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第七章固定资产 第一节固定资产概述 一 固定资产的概念 特征固定资产的概念 固定资产指同时具有以下特征的有形资产 1 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 2 使用寿命超过一个会计期间 特征 1 有形资产2 供企业长期使用 使用寿命超过1个会计年度 3 不以投资和销售为目的 为生产产品 提供劳务 出租和经营管理而持有 二 固定资产的分类 一 按经济用途的分类 经营用固定资产 非经营用固定资产 二 按使用情况的分类 使用中固定资产 未使用固定资产 不需用固定资产 出租固定资产 除上述基本分类外 固定资产还可按其他标准进行分类 在会计实务中 企业是将几种分类标准结合起来 采用综合的标准对固定资产进行分类 三 固定资产的计价标准 一 原始价值 实际成本 历史成本 是指取得某项固定资产时和直至使该项固定资产达到预定可使用状态前所实际支付的各项必要的 合理的支出 一般包括买价 进口关税 运输费 场地整理费 装卸费 安装费 专业人员服务费和其他税费等 基本计价标准 二 重置完全价值指在现时的生产技术和市场条件下 重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价 反映的是固定资产的现时价值 三 净值 折余价值 固定资产净值是指固定资产原始价值减去折旧后的余额 也称折余价值 计算盘盈 盘亏 出售 报废 毁损等溢余或损失的依据 第二节固定资产的确认与初始计量 固定资产的确认该固定资产包含的经济利益很可能流入企业该固定资产的成本能够可靠地计量 固定资产确认条件的具体应用1 购置环保设备和安全设备 2 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的 适用不同折旧率和折旧方法的 应单独确认 3 备品备件和维修设备通常确认为存货 但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用 应确认为固定资产 固定资产的初始计量 一 外购的固定资产其成本包括实际支付的买价 进口关税和其他税费 以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用 如场地整理费 运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 一 不需安装 购入不需要安装的固定资产 相关支出直接计入固定资产成本 借 固定资产应交税费 应交增值税 进 贷 银行存款等 二 需要安装购入需要安装的固定资产 通过 在建工程 科目核算1 设备运抵企业 等待安装借 工程物资贷 银行存款2 设备投入安装 并支付安装成本借 在建工程贷 工程物资银行存款 3 设备安装完毕 达到预定可使用状态借 固定资产贷 在建工程 三 外购固定资产的特殊考虑 1 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产 应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配 分别确定各项固定资产的成本 2 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定 如同购买存货超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的一样处理 见借 固定资产现值 本金 未确认融资费用利息贷 长期应付款本利和见教材 例7 3 二 自行建造的固定资产 一 自营工程固定资产成本 建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出 包括工程物资成本 人工成本 缴纳的相关税费 予以资本化的借款费用等 企业应设置 在建工程 科目 平时固定资产建造期间实际发生的各项工程支出均计入 在建工程 科目 待固定资产建造工程完工并达到预定可使用状态后 再将固定资产实际建造成本从 在建工程 科目一次转入 固定资产 科目 作为固定资产入账价值 1 领用工程物资 材料 领用工程物资领用企业原材料领用库存商品 盘盈 盘亏 报废 毁损的工程物资 工程物资的盘盈 盘亏 报废 毁损 减去保险公司 过失人赔偿部分后的差额 工程项目尚未完工的 计入或冲减所建工程项目的成本 工程已经完工的 计入当期营业外收支 工程完工后剩余的工程物资 转作本企业库存材料 2 工程负担的人工费借 在建工程贷 应付职工薪酬 3 工程发生的费用直接费用 直接计入在建工程间接费用 如 待摊支出 建筑工程发生的管理费用 征地费 可行性研究费 监理费等 分配计入不同的工程成本 如 负荷联合试车发生的费用工程成本 计入在建工程 待摊支出 借 在建工程 待摊支出贷 应付职工薪酬银行存款等试车期间形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品时 应冲减在建工程 借 库存商品银行存款贷 在建工程 待摊支出 在建工程发生单项或单位工程报废或毁损 减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失 工程项目尚未达到预定可使用状态的 计入继续施工的工程成本 工程项目已达到预定可使用状态的 属于筹建期间的 计入管理费用 不属于筹建期间的 计入营业外支出 如为非常原因造成的报废或毁损 或在建工程项目全部报废或毁损 应将其净损失直接计入当期营业外支出 固定资产已达到预定可使用状态 但尚未办理竣工决算的 应当自达到预定可使用状态之日起 