机关对税法的漏洞补充应当 被禁止。如果允许行政机关进行漏洞补充，无异于变相地转移了创制法律的权 力。而最大的问题是，究竟什么是立法意图，这本身就是一个难以认定的问题。” “仅仅凭借立法意图而否定当事人与法律文义相符合的行为，这对纳税人将是 一种莫大的不安定因素。要求纳税人除了遵循法律文义之外，还必须考虑法律 文义所表露和未表露的意图，这无疑会超出一般纳税人的承受能力。”“即便有 时对税法的漏洞补充会对纳税人有利，这种漏洞补充也应当被禁止。因为对税 收这个特殊领域而言，一旦预算支出既定，减少某个人的税收即意味着增加其 他人的税收。因此，必须考虑有利于纳税人的漏洞补充的复效性。”2 税法行政 解释一旦超出了可能文义的界限，便会侵害纳税人的自由空间。鉴于此，本文 1 刘剑文，熊伟税法基础理论北京：北京大学出版社，2 0 0 4 1 1 9 2 刘剑立，熊伟税法基础理论北京：北京大学出版社，2 0 0 4 1 1 9 6 税法行政解释制度基本理论 所探讨的税法行政解释仅指狭义的税法行政解释。 根据解释形式的不同，税法行政解释可分为普遍解释与具体解释两种。普 遍解释并不与具体案件的执行相联系，而是指有权解释机关在发现税收法律规 范的含义不明确而影响到税法的执行时，主动依据职权对现行税收法律规范作 出的具有普遍法律效力的一般解释性规定。具体解释是在具体案件的执法过程 中与税法执行相联系的一种活动，在实践中，一般是由处于一线的税务执法机 关发现税收法律规范的抽象性与具体案件执行的现实性之间的矛盾时，由一线 执法机关提请有权解释机关对如何执行税收法律规范的问题进行解释，其目的 是通过解释把税法适用于具体的个案事实，但具体解释的效力并不仅仅局限于 某个具体的案件，税法行政解释机关或者针对案件中涉及到的某个问题作出具 体的且具有宣示作用的解释，在今后的税法执法中遵循“相同情况相同对待” 的原则予以执行；或者以点带面，针对案件中涉及到的一类问题作出统一解释， 将其作为一种普适性的理解。因此，具体解释与普遍解释一样，在整个税务行 政领域中具有普遍的效力，两者共同构成了税法行政解释的法律内容。 2 2 税法行政解释的作用 由于一方面，我国税收立法一直奉行“宜粗不宜细”的原则，税法中以原 则性的法律规范居多，因此，可操作性较弱；另一方面，税法作为法律规范， 同样具有法律抽象性的特点，因此，即使税法中对课税要素规定再明确，税权 界定再明晰，主体的义务和责任再细密，还是无法完全作到与现实生活一一对 应。因此，在税法的执行过程中，必然涉及到税法的行政解释问题。税法行政 解释的作用主要体现在以下几个方面：- 第一，有助于使税法规范具体化、明确化和系统化。税法具有成文性、技 术性，其中的抽象概念、原则较多，有些还易产生混淆，从而会增加法律规范 的不确定性。为了确保税法的安定性和可预测性，应当对抽象的规定进行具体 化；同时，对容易引起争议或产生疑义的规定，要使其明确化，以便于税法主 体遵行。此外，由于税法规范众多，可能产生各个税法规范之间的矛盾、冲突 等问题，因而有必要通过税法解释来增进税法的整体协调性，使之更加系统化。 第二，它有助于实现税法的宗旨和原则，有助于实现税收的三大职能，有 助于增进税法具体执行的妥当性和合目的性。税法的宗旨和原则对于税法的执 行是非常重要的，同时，他们与税收职能的实现又有着密切的关联。