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国际税收法律制度（一）国际税法概说国际税收管辖权国际税收协定第一节 国际税法概论一、国际税法的产生1、资本输出引起的企业和个人的财产的国际化2、所得税制度和一般财产税制度的建立，导致国际重复征税问题的日益严重。（属人税收管辖和属地税收管辖权的竞和）二、国际税法发展的新特点1、各国加强了对国际商业活动的税收征管。2、国际税收的协调和合作有了更大规模和更高层次的发展。 3、跨国电子商务产生新的税收问题，适应信息经济技术时代的新的国际税收概念和规则即将形成。三、国际税法的概念国际税法（International Taxation law） 是适用于调整跨国征税对象（跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称。 渊源：包括国家间的有关税收条约和各国国内涉外税法规范的一个独立的法律体系。(实体法规范、程序法规范、冲突法规范)（1）狭义国际税法说：税收的国际法，仅仅是调整国家之间的国际税收分配关系的法律规范。 德国学者： Gusta lippert O.Bvhler（2）广义的国际税法说：调整国家与国家之间以及国家与纳税人之间的、以跨国所得为基础形成的国际税收关系的法律规范的总称。 学者： lowenfeld 四、国际税法的特征（一）国际税收法律关系的主体：国家和跨国纳税人（居民纳税人和非居民纳税人） 征税主体 纳税主体（二）国际税收法律关系的客体：纳税人的跨国所得或跨国财产价值。 本国居民来源于外国的所得 非本国居民的外国人取自本国境内的所得（三）国际税收法律关系的内容：国际税收主体的权利和义务 国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关系 一国与另一国之间的税收利益分配关系五、 国际税法的原则1、税收管辖权独立自主原则2、避免国际重复征税原则3、消除对外国人的税收歧视原则4、防止国际逃税和避税原则案例： 甲国的A公司将其专利技术转让给乙国的B公司，获技术转让费10万美元。乙国依其本国税法和与甲国签订的税收协定的规定，征收A公司预提税1万美元，后甲国政府也就该技术转让收益征收A公司1万美元之所得税。 问： (1)本案例涉及几个国际税收关系?具体是哪些关系? (2)本案例中的国际税法主体是谁? (3)本案例中的国际税法客体是什么?其涉及的具体税预提税还是所得税?案例：(1)中英税收协定第8条规定： “以船舶或飞机经营国际运输的利润，应仅在企业实际经营管理机构所在缔约国征税”。 (2)中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法11条规定：“外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。 问：(1)试从上述两项规定中分析国际税法法律规范的特征。 (2)上述两项规定分别采用了哪种法律调整方法?第二节 国际税收管辖权一、税收管辖权(tax jurisdiction) 1、概念：一国政府对一定范围内的人或对象进行课税的权利。 2、行使管辖权的前提： 属人的联系-国籍、住所（或居所），居住时间 经济上的联系-所得来源地、财产所在地二、属人性质(Principle of person)的税收管辖权征税国依据纳税人与该国之间存在某种人身隶属关系性质的法律事实而主张的行使的征税权。 居民税收管辖权 （Resident tax jurisdiction） 国籍税收管辖权(tax jurisdiction based on citizenship)（一）、居民税收管辖权 1、自然人居民身份的确定（1）、住所标准（domicile criterion）：中国、日本、法国、德国、瑞士等 (2)、居留时间（the criterion of resident period） 英国、加拿大、澳大利亚等 (3)、居所标准（residence criterion） 我国中华人民共和国所得税法第1条第1款：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的收入，依照本法交纳个人所得税。”我国和国际常用标准：住所与居住期限相结合2、法人居民身份的确定 （1）、法人实际管理机构所在地 （2）、法人总机构所在地 （3）、法人的注册成立地（二）、国籍税收管辖权 （公民税收管辖权）中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外所得缴纳所得税”中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则：总机构是指“依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构”问题：我国采用的确定法人居民身份的标准是什么？