根据工程预算 造价或者工程实际成本等 按估计价值转入固定资产 并按有关计提固定资产折旧的规定 计提固定资产折旧 待办理了竣工决算手续后再作调整 例 2016年6月 丙公司准备自行建造一座厂房 为此购入工程物资一批 价款为250000元 支付的增值税进项税额为42500元 款项以银行存款支付 1 6月 工程先后领用工程物资220000元 剩余工程物资转为该公司的存货 领用生产原材料一批 实际成本为32000元 未计提存货跌价准备 购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5440元 辅助生产车间为工程提供有关劳务支出35000元 应支付工程人员薪酬65800元 6月底 工程达到预定可使用状态并交付使用 假定丙公司适用的增值税税率为17 不考虑其他相关税费 1 购入为工程准备的物资借 工程物资250000应交税费 应交增 进 42500贷 银行存款292500 2 工程领用物资借 在建工程220000贷 工程物资220000 3 工程领用原材料借 在建工程32000贷 原材料32000 4 辅助生产车间为工程提供劳务支出借 在建工程35000贷 生产成本 辅助生产成本35000 5 计提工程人员薪酬借 在建工程65800贷 应付职工薪酬65800 6 6月底 工程达到预定可使用状态并交付使用借 固定资产352800贷 在建工程352800 7 剩余工程物资转作存货借 原材料30000贷 工程物资30000见教材P38 例7 4 二 出包工程 其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 包括发生的建筑工程支出 安装工程支出 在安装设备支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出 在建工程 只是用来核算企业与建造承包商办理工程价款的结算账户 1 企业按照合理估计的工程进度和规定结算的工程进度款 借 在建工程 建筑工程 安装工程贷 银行存款预付账款 2 自行购买安装设备 并运达现场安装时 借 工程物资贷 银行存款借 在建工程 在安装设备贷 工程物资 3 企业发生的待摊支出借 在建工程 待摊支出贷 银行存款等 4 工程完成时 按补付的工程款借 在建工程贷 银行存款 5 分摊待摊支出待摊支出分配率 累计发生的待摊费用 建筑工程支出 安装工程支出 在安装设备支出 100 借 在建工程 建筑工程 安装工程 在安装设备贷 在建工程 待摊支出 6 工程达到预定可使用状态时借 固定资产贷 在建工程 建筑工程 安装工程 在安装设备见教材P41 7 5 三 租入固定资产 一 与租赁相关的定义1 租赁 是指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 在会计上 将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类 融资租赁 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 其所有权最终可能转移 也可能不转移 企业对租赁进行分类时 应当全面考虑 租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人承租人是否有购买租赁资产的选择权租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素 满足下列标准之一的 应认定为融资租赁 1 在租赁期届满时 资产的所有权转移给承租人2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 小于等于25 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 75 4 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值90 含90 以上5 租赁资产性质特殊 如果不作较大修整 只有承租人才能使用 2 租赁期 是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间 如果承租人有权选择续租该资产 并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 不论是否再支付租金 续租期也包括在租赁期之内 3 租赁开始日 对租赁的类型进行认定 是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者 在租赁开始日 承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁 并确定在租赁期开始日应确认的金额 4 租赁期开始日 进行会计处理的日期 是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 表明租赁行为的开始 在租赁期开始日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 5 担保余值 相当于净残值 就承租人而言 是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 就出租人而言 是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关 但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 资产余值 是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 