只有把他 张守文税法原理第二二版北京：北京大学f j - 版社，2 0 0 1 9 2 7 税法行政解释制度基本理论 们的要求及相互之间的内在关联具体地体现在税法的执行过程中，才能更有助 于确保在个案执行的妥当性，以及在具体问题处理上的合目的性，从而在宏观 和微观层面，都有助于税法的有效调整。 第三，它有助于税收法制的完善。税法行政解释虽然对税法执行特别重要， 但从广义上说，它也与税法的立法、守法、法制监督等都直接相关，因此，它 本身就是税收法制建设的重要内容。通过恰当的税法解释，不仅有助于税法的 有效执行，而且有助于税收立法的完善，也有助于增进税法主体对相关税法的 遵从，有助于税收法制的监督，从而有利于从总体上提高税收法制水平。 2 3 税法行政解释制度的意义 根据现代汉语词典第五版的解释，“制度”有两个含义：其一是“在一 定历史条件下形成的政治、经济、文化等方面的体系，如社会主义制度、封建 宗法制度等”；其二是“要求大家共同遵守的办事规程和行动准则”，如工作制 度、财政制度等。在这里，我们取“制度”的后一种意思。“塞尔告诉我们，制 度就是规则体系”1 。制度的产生有两种方式。“一是靠人类长期社会实践经验 形成，体现着曾最有益于人类的各种解决方法，包括习惯、伦理规范、良好礼 貌和商业习惯，也有盎格鲁一撒克逊社会中的自然法。这种制度被称为内在制 度。违反内在制度会受到共同体中其他成员的非正式的惩罚。另一种制度因设 计而产生，称为外在制度，被自上而下地强加与执行。”2 法律制度属于外在制 度，它是以法律调整人们行为的规范体系，给人们的相互作用以一定的方向性 并使之定型化。 税法行政解释制度属于法律制度的范畴，是关于有权行政机关如何对税收 法律规范进行法定解释的规范体系。税法行政解释制度与税法行政解释规范的 简单相加所形成的集合相比，最大的区别在于它将税法行政解释制度化、规范 化，使税法行政解释拥有一套关于行为和事件的模式可供遵循，将个人主义与 机会主义排除在外，具有系统性和非随机性。具体而言，其制度的意义主要体 现在以下几个方面： 第一，税法行政解释制度有益于增进税法秩序，保证税收法律环境的稳定 性及可预见性。制度的关键功能在于增进秩序，当秩序占主导地位时，人们就 可以预见未来，从而更好地与他人合作，也能对自己冒险从事创新实验感到自 j s e a r l e s p e e c h a c t s 见：( 英) 麦考密克，( 奥) 魏因贝格尔著制度法论周叶谦译北京：中 国政法大学出版社1 9 9 4 6 3 2 李晖法律实施的制度经济学见；河北理工学院学报( 社会科学版) ，2 0 0 3 ，8 ：4 l 8 税法行政解释制度基本理论 信。“安德鲁科斯认为，法律制度是信息性工具，它传导关于其他当事人预期 行为的信息。”1 “西蒙认为，法律制度环境就像我们的自然环境一样，它用可 靠的能理解的事件范式把我们包围起来，法律制度环境的稳定性及可预见性， 使我们在知识及计算能力的限度内应付它。”2 这一点对于税法行政解释制度而 言尤为重要。税法是与人民的财产权利息息相关且极具侵权性的法律，而行政 机关在行政权力的行使过程中“天生”就具有扩张的倾向，结合两者为一身的 税法行政解释对人民财产的侵害性则可想而知。因此，人们在日常行为活动时 对其的关注程度也非比寻常。稳定、规范的税法行政解释制度可以使人们尽管 生活在一个高度复杂的现代社会里，尽管存在着不确定性和风险，它们也可对 其财产的安全产生合理的预期，进而安排自己的行为，做出正确的投资选择， 降低交易成本，以期获得最大的收益。