（三）、解决居民税收管辖权冲突的规则1、双边税收协定 2、国际条约 ： 关于对所得和财产重复征税的协定范本-经合组织范本（OECD范本） 发达国家与发展中国家关于重复征税的协定范本 -联合国范本(UN范本)案例：比尔斯公司，1902年在南非注册成立，总机构设在南非金伯利，1906年英国要求比尔斯公司就其全部企业所得纳税。比尔斯公司以原告身份起诉，认为该公司的注册地、总机构所在地均为南非，其产品金刚石的开采与销售地也都在南非，故该公司应为南非公司，不应向英国政府交税。但英国法院则认定，原告公司的大部分董事和终身董事均住在英国伦敦(部分董事和终身董事则住在南非），董事会大多在伦敦举行，公司经营与管理的重要决策，诸如开发，钻石销售与利润分配，其他资产处置，任命公司经理的决定均在伦敦作出。所以，原告公司为英国的居民公司，应就环球所得向英国政府纳税。 问： (1) 、法人居民身份的确认标准有哪些？ (2)、确定法人居民身份的标准应以哪一种为最佳?（3）、本案中英国法院采用的是什么标准？案例：英国人查尔斯常年在中国经商并异常喜爱中国文化。为了让其独生女儿从小接受中国文化的熏陶，查尔斯特意将女儿接到北京上学，并在望京新区购买公寓一套，雇佣了一个中国保姆照顾女儿。查尔斯的夫人则对其从事的莎士比亚文学研究情有独，不愿因随丈夫来中国而抛弃自己的事业，所以一直居住在伦敦的家中。查尔斯为了商务，同时也为了照顾妻子和孩子，不得经常往返于伦敦、北京两地。他一般问：1、中国与英国采用什么标准来确定居民纳税人身份？2、查尔斯应为哪一方的纳税人？3、依据中英税收协定，如何解决双重居民身份的冲突问题？三、属地性质(Principle of Territoriality)的税收管辖权 所得来源地税收管辖权（income source tax jurisdiction） 财产所在地税收管辖权(tax jurisdiction of property situation)(一)、所得来源地税收管辖权（1）、营业收入所得-营业活动发生地 营业机构所在地 商品交货地 合同签订地 跨国营业所得征税权冲突的基本原则-常设机构原则：（1）、常设机构标准 （permanent establishment） 一个企业进行其全部或部分生产、经营的固定场所。如管理机构；办事处；工厂；车间；作业场所；矿厂；油井；气井；采石场等。 注意： 非营业性活动，仅为某种准备性或辅助性的活动不是协定意义上的常设机构。（2）、构成常设机构的代理人 依附于企业的非独立地位的代理人 代表企业签署属于企业经营范围的合同 （2）、常设机构的利润范围的确定原则 实际联系原则（effective connected） 引力原则 (force of attraction) (3)、常设机构应税所得额的核定原则 独立企业原则 费用扣除与合理分摊原则 （4）、电子商务对常设机构的挑战常设机构原则的例外： 不适用从事国际海运和航空运输企业的营业利润的征税。由企业的居住国（实际管理机构所在国）一方独占征税。案例：ACE公司是一个经销通讯器材的跨国公司。1995年，为了推销其新型J25EC型手机，ACE公司在甲国派员设立了一个代表处，在乙国委托一家环宇通讯公司作总代理。甲、乙两国和ACE公司的居住国均是双边税收协定缔约国。 提问： (1)、ACE公司在甲国设立的代表处是否构成“常设机构”? (2)、ACE公司在乙国的总代理是否构成“常设机构”? 为什么？（2）、劳务收入所得 独立劳务所得-劳务的提供地、使用地 非独立劳务所得-劳动力的实际使用地 （劳务所得的支付地、劳务报酬支付人的住所地） 独立劳务所得的征税一般原则：“固定基地”原则 对独立劳务所得，应仅由其居住国一方课税，但是如在缔约国另一方境内设有经常从事独立活动的固定基地，收入来源国有权对属于该“固定基地”的那部分所得征税。 UN范本- 放宽规定：183天原则和缔约国另一方支付原则 非独立劳务所得的征税一般原则：由来源地国征税 （同时具备三个条件，由居住国征税） 例外：1、从事国际运输船舶或飞机上的人员的报酬，受雇于从事内河运输船只上的人员的报酬，各国协定规定应仅在经营国际运输或内河船运的企业的实际管理结构所在国征税。2、跨国董事所得支付者所在地原则3、跨国从事表演活动的艺术家、运动员所得的征税收入来源地可以征税，但是为缔约国双方的文化交流计划或是由缔约国公共资金赞助，收入来源地应该免税。4、退休金缔约国一方居民个人因以前在缔约国另一方的雇佣关系而由缔约国另一方的企业事业等单位支付给的退休金或其他报酬-受益人居住国原则。非由企业事业单位支付，由政府或地方当局建立的社会保险基金中支付的，仅由支付者所在国征税。5、政府职员支付所得的政府所在国独占6、学生、实习生免税、险额免税、附条件免税（3）、投资收入所得（股息、利息、特许权使用费）-税收分享原则 投资权利发生地（股息） 投资权利使用地（利息、特许权使用费）征税方式： 对本国居民和非居民设在境内的常设机构：统一计 征法人所得税或个人所得税 其他：预提税的方式，多数采10%至20%（4）、财产收益所得（资本所得） 不动产所在地 其它-标准不一 一般原则：由不动产所在的缔约国另一方有优先征税权，但不是独占征税权。