6 最低租赁付款额 是指在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 最低租赁付款额的内容 1 租金 2 承租人或与其有关的第三方担保的余值 无购买选择权 3 承租人到期行使购买权时支付的款项 有购买选择权 最低租赁付款额不包括或有租金和履约成本 或有租金 是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 履约成本 是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 二 融资租赁账务处理1 租赁期开始日的会计处理借 固定资产 或在建工程 租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者 未确认融资费用贷 长期应付款 最低租赁付款额 但是 如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大 承租人在租赁开始日 可按最低租赁付款额记录租入固定资产和长期应付款 所谓 比例不大 是指融资租入的固定资产总额小于承租人资产总额的30 包括30 2 初始直接费用的会计处理承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 应当计入租入资产价值 会计分录为 借 固定资产 或在建工程 贷 银行存款 3 未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊 承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用 借 财务费用 在建工程 贷 未确认融资费用注意分摊率 折现率 的确定 分摊率的确定具体分为下列几种情况 1 以出租人租赁内含利率作为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率 2 以合同规定利率作为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率 3 以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现 且以该现值作为租赁资产入账价值的 应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率 4 以租赁资产公允价值作为入账价值的 应当重新计算分摊率 该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率 4 租赁资产折旧的计提A折旧政策计提租赁资产折旧时 承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策 应提折旧总额的确定 1 存在担保余值的应提折旧总额 融资租入固定资产入账价值 担保余值 2 不存在担保余值的应提折旧总额 融资租入固定资产入账价值 B折旧期间 1 如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权 应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间 2 如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权 则应以租赁期与租赁资产的使用寿命两者中较短者作为折旧期间 借 制造费用等贷 累计折旧 5 履约成本的会计处理一般在实际发生时计入当期损益 管理费用 6 或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时 计入当期损益 1 或有租金以销售百分比 使用量等为依据计算的 计入销售费用2 如果或有租金以物价指数为依据计算的 计入财务费用 7 租赁期满时的会计处理A返还资产的处理 1 存在承租人担保余值借 长期应付款 应付融资租赁款 担保余值 累计折旧 入账价值 担保余值 贷 固定资产 融资租入固定资产 2 不存在担保余值借 累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产 B优惠续租应视同该项租赁一直存在而继续进行账务处理 到期不续租 支付违约金 营业外支出C 留购 1 借 长期应付款 应付融资租赁款贷 银行存款等 2 借 固定资产 生产经营用固定资产贷 固定资产 融资租入固定资产 三 承租人对经营租赁的会计处理 了解 1 租入资产的处理承租人对经营租赁的资产不能作为资产入账 2 租金的会计处理承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用 如果其他方法更合理 也可以采用其他方法 四 存在弃置费用的固定资产 1 概念弃置费用 通常是指根据国家法律和行政法规 国际公约等有关规定 企业承担的环境保护和生态环境恢复等义务所确定的支出 如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置 核电站核设施的弃置等 2 会计处理 按照资产的弃置费用现值计入相关固定资产成本 并确认为预计负债 借 固定资产 现值 贷 预计负债 在固定资产的使用寿命内 按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用 应当在发生时计入财务费用 每期期末 调整时 借 财务费用贷 预计负债 注意 一般工商企业固定资产的报废清理费用 不属于弃置费用 应在实际发生时作为固定资产清理费用处理 