合同能源管理的业务模式及财务核算

合同能源管理的财务核算合同能源管理的财务核算 一 合同能源管理的商业模式 一 合同能源管理的商业模式 合同能源管理 EMC 是70年代在西方发达国家开始发展起来一种基于市 场运作的节能新机制 其实质就是以减少的能源费用来支付节能项目全部成本 的节能业务方式 这种节能投资方式允许客户用未来的节能收益为工厂和设备 升级 以降低目前的运行成本 节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能 项目的节能目标 节能服务公司为实现节能目标 向用能单位提供必要的服务 用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制 能源效率分析能源效率分析节能项目设计项目融 投资原材料 设备采购 人员培训运行管理服务运行管理服务 节能量检测 安装 施工 图 1 节能服务公司节能改造流程 合同能源管理模式包括节能效益分享型 节能量保证型 能源费用托管型 融资租赁型 混合型等类型的合同 其中节能效益分享型是推荐合作模式 以 充分调动业主的节能积极性 所谓 节能效益分享型 是指节能工程的前期 投入由节能服务公司担负 客户无需投入资金 在项目完成后 客户在一定的 合同期内 按比例与公司分享由节能项目产生的节能效益 项 目 实 施 前 能 源 费 用 节能服务公司收益 企业节能效益 项 目 实 施 后 能 源 费 用 图2 节能分享型收益分配 节能服务项目特点 1 节能效率高 项目的节能率一般在10 40 最高可达50 2 客户零投资 全部设计 审计 融资 采购 施工监测等均由节能服务公 司负责 不需要客户投资 3 投资回收短 项目投资额较大 投资回收期短 从已经实施的项目来看回 收期平均为1 3年 一般项目毛利50 以上 4 节能更专业 节能服务公司提供能源诊断 改善方案评估 工程设计 工 程施工 监造管理 资金与财务计划等全面性服务 全面负责能源管理 二 合同能源管理要素 二 合同能源管理要素 合同能源管理项目的要素包括用能状况诊断 技术与可行性分析 能耗基 准确定 节能措施 量化的节能目标 节能效益分享方式 测量和验证方案 等 重点需要与业主通过合同方式书面确定下来以下几项 1 1 能耗基准能耗基准 需要用能单位和节能服务公司共同确认 根据用能单位或用能设备 环节 在实施合同能源管理项目前某一时间段内的能源消耗状况确定能耗基准 能耗 基准确定 测量和验证等工作可委托合同双方认可的第三方机构进行监督审 核 2 2 项目节能量项目节能量 在满足同等需求或达到同等目标的前提下 通过合同能源管理实施 用能 单位或用能设备 环节的能源消耗相对于能耗基准的减少量 这是节能服务公 司获得收入的前提 3 3 合作方运营效率规定合作方运营效率规定 合作方能否正常经营和持续经营将直接影响项目的生产运行效益 进而影 响公司利润 三 政府补助与税收减免情况三 政府补助与税收减免情况 1 1 企业增值税 营业税 企业增值税 营业税 根据 关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知 财税 2011 115 号 第三条规定 对利用工业生产过程中产生的余热 余压生产的 电 力或热力 发电 热 原料中 100 利用上述资源 实行增值税即征即退 100 的政策 根据 财政部国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企 业 所得税政策问题的通知 财税 2010 110 号 规定 一 对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目 取得的营业税应 税收入 暂免征收营业税 二 节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目 将项目中的增值税 应税货物转让给用能企业 暂免征收增值税 三 本条所称 符合条件 是指同时满足以下条件 1 节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验 检疫总局和国家标准化管理委员会发布的 合同能源管理技术通则 GB T24915 2010 规定的技术要求 2 节能服务公司与用能企业签订 节能收益分享型 合同 其合同格式和 内容 符合 合同法 和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会 发布的 合同能源管理技术通则 GB T24915 2010 等规定 营业税和增值税优惠未对节能服务公司提出具体要求 这意味着 只要所 实施项目符合通知规定的条件 节能服务公司均可享受营业税和增值税优惠 2 2 企业所得税 企业所得税 根据 企业所得税法 第二十七条及其 实施条例 第八十八条及 关于 公 布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录 试行 的通知 财税 2009 166 号 的规定 企业从事符合条件的环境保护 节能节水项目的所得 自项目取 得 第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四 年 至第六年减半征收企业所得税 根据 财政部国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企 业 所得税政策问题的通知 财税 2010 110 号 规定 对符合条件的节能服务 公司实施合同能源管理项目 符合企业所得税税法有关规定的 自项目取得第 一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年 至第六年按照 25 的法定税率减半征收企业所得税 根据上述优惠政策 XX 享受所得税优惠如下 所得税优惠情况 公司名称批准 备案机关 2013 年 2015 年2016 年 2018 年 减免减半 XXXXXX 同时在 6 年期满后公司可根据 企业所得税法 第二十八条及其 实施条 例 第九十三条规定 去申请高新技术企业认定 减按 15 的税率征收企业所 得税 3 3 政府补助 