对转让股权或股票形式转让公司财产的所得，分歧较大（二）、财产所在地税收管辖权-缔约国另一方征税问题：属地性质的税收管辖权与属人性质的税收管辖权的区别是什么？案例1： 汤姆和珍妮是一对美国夫妇，1998年9月1日同时来华。汤姆办了一所英语培训学校；珍妮在一所中国民办大学任英语教师，1999年3月，该夫妇因儿子突患重病而临时决定返回英国。汤姆遂转让了学校，珍妮辞去了工作，于1999年4月10日离境 问：(1)、汤姆和珍妮在华期间所取得的办学与教学收入各属什么性质? (2)、汤姆和珍妮在华期间所取得的收入应否向中国纳税?为什么？ (3)汤姆转让学校所得属什么性质?应否向中国纳税?案例2： 中国交响乐团赴欧洲巡回演出，历经英国、法国、德国、瑞士、卢森堡等10多个国家，所到之处均受到热烈欢迎。最后，乐团回到北京作汇报演出达30多场次。 问：(1)中国交响乐团的演员在国外的所有演出报酬应向东道国纳税吗? (2)中国演员应否向东道国纳税的依据是东道国之国内税法，还是中国与对方国家签订的双边税收协定? (3)中国演员应就哪些收入向中国政府纳税?案例3：韩国大宇队应邀来中国参加中韩足球对抗赛。大宇队中国之行行期15天，先后在上海、深圳、北京等地与中国申花队、宏远队、国安队等进行了多场激烈的对抗赛。所到之处，均受到中国广大球迷的热烈欢迎。 问： (1)、韩国大宇队球员在中国比赛期间所获出场费、奖金是什么性质的收益? (2)中国政府是否有权对大宇队球员的收益征收个人所得税?依据是什么? 案例4： 缔约国甲国的皮特、库克和史特劳斯3位工程师，受其任职的总公司委派前往缔约国乙国的合资公司帮助培训技术人员3个月。事后，总公司支付了皮特、库克和史特劳斯各13万元的劳务费。 问： （1）、这是什么性质的所得？ （2）、乙国政府能否向皮特、库克和史特劳斯3人征收个人所得税？案例5： A公司是一家参与中国海洋石油开发和生产的外国参股公司。该公司参股的莺歌海区块于1992年11月7日签订了关于131气田的开发和生产协议。协议规定，开发期各方应负担的投资由各方自行筹集，如果需要贷款也由各方自己负担利息。该公司于1993年11月8日与科威特中东银行签订了贷款12亿美元协议，到1996年10月3日止，累计支付利息1 77522万美元。中国海洋石油税务管理局湛江分局在税务检查中发现，依中国、科威特避免双重征税税收协定第11条第3款乏规定，中东银行所收之利息应在中国缴纳预提所得税，税率为5，税款由A公司在支付利息时扣缴。就此，A公司于1996年10月向中国政府补交了利息所得税9343万美元，折合人民币77556万(1)、该案例中的纳税义务人是谁?中国行使的税收管辖权是什么管辖权? (2)、科威特政府对中东银行的该笔利息收入还有无权利征税? (3)、如果科威特政府有权征税，那么是中方的税收管辖权优先，还是科方优先? (4)按照两个范本的规定，对跨国投资所得征税权的划分，税收协定一般采用什么样的税收原则?在中科税收协定中是如何体现的?案例：中国远洋运输公司一艘名为“东方红2号”的万吨远洋运输货轮，1995年7月在日本大阪港抛锚，经检测，修复难度较大且需要巨额资金。中远公司遂决定将此船就地转让出售。经拍卖该船被韩国一家船运公司买走。中国与日本、韩国均分别签有避免双重征税税收协定。 问：中远公司的售船收入应向哪国缴纳所得税?第三节 国 际 税 收 协 定 一、国际税收协定概述(international tax treaty) 缔约方的数目 双边国际税收协定 多边国际税收协定内容范围 综合国际税收协定 单项国际税收协定二、双边税收协定（bilateral tax agreement） 1977经合组织范本 （OECD范本） 1980联合国范本（UN范本） (一)双边税收协定的适用范围 1、人的适用范围：自然人和法人。 （1）、由缔约双方协商确定为哪一国的居民。 （2）、采用两个范本所提出的解决的方法自然人： 先以该纳税人永久住所地为准 如在两国均有永久性住所，则以主要经济利益在哪一国为准； 如仍不能确定，则以习惯性住所为准； 如在双方境内均有习惯性住所，则以国籍为准； 如纳税人系重复国籍或在双方均无国籍，则由缔约国双方协商解决。 法 人： 由双方协商确定该法人为哪一国居民。另一种方式为在协定中规定一种标准。 两个范本都规定以实际管理机构所在国为准，但实践中采纳的很少，比如我国在与日本、德国、法国和比利时等国签订的双边协定中，都是以总机构所在地为准。2、税种的适用范围 一般仅适用于以所得为课税对象的税种。但在纳税人财产国际化的情况下，许多国家开征了以一般财产价值为课税对象的财产税，甚至一些国家缔结的避免双重征税协定还扩大适用到社会保障税。 实践中，缔约各方往往在协定中明确列举出所适用的各自税种名称，以免在协定实施 过程中对适用税种的理解出现分歧。 3、时间上的效力范围 指协定条款有效适用的起止日期。双重征 税协定一般长期有效，但缔约双方往往也规定在协定生效后的若干年后(一般是5年)并可以单方面通知对方终止协定。 