相反，如果缺乏这种制度的保障，行政 机关对税法行政解释的任意性就会增强，此时，投资者在投资时主要权衡的不 是市场而是税法行政解释机关，从而造成市场经济的一种畸形，使投资人在市 场面前无所适从。 第二，税法行政解释的制度化约束会为市场带来公平、公正的竞争环境， 使统一的税收标准、“同样情况同样对待”的税收公平的实现成为可能，它使得 市场主体在同一水平线上进行竞争。在这种情况下，( 假定没有其他条件影响企 业的公平) ，按照边际收益等于边际成本的均衡条件，各企业都能获得正常利润， 此时的经济运行是有效率的。但是如果缺乏制度的约束，即税法行政解释机关 在对某企业是否征税和征多少税的解释上存在较大的选择空间和选择权力，在 这种情况下，很有可能引起企业利用偷税、漏税行为去寻求已经破坏了的公平。 其结果是，偷税、漏税的企业就会降低边际成本，按照边际成本等于边际收益 的原则，他可以降低自己产品的价格出售，从而将未偷税、漏税的企业挤出市 场，最后在市场中剩下的只是偷税、漏税的企业，即存在“劣币驱逐良币”现 象。在这种情况下，合法纳税者的减少必然会导致政府收入的减少。为了弥补 收入不足，政府便不得不提高税率或增加税收项目，税率的提高和税收项目的 增多使合法经营更加困难，从而引发更多的偷、漏税行为，使公平、公正的市 场环境受到严重的侵害。3 第三，税法行政解释的制度化可以减少寻租行为，提高经济的运行效率。 寻租活动是指用非生产性手段维护既得的经济利益或对既得利益进行分配。寻 1 ( 美) 科斯，阿尔钦，诺斯财产权利与制度变迁上海：上海三联书店、上海人民；版社，1 9 9 4 见： 王卫民法律制度的经济效用廿肃行政学院学报：1 1 3 2 ( 美) g m 犏奇逊现代制度重大经济学宣言北京：北京大学出版社，1 9 9 3 1 7 4 3 付研制度的软约束萍乡岛等专科学校学报2 0 0 4 ，l ： 2 0 9 税法 r 政解释制度基本理论 租活动在经济学界被称为人类社会的“负和游戏”，即一场就社会整体而占损失 大于得利的竞赛。首先，它们造成了经济资源配置的扭曲，阻止了更有效的生 产方式的实施。其次，它们本身白白消耗了社会的经济资源，使本来可以用于 生产性活动的资源浪费在这些社会无益的活动上，而在寻租活动中最终得到“便 宜”的则只有那些参与活动的“政府官员”和“企业”。这些特殊利益的存在又 会引发新一轮追求行政权力的浪费性寻租竞争。同时，利益受到威胁的企业也 会采取行动“避租”，与之抗衡，从而耗费更多的社会经济资源。在寻租活动中 的“租”往往通过阻碍自由竞争，在制度安排中创造“人为剩余”来实现。而 税法行政解释的制度化则使寻租活动在税法行政解释领域无可乘之机，它以严 密的规范体系制约着有权机关的税法行政解释行为，任何超越制度的框架的扭 曲行为都将是对该制度的背离从而受到制度的惩罚。 第四，税法行政解释制度化有利于建立税法行政解释机关的信用和加强税 收法律规范的权威性，而人们对税收机关的信任和税收法律规范的权威性又有 利于税收的实现。人们对政府机关的信任主要依赖于严格的法律，法律作为一 种社会合约不仅能建立民间的信用，更重要的是通过规范政府的行为保持政策 和制度长期稳定的预期，从而建立起制度信用。而国家税收机关的信用又可增 强税收法律规范的权威性，它使人们相信税务行政解释机关会平等地对待纳税 人，相信税收法律规范会遵从其制定者所设计的模式解释与运行，从而使民众 坚信税收政策法规的严肃性和公正性。税收法律规范的公正可以说是对履行了 纳税义务，将财产转让