例 甲公司主要从事化工产品的生产和销售 2015年12月31日 甲公司一套化工产品生产线达到预定可使用状态并投入使用 预计使用寿命为15年 根据有关法律 甲公司在该生产线使用寿命届满时应对环境进行复原 预计将发生弃置费用元 甲公司采用的折现率为10 1 2015年12月31日 按弃置费用的现值计入固定资产原价固定资产原价 2000000 0 2394 478800 元 借 固定资产478800贷 预计负债478800 利息费用计算表 未完 单位 元 2015年12月31日 确认利息费用的账务处理如下 借 财务费用47880贷 预计负债47880 五 盘盈的固定资产作为前期差错处理 在按管理权限报经批准处理前 应先通过 以前年度损益调整 科目核算 六 其他方式取得的固定资产1 投资者投入固定资产的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 2 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产的成本 应当分别按照本书 第八章非货币性资产交换 第十一章债务重组 的有关规定确定 单项选择题 某企业接受投资者投入设备一台 该设备需要安装 双方在协议中约定的价值为500000元 经评估确定的该设备的公允价值为450000元 安装过程中领用生产用材料一批 实际成本为4000元 领用自产的产成品一批 实际成本为10000元 售价为24000元 该产品为应税消费品 消费税税率10 本企业为一般纳税人 适用的增值税税率为17 在不考虑所得税的情况下 安装完毕投入生产使用的该设备入账成本为 A 471160元B 466400元C 545160D 495160元 该设备的入账价值 450000 4000 10000 24000 10 466400 元 第三节固定资产的后续计量 一 固定资产折旧 一 固定资产折旧的定义 是指在固定资产使用寿命内 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊 应计折旧额 是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额 已计提减值准备的固定资产 还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额 使用寿命 是指企业使用固定资产的预计期间 或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量 企业在确定固定资产的使用寿命时 主要应当考虑下列因素 1 预计生产能力或实物产量 2 预计有形损耗或无形损耗 3 法律或者类似规定对资产使用的限制 二 折旧的性质 1 折旧是一种价值的转移 是随着固定资产损耗 它的价值转移到成本费用中去的方式 2 折旧是一种价值的补偿 三 影响固定资产折旧计算的因素 原始价值 预计净残值 预计使用寿命 固定资产减值准备 四 固定资产折旧范围空间范围除以下情况外 企业应对所有固定资产计提折旧 1 已提足折旧仍继续使用的固定资产 2 按规定单独估价作为固定资产入账的土地 因进行大修理而停用的固定资产 应当照提折旧处于更新改造过程停止使用的固定资产 应将其账面价值转入在建工程 不再计提折旧 时间范围 固定资产应当按月计提折旧当月增加的固定资产 当月不计提折旧 从下月起计提折旧 当月减少的固定资产 当月仍计提折旧 从下月起不计提折旧已达到预定可使用状态的固定资产 无论是否交付使用 尚未办理竣工决算的 应当按照估计价值确认为固定资产 并计提折旧 待办理了竣工决算手续后 再按实际成本调整原来的暂估价值 但不需要调整原已计提的折旧额 五 固定资产折旧方法 解决的主要问题是应提折旧总额采用何种方法转到各期成本或费用中去应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式 合理选择固定资产折旧方法 可选用的折旧方法包括 年限平均法工作量法双倍余额递减法年数总和法等 固定资产的折旧方法一经确定 不得随意变更 1 年限平均法年折旧额 原价 预计净残值 预计使用寿命 原价 1 预计净残值 原价 预计使用寿命 原价 年折旧率年折旧率 年折旧额 原始价值 100 月折旧率 年折旧率 12 例 某企业固定资产原始成本为10万元 预计净残值为5000元 预计使用寿命为5年 直线法计提折旧年折旧额 10 0 5 5 1 9 2 工作量法单位工作 量折旧额年折旧额 某年实际完成的工作量 单位工作量折旧额 加速折旧法3 双倍余额递减法年折旧率 1 预计使用年限 2 100 某年的折旧额 该年年初固定资产账面净值 年折旧率先不考虑预计净残值最后两年改为直线法时减去净残值 例 某企业固定资产原始成本为10万元 预计净残值为5000元 预计使用寿命为5年 第1年折旧额 10 2 5 4第2年折旧额 10 4 2 5 2 4第3年折旧额 10 4 2 4 2 5 1 44第4 5年折旧额 10 4 2 4 1 44 0 5 2 0 83 4 年数总和法年折旧额 原价 预计净残值 年折旧率年折旧率 尚可使用年限 使用年限之和 例 某企业固定资产原始成本为10万元 预计净残值为5000元 预计使用寿命为4年 第1年折旧额 10 0 5 4 10 3 8第2年折旧额 10 0 5 3 10 2 85第3年折旧额 10 0 5 2 10 1 9第4年折旧额 10 0 5 1 10 0 95 注意 会计年度与折旧年度的区别在采用日历年度制下 会计年度指从1月1日至当年的12月31日 而折旧年度是从开始计提折旧起 连续12个月的一段期间 会计年度和折旧年度不一致时的加速折旧法应先按照加速折旧法的具体计算方法计算出年折旧额 