注意：协定文件生效和协定开始适用的区别4、空间的适用范围 避免双重征税协定一经签订并生效后，应当适用于缔约国各方主权管辖范围以内的全部领土和水域，包括领海以及缔约国根据国际法享有管辖权和税收权的所有领海以外的区域，包括海床和底土。 问题：税收协定生效后，若出现其中一缔约国领土的扩大，那么现有的生效协定是否可以自动得以适用扩大的区域? （二）、征税权的划分 两个范本都规定，常设机构的营业利润可由收入来源地国征税。但是在常设机构的范围和必须具备的存在期限上有分歧。1、营业所得UN范本：扩大常设机构的范围 建筑工地，建筑，装配或安装工程，只要连续存在6个月以上即可视为常设机构 与建筑安装工程有关的监督管理活动和咨询劳务活动如果在任何12个月中连续或累积达到6个月以上，也属于常设机构. OECD范本：严格限制常设机构的范围 建筑工地，建筑，装配或安装工程，要连续存在规定需连续存在12个月以上,即可视为常设机构 与建筑安装工程有关的监督管理活动和咨询劳务活动 没有列入常设机构案例：1997年3月，美国的圣达建筑工程公司同时在E国和各承建了一项建设工程，两工程先后于1997年12月和1998月完工。美国政府和E国与丁国均签订有双边税收协定，前者是依联合国范本签订的，后者是依经合组织范本签订的。 问： (1)、E国能否对美国的圣达建筑公司在该国的工程收益企业所得税?为什么? (2)、丁国能否对美国的圣达建筑公司在该国的工程收益企业所得税?为什么?2、投资所得 两个范本都认为缔约国双方对于股息和利息有权征税。OECD范本：收入来源国的税率定得很低：如果受益所有人是直接持有支付股息公司至少25的资本的公司，其所交的税款不应超过股息总额的5，其他情形下所交税款不得超过股息总额的15，利息的所征税款不得超过总额的10。 对于特许权使用费，规定仅由受益人居住国征税UN范本:对于投资所得的预提税率未作具体规定，允许缔约双方谈判确定。3、不动产所得 两个范本都规定：不动产由不动产所在国征税。UN范本规定：出让不动产资本股份及出让公司股本的股票收益由不动产所在国或出让公司所在国征税OECD范本则未作规定。案例：詹姆斯威廉系英国人，1983年，他将其祖上遗留的位于法国境内的一所房屋转卖，得价款20万法郎。就此项收入，向法国财政部缴纳所得税8万法郎。后英国政府也通知威廉应就房屋转让收益缴纳个人所得税。威廉认为房屋系不动产，转动产的所得应仅在不动产所在地纳税。不应再向英国政府纳税。 问：(1)、两个范本对非居民不动产所得及转让不动产所税收协调原则是如何规定的? (2)、你认为威廉是否还应当向英国政府缴纳个人所得税？为什么? 4、个人劳务所得 （1）、独立劳务所得 两个范本都规定，收入来源国可以对在其境内设有固定基地者行使征税权。UN范本规定，除上述标准外，凡在一个财政年度连续停留183天以上者，或其报酬由来源地人负担并在一个年度超过一定数额者，也可由来源国征税。(我国的双边税收协定中多采用“固定基地原则”和“183天原则”) （2）、非独立劳务所得 两个范本的规定相同，都规定一般可由来源地国征税，但在一定条件下，可仅由居住国一方征税。(三)、避免国际重复征税问题 两个范本是一致的，都采用了免税制与抵免制的方法。(四)、避免税收歧视问题 实行税收无差别待遇，避免税收歧视，在税收上给予外国居民与本国居民同等的待遇，是国际税法的一项重要原则。主要内容如下：(1)、国籍无差别待遇 即在与缔约国另一方国民相同的情况下，缔约国一方国民不应承担比缔约国另一方国民更重的税收负担或者接受与缔约国另一方国民不同的有关条件。 (2)、常设机构无差别待遇。 即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业。(3)、支付无差别待遇 即缔约国一方企业支付缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，如果条件一样，应同支付给本国居民一样，准予列支扣除。但支付无差别待遇不适用于国际联属企业之间非正常交易的支付。 (4)、资本无差别待遇 即缔约国一方企业如被缔约国另一方居民全部或部分、直接或间接地拥有或控制，则该企业所负担的税收或有关条件，不应与该缔约国同类企业有所不同或比其更重。(五)相互协商程序和税收情报交换问题1、 相互协商程序 顺利实施避免双重征税协定的重要保证，也是解决国际税务争议的主要方法。 缔约国双方税务主管当局进行协商的目的： （1）、为了解决协定在实施过程中所发生的困难或疑义。 （2）、为了处理跨国纳税人所提出的不符合协定征税的申诉。 （3）、是为了消除协定未作规定的国际双重征税现象。2、税收情报交换 加强国家间税务行政合作和防止国际避税协定的重要措施。协定明确的情报交换范围包括：（1）、实施税收协定的规定所需要的情报，如纳税人在居住国和所得来源地国的收人情况，市场价格等；（2）、与税收协定所涉税种有关的国内法律情报三、税收协定和国内税法的联系 (1)、税收协定和国内税法是一种相互配合和相互制约的关系。相互制约则是指税收协定和国内税法的制订和实施都要受到对方的影响，要考虑对彼此有关问题的规定。具体而言有：、缔约国在制订国内税法时，要考虑税收协定的基本原则，不能以国内税法的规定破坏税收协定的原则规定，更不能以本国税法的规定为由拒绝履行所应承担的协议义务。缔约国在缔结税收协定的时候，要维护本国税法的有关原则和国家的根本利益(2）、国内税法应该遵守税收协定。 (3)、对外税收协定不能限制国内税法所给予的更大的税收优惠。四、税收协定与我国国内税法的区别1、对常设机构的认定 中国税法：外国企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所，无论期限长短，均视为常设机构 双边税收协定：则以连续存在6个月以上者为常设机构。2、关于独立个人劳务者 中国税法 对于个人从事设计、安装、医疗、法律、会计、咨询、技术服务等等独立劳务所得，不论该个人独立劳务者在中国境内停留期限的长短或有无固定基地均应依法征税 双边税收协定： 只有在中国境内设立固定基地或者连续或累计停留183天以上的情况下，中国才可以对该独立个人劳务行使征税权。3、非独立个人劳务者 中国税法：其工资、薪金所得应依法征税。只有在华连续或累计停留不足90天的个人，其从中国境外雇主取得的所得方可免予征税双边税收协定：在中国受雇取得报酬者，如一个纳税年度内在中国连续或累计停留不足183天，并且，该报酬既非中国居民所支付，也非雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担，则中国政府不予征税。受雇于对方国家的中国居民者也享受同样的待遇。4、关于外国税收抵免。按中国税法，只有直接抵免，而对外税收协定则增加了间接抵免。5、关于股息、利息、特许权使用费的预提税税率，按中国税法为20，而按税收协定则降为10%案情 甲国A公司在乙国首都建立一办事处，主要用于接收、发送货物及订合同，提供售后服务。A公司董事长在乙国参加地区性经济论坛会议期间，与B公司签订了销售A公司产品的合同。产品的运输提供均由B公司负责。A公司在乙国的办事处并不知情，但在纳税时，却被要求将A公司与B公司直接订立合同产生的利润纳入应税所得。A公司的办事处对此表示不同意，认为其总机构A公司的利润与该办事处没有联系，不应由其纳税。乙国的税务机关则认为，A公司与B公司订立合同的营业活动与该办事处的经营范围，故应由该办事处纳税。双方因此发生争议。问题 1确定可归属于常设机构的利润范围的原则有哪些?本案中争议当事人各持哪种观点? 该争议应如何处理? 2我国税法在该问题上采用哪种原则? 为什么?国际税收法律制度（二）国际重复征税国际逃税与避税 第一节 国际重复征税一、国际重复征税产生的原因1、居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突2、居民税收管辖权之间的冲突3、来源地税收管辖权之间的冲突二、国际重复征税概述（一）法律意义上的国际重复征税 两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同的或类似的税收。构成要件： （1）、存在两个或两个以上的征税主体（2）、存在同一纳税主体（3）、课税对象的同一性（4）、同一征税期间（5）、课税相同或类似性质的税收。（二）、经济意义的国际重复征税（国际重叠征税或国际双层征税） 完整的国际重复征税的概念：两个或两个以上的国家，对不同纳税人就同一征税对象或同一税源，在同一时期内课征相同的或类似的税收。案例：M国R公司，某一纳税年度末，其设在甲国的分公司获利10万美元，设在乙国的子公司获利50万美元从税后利润中向R公司支付利息20万美元。提问：(1)在该纳税年度中，R公司及其分公司和子公司，应缴纳哪些税收? (2)在上述纳税中，哪些属国际重复征税?哪些属国际重叠征税?案例：某甲在A国有自己的居所。1999年甲离开A国去B国从事经营活动，在B国居住了150天并取得一笔收入。甲国回到A国，先后收到A国和B国要求其交纳个人收入所得税的纳税通知。根据A国税法规定， A国居民离开A国满180天的为A国非居民；根据B国税法规定，凡在B国居住满90天的个人为B国居民。问题： 此例是否为国际重复征税？产生的原因是什么？案例：甲国A公司拥有在乙国成立的B公司50的股权，在某纳税年度，A公司在甲国所得为100万美元，B公司在乙国的国内所得也为100万美元。甲国、乙国企业所得税率分别为50、30。B公司在该年度向乙国缴纳30万美元企业所得税后，将税后利润70万美元中的35万美元以股息的方式支付给A公司。之后就A公司该年度的所得135万美元(即A公司国内所得100万美元加上B公司支付的35万美元股息所得)适用50的税率，征收了67。5万美元税收。问题：本案中存在国际重复征税还是国际重叠征税现象?案例：美国专家爱德华1997年5月至12月来华，在其中美合资企业担任技术顾问，获劳务报酬3万美元。该纳税年度，爱德华还从该中美合资企业收取股息1万美元。 