这里的年是指折旧年度 然后按照12个月平均 再根据当期所经历的日历时间 确定本年度的折旧费用 而这里的年是指会计年度 例题 某企业2015年11月1日购入一项固定资产 该固定资产原价为498万元 预计使用年限为5年 预计净残值为5万元 按双倍余额递减法计提折旧 该固定资产2016年应计提的折旧额是 万元 A 98 6B 119 52C 185 92D 192 56 第1年 2015年12月 2016年11月 498 40 199 2万元 第2年 2016年12月 2017年11月 498 199 2 40 119 52万元 2016年应计提的折旧额 199 2 11 12 119 52 1 12 192 56万元 例题 某企业2015年8月20日自行建造的一条生产线投入使用 该生产线建造成本为740万元 预计使用年限为5年 预计净残值为20万元 在采用年数总和法计提折旧的情况下 2016年该设备应计提的折旧额为 万元 A 160B 224C 240D 192 2016年该设备应计提的折旧额 740 20 5 15 8 12 740 20 4 15 4 12 224万元 六 固定资产折旧的核算 实务中 1 企业各月计提折旧时 可在上月计提折旧的基础上 对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额 如上月折旧额为100万 上月增加一台机器应提折旧20万 上月减少固定资产折旧为10万本月计提折旧 100 20 10 110万 2 固定资产的折旧费用 应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中 借 制造费用管理费用销售费用其他业务成本贷 累计折旧 七 固定资产预计使用寿命 预计净残值和折旧方法的复核 了解 企业至少应当于每年年度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法进行复核 与原先估计数有差异的 应当调整固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更 二 固定资产后续支出 固定资产后续支出 是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等 分资本化支出和费用化支出 一 资本化的后续支出固定资产发生的可资本化的后续支出 通过 在建工程 科目核算 待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时 再从在建工程转为固定资产 并按重新确定的使用寿命 预计净残值和折旧方法计提折旧 与固定资产有关的更新改造等后续支出 符合固定资产确认条件的 应当计入固定资产成本 同时将被替换部分的账面价值扣除 账务处理的步骤 1 固定资产的净值转入在建工程2 发生的后续支出 安装新机器部件 3 终止确认旧机器部件的账面价值 营业外支出 4 更新改造结束转入固定资产 例题6 企业的某项固定资产原价为2000万元 采用年限平均法计提折旧 使用寿命为10年 预计净残值为0 在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换 发生支出合计1000万元 符合准则规定的固定资产确认条件 被更换的部件的原价为800万元 固定资产进行更换后的原价 该项固定资产进行更换前的账面价值 发生的后续支出 该项固定资产被更换部件的账面价值 2000 2000 10 4 1000 800 800 10 4 1720万元 某航空公司20 0年12月购入一架飞机 总计花费8000万元 含发动机 发动机当时的购价为500万元 公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算 20 9年初 公司开辟新航线 航程增加 为延长飞机的空中飞行时间 公司决定更换一部性能更为先进的发动机 新发动机购价700万元 另需支付安装费用51000元 假定飞机的年折旧率为3 不考虑预计净残值和相关税费的影响 1 20 9年初飞机的累计折旧金额为 80000000 3 8 19200000 元 固定资产转入在建工程 借 在建工程60800000累计折旧19200000贷 固定资产80000000 2 安装新发动机 借 在建工程7051000贷 工程物资7000000银行存款51000 3 20 9年初老发动机的账面价值为 5000000 5000000 3 8 3800000 元 终止确认老发动机的账面价值 借 营业外支出3800000贷 在建工程3800000 4 发动机安装完毕 投入使用 固定资产的入账价值为 60800000 7051000 3800000 64051000 元 借 固定资产64051000贷 在建工程64051000 二 费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出 不符合固定资产确认条件的 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等 不得采用待摊或预提方式处理 企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出 应予资本化 作为长期待摊费用 合理进行摊销 99 四 固定资产清查与期末计价 一 固定资产清查 一 固定资产盘亏 待处理财产损溢 待处理固定资产损溢 100 例6 13 甲公司年末对固定资产进行清查时 发现丢失一台冷冻设备 该设备原价52000元 已计提折旧20000元 并已计提减值准备l2000元 经查 冷冻设备丢失的原因在于