提问： (1)、中国政府应向爱德华征收哪些个人所得税? (2)、如果美国政府也向爱德华的上述收入征收个人所得税，应怎样划分其中存在的国际重复征税和国际重叠征税?三、避免国际重复征税的国内法方法（一）免税法/豁免法（method of tax exemption） 跨国纳税人居住地的缔约国对纳税人的应税所得，单方放弃其征税权，而由来源地的缔约国另一方独占其征税权。 全额免税法 累进免税法 免税法的优点1、采用免税法能够彻底消除国际重复征税。2、在来源地国税率低于居住国税率的情况下，居住国采用免税法，能使居民纳税人实际享受到来源地国政府给予或减免税优惠，从而有利了鼓励促进跨国投资。3、方便和简化了征纳双方的工作和手续。免税法的缺点：1、居住国的权益受到一定的影响。特别是在居住国税率高于来源地国税率的情况下，采用免税法使纳税人获得的免税额超出其实际缴纳的来源地国税额。2、由于采用免税法，居住国对本国居民的境外所得或财产价值免予征税，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下或有境外所得或财产价值的跨国纳税人税收负担低于仅有同样数额的境所得或财产价值的国内纳税人的税收负担的结果，从而有悖税收公平原则。案例：甲国居民公司A在某纳税年度内获得营业所得1 000万美元，其中来源于居住国甲国境内所得600万美元，来源于乙国境内的所得为400万元。居住国甲国税率为为40，来源国乙国税率为30。 问题 如果居住国甲国采用免税法防止国际重复征税，那么，该纳税年度居民公司A应当向居住国甲国缴纳多少所得税? 案例：某跨国纳税人的国内外所得共计40万元，其中在居所得30万美元，收入来源国所得为10万美元。收入来源国30的比例税率。居住国实行2050的累进税率，30万美元所得的适用税率为35，40万美元的适用税率为40。提问：(1)如果居住国不采取任何避免国际重复征税的措施，跨国纳税人国内外纳税的总税负是多少? (2)如果居住国采取全额免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人国内纳税的总税负是多少? (3)如果居住国采用累进免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人的国内纳税的总税负又是多少?（二）、扣除方法/列支法（method of tax deduction） 居住国政府在行使居民税收管辖权时，允许该居民将其境内已经交给非居民过国的所得税，作为费用从应税所得中扣除，就扣除后的余额，计算征税所得税。案例：某跨国纳税人有国内应税所得127万元， 已知在来源国缴纳所得税5万元。居住国所得税税率为40，并采用扣除制避免国际重复征税。提问：该跨国纳税人应向居住国缴纳多少所得税?（三）、抵免法 （method of tax credit）居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。即以纳税人在来源地国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分，从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的国际重复征税的效果。全额抵免限额抵免 抵免法的优点：、在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位。、保证了从事境内投资活动的纳税人与从事跨国投资活动纳税人的税负相同，避免了在来源地国税率低于居住国税率情况下，居住国采用免税法可能造成的境内所得和境外所得税负不公平的弊病。（一）、限额抵免普通抵免居住国政府对本国居民纳税人国内外所得汇总征税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在国外所得依照本国税法规定的税率计算税额的限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。、抵免限额：居住国允许居民纳税人从本国应纳税款中扣除其就来源于境外的非居住国的所得已向非居住国交纳的外国税款的最高额。抵免限额小于跨国纳税人已缴来源地国税款时，抵免限额即为允许的抵免额当抵免限额高于跨国纳税人已缴来源地国税款时，则纳税人已缴来源地税款即为允许抵免额当抵免限额与跨国纳税人已缴来源地国税款数额相等时，则该纳税人已缴来源地国的税款即为允许抵免额。抵免限额的计算公式为：抵免限额=在来源地国的所得X居住国的适用税率在实行综合所得税制的国家，抵免限额可分为两种：(1)综合限额。所谓综合限额，是指将居民纳税人向所得来源地国缴纳的所得税合并起来计算可以抵免的限度。其计算公式为：综合抵免限额纳税人来源于居住国境内外应税所得总额X居住国税率X(来源于非居住国的应税所得之和来源于居住国境内外应税所得总额)公式可简化为：综合抵免限额来源于各非居住国的应税所得之和X居住国税率（）分国限额。所谓分国限额，是指把应抵免的外国所得税税额分国别单独计算的抵免限额。计算公式为：分国抵免限额纳税人来源于居住国境内外应税所得总额X居住国税率X(来源于某个非居住国应税所得来源于居住国境内外应税所得总额)公式可简化为：分国抵免限额来源于某个非居住国应税所得X居住国税率在实行分类所得税制的国家还采用分项抵免限额，即跨国纳税人的居住国，在对纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时，将某些低税率项目，与其他项目分开，单独计算抵免限额。计算公式为：分项限额纳税人来源于居住国境内外应税所得总额X居住国税率X(来源于非公司的专项所得额来源于居住国境内外应税所得总额)公式可简化为： 分项限额来源于非居住国的专项所得额X居住国税率案例：甲国居民公司A某一纳税年度内在甲国境内的经营所得为100万美元，甲国企业所得税率为33。其设在乙国的分支机构的所得为80万美元：其中生产经营所得为万美元，乙国规定的税率为40；利息所得为20万美元，乙国规定的税率。其设在丙国的分支机构的所得为60万美元：其中生产经营所得为40万美元，丙国规定的税率为30；租金所得为20万美元，丙国规定的税率为10。在计算抵免限额方面，甲国税法采用的是分国不分项的计算方法。问题（1）、如果甲国采取综合抵免方法，A公司应当向甲国缴纳多少所得税?案例：甲国某公司国内应纳税所得额为100万美元，来自乙国分公司的应纳税所得额为20万美元，来自丙国分公司的应纳税额也是20万美元。 甲、乙、丙三国的公司所得税税率分46、60和30。 提问： (1)该公司在乙国和丙国应分别纳税多少?(2)若甲国采用分国限额抵免法避免国际重复征税，则该公司向甲国缴纳公司所得税多少?(3)若甲国采用综合抵免限额法避免国际重复征税，则该公司应向甲国缴纳公司所得税多少? （二）、间接抵免 间接抵免是指适用于跨国公司母公司与子公司之间的种抵免方法。即母公司所属的居住国政府，允许母公司从其子公司已缴来源地国的税款中，用应由母公司分得的股息承担的那部分税款，来冲抵母公司的应纳税款。适用于非同一经济实体的税收抵免。间接抵免计算公式： (1)计算应由母公司承担的外国子公司的所得税额 应由母公司承担的外国子公司的所得税额外国子公司已纳所得税额母公司所获的股息外国子公司税后利润) (2)计算母公司来自外国子公司的所得额母公司来自外国子公司的所得额=母公司分得的股息+母公司承担的外国子公司所得税额 (3)计算抵免限额抵免限额=母公司来自外国子公司的所得额X母公司所在国税率(4)确定允许抵免的子公司已缴税额（）和(3)相比较，取值小者即为允许抵免的税额。（）计算母公司所在国应征母公司所得税税款应征税额=(母公司所得额+母公司来自外国子公司的所得额)X母公司所在国税率允许抵免的外国子公司应纳税额案例：位于美国的杜邦公司(母公司)，在某一纳税年度内确定20万美元的所得，同年还从设在泰国境内的泰国杜邦公司(子公司)分得4万美元的股息收入。泰国杜邦公司在该纳税年度内共获10万美元的利润，并已按泰国税法规定的20的税率向泰国政府交纳了2万美元的所得税税款。假设美国税法规定企业所得税税率，并且还规定用间接抵免法防止国际重复征税。 问题 该纳税年度美国政府应对该美国杜邦公司征收多少所得税?案例：科迪佳公司1998年度有国内应税所得20万元。其国外子公司该年获利10万元，向东道国纳税3万元，税后利润7万元支付科迪佳公司股息21万元。已知科迪佳公司所属国国内公司所得税税率为50。提问：(1)如科迪佳所在国采用免税法避免国际重叠征税，科迪佳公司应向本国缴纳多少公司所得税? (2)如科迪佳所在国采用间接抵免法避免国际重叠征税，科迪加应向本国纳税多少? 四、税收饶让、定义：税收饶让抵免是指一国政府(居住国政府)对本国纳税人在国外投资所得由投资所在国(收入来源地国)减免的那一部分税收，视同已经缴纳，同样给予税收抵免的待遇。由于在税收饶让抵免方法下，居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收，所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免”。、税收饶让抵免具有下述几个特点：(1)税收饶让抵免是缔约国之间意志妥协的产物，必须通过双边或多过安排实现，税收饶让抵免制度一般反映在各国所缔结的双边税收协定中。(2)税收饶让抵免的目的并不在于避免和消除法律意义的国际双重征税或经济意义的国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收优惠政策与措施真正收到实际效果。(3)税收饶让抵免是在抵免法基础上发展起来的一种特殊的抵免制度。案例：甲国（一发达国家)的A公司到乙国(一发展中国家)投资建立企业。为了鼓励外国投资者到本国投资，乙国规定，外商投资企业自开始赢利年度起，3年内免缴所得税。甲国对纳税人的跨国所得实行税收饶让抵免。问题： 1、什么是税收饶让抵免? 2、收饶让抵免有什么特点? 3、中国对跨国所得是否实行税收饶让抵免对A公司的影响如何?第二节 国际逃税与避税一、国际逃税与避税概述 (一)国际逃税与避税的概念国际逃税：严格意义上的是指跨国纳税人故意或有意识地不遵守征税国法律的行为。广义上，逃税行为亦包括跨国纳税人无主观上的故意，仅因过失或疏忽而未履行法律规定的纳税义务的情形。国际避税：是跨国纳税人利用法律上的某种漏洞或含糊之处来安排自己的事务，以致减少其本应承担的纳税数额。这种做法实际上并没有违反法律。(二)、国际逃税与避税的成因 主观原因-逃避税收，牟取额外的经济利益。客观-国家税法间的差异(1)各国所主张税收管辖权的不同(2)各国判定居民或收人来源地不同(3)各国征税范围上的不同(4)税基的差异(5)各国税率的差异；(6)避免双重怔税方法的不同(三)、国际逃税与避税的危害1、严重损害了有关国家的税收利益2、使得税收公平原则难以实现3、造成国家税法和税务当局威信的降低，导致国际资本的不正常流 二、国际逃税与避税的方式及管制措施（一）国际逃税的主要方式 匿报应税所得 跨国纳税人向税务机关隐瞒应税范围所得数额的真实情况。又包括两种情形： 不履行填报纳税申报单的义务，以期全额逃避全部应税所得的应付税款 不如实申报应税的全部所得。虚构成本费用扣除 跨国纳税人以少报多，如多报佣金、特许权使用费和交际应酬等开支；把个人负担的支出列入公司支出账目，把股息支付作为利息支出加以列支等。虚报投资额 在固定资产投资方面虚报价款。伪造账册和支付凭证 伪造账册指纳税人设立假账，掩盖收人的真实情况。伪造支付凭证指开立假发票，也为逃税者所惯用。案例：法国百氏驻北京办事处代表亨利于1984年1月到京任职。同年8月到税务局办理了纳税手续。1988年税务局在纳税检查时发现，该公司总部出具的纳税收入证明中只列明每月收入外汇人民币2485元，1988年以后上涨为每月外汇人民币3000元。根据上述情况，税务机关于1988年6月询问其工资组成内容，但该代表始终表明除申报的外汇人民币3 000元外，没有其他工资收入项目。为此，税务机关于1988年11月作出决定，要求百氏公司人事部限期提供该代表个人收入的全部证明材料。但在税务机关两次发出正式通知的情况下，该公司仍置之不理。最后，税务机关于1989年2月再次发出通知，明确提出，若仍不提供有关证明材料，税务机关将在同年3月中、法两国举行的“关于执行税协定首次磋商会谈”中向法方代表团提出。百氏公司驻京办事处终于在法方财政代表团的前一天向税务机关提供了全部工资证明，经审核发现，亨利除每月有外汇3000元的驻京津贴外，每月还有40 572法郎的基本工资，该基本工资从 1月至1988年一直未申报，共偷逃个人所得税合计人民币8899万元。问题：本案中亨利进行国际逃税的方式是什么？（二）国际避税的主要方式1】通过纳税主体的跨国移动进行国际避税 这种方式主要通过自然人、法人改变其住所、居所等税收连结点，达到规避原先适用的对其不利的居民税收管辖权、选择对其有利的居民税收管辖权的目的。该方式的客观表现形式就是跨国纳税人(即纳税主体)与税收管辖权(一般表现为不同国家）之间连结因素的变化。管制措施：1、大多数国家的法律都要求本国居民在移居国外前必须缴清全部应缴税款2、对纯粹出自税收目的移居国外的行为制定了特别的规定。3、针对法人改变实际管理中心以达到避税目的的做法，许多国家在相关法律中规定了判断法人居所的双重标准。2】通过征税对象的跨国移动进行国际避税 这种方式主要通过调整经营所得或成本费用、营业损失等可扣除项目在不同税收管辖权之间的分布，改变在不同税收管辖权之下的应纳税所得，从而达到调整利润、减轻税负的目的。该方式的客观表现形式就是征税对象(即应纳税所得)在不同国家之间的移动主要包括以下几种方法： 1、跨国关联企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行国际避税跨国关联企业/联属企业-指同一企业集团内存在着有互相依存关系的公司。多指跨国公司集团中的母公司和子公司或那些处于共同控制下的公司。 两大协定范本(经合组织范本和联合国范本)的定义，联属企业包括： 缔约国一方的企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本； 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。我国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第52条规定，关联企业是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织： 在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或者控制关系； 直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； 其他在利益上相关联的关系。 转移定价-指跨国关联企业根据全