政府补助 财政部 国家发改委 2010 年 6 月发布了 合同能源管理财政奖励资金管理 暂行办法 的通知 中央财政安排奖励资金 支持推行合同能源管理 促进节 能服务产业发展 符合支持条件的节能服务公司实行审核备案制度 节能服务 公司向公司注册所在地省级主管部门申请 初审后报国家发改委 财政部 支持条件 1 独立法人 以节能为主营业务 并通过发改委 财政部备案 2 注册资本 500 万以上 较强融资能力 3 经营状况和信用记录良好 财务制度健全 4 拥有匹配的专职技术和管理人员 具备保障项目顺利实施的能 力 支持方式 财政部对合同能源管理项目按年节能量和规定标准给予一次性奖励 主要用于合同能源管理项目及服务产业相关支出 奖励标准 中央财政和省级财政共同负担 其中 中央财政奖励标准为 240 元 吨标准煤 省级财政奖励标准不低于 60 元 吨标准煤 有条件的地方 可适当 提高奖励标准 补贴计算按照节能量发热量折算成所需燃烧标准煤炭的吨位数 4 4 节能量与税收减免申报流程 节能量与税收减免申报流程 第一步 注册公司 主营业务范围为节能服务 注册资金 500 万元 第二步 根据国家发改委的通知申请获得国家发改委和财政部备案资格 第三步 按合同能源管理模式开展业务 第四步 按 合同能源管理技术通则 的效益分享型模式签署项目合同 第五步 项目合同到项目地节能主管部门备案 同步合同到当地税务主管 部门进行备案 第六步 按合同要求完成项目设备采购 项目投资 工程实施 第七步 业主方 第三方机构 项目当地节能主管部门对项目的节能能力 和完工情况进行验收 第三方出具项目节能量报告 第八步 项目运营一段时间 节能收益款项正常回收后 当年尽早向当地 节能主管部门节能量奖励申请 当月税金申请抵扣 第九步 国家发改委组织专家进行申报材料评审 第十步 国家发改委组织第三方机构对项目进行现场审核 第十一步 获得国家财政奖励 四 主要会计政策和会计估计四 主要会计政策和会计估计 一 会计期间 一 会计期间 会计期间为公历 1 月 1 日至 12 月 31 日 二 记账本位币 二 记账本位币 以人民币为记账本位币 三 记账基础和计价原则 三 记账基础和计价原则 会计核算以权责发生制为记账基础 除交易性金融资产 可供出售金融资产等 以公允价值入账外 均以历史成本为计价原则 四 现金及现金等价物 略 四 现金及现金等价物 略 五 外币业务核算方法 略 五 外币业务核算方法 略 六 金融资产 略 六 金融资产 略 七 应收款项坏账准备 略 七 应收款项坏账准备 略 八 存货 八 存货 公司存货主要包括库存商品 原材料 低值易耗品 工程施工等 存货实行永续盘存制 存货在取得时按实际成本计价 领用或发出存货采 用个别计价法或加权平均法确定其实际成本 低值易耗品采用一次转销法进行 摊销 期末存货按成本与可变现净值孰低原则计价 对于存货因遭受毁损 全 部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因 预计其成本不可收回的部分 提取存货跌价准备 库存商品及大宗原材料的存货跌价准备按单个存货项目的 成本高于其可变现净值的差额提取 其他数量繁多 单价较低的原辅材料按类 别提取存货跌价准备 存货可变现净值按该存货的估计售价减去估计的销售费 用和相关税费后的金额确定 九 长期股权投资 略 九 长期股权投资 略 十 固定资产 十 固定资产 公司固定资产是指同时具有以下特征 即为生产商品 提供劳务 出租或 经营管理而持有的 使用年限超过一年的有形资产 固定资产包括房屋及建筑物 机器设备 运输设备 办公设备和其他 按 其 取得时的成本作为入账的价值 其中 外购的固定资产成本包括买价和进口关 税 等相关税费 以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于 该 资产的其他支出 自行建造固定资产的成本 由建造该项资产达到预定可使用 状 态前所发生的必要支出构成 投资者投入的固定资产 按投资合同或协议约定 的 价值作为入账价值 但合同或协议约定价值不公允的按公允价值入账 融资租 赁 租入的固定资产 按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者 中 较低者作为入账价值 固定资产中的房屋建筑物及构筑物主要是公司购置的房屋建筑物以及公司 项目建设中形成的无需办理产权证的建筑物及构筑物 其中 合同能源管理项 目中固定资产科目列示的房屋建筑物及构筑物主要是项目建设中形成的无需办 理产权证的建筑物及构筑物 具体包括机器设备基础 支架 电缆沟 烟囱 管井 给排水及消防设施 道路等 合同能源管理项目中形成的需要办理产权 证的厂房等建筑物在长期待摊费用中核算 与固定资产有关的后续支出 包括 修理支出 更新改造支出等 符合固定资产确认条件的 计入固定资产成本 对于被替换的部分 终止确认其账面价值 不符合固定资产确认条件的 于发 生时计入当期损益 除已提足折旧仍继续使用的固定资产外 公司对所有固定资产计提折旧 计提折旧时采用平均年限法 并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用 公司对于建设项目形成的固定资产 按照合同约定经营期的剩余年限及使用寿 命孰短计提折旧 在合作期限届满后交由合作方经营的固定资产不计残值 公司固定资产的预计净残值率 分类折旧年限 折旧率如下 序号类别折旧年限 年 预计残值率年折旧率 1房屋建筑及构筑物200 10 4 5 5 2机器设备5 200 5 20 3运输设备5 1010 9 18 4电子办公设备50 10 18 20 公司于每年年度终了 对固定资产的预计使用寿命 预计净残值和折旧方 法进行复核 如发生改变 则作为会计估计变更处理 当固定资产被处置 或 者预期通过使用或处置不能产生经济利益时 终止确认该固定资产 固定资产 出售 转让 报废或毁损的处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入 当期损益 十一 在建工程 十一 在建工程 公司在建工程按实际发生的成本计量 自营建筑工程按直接材料 直接工 资 直接施工费等计量 出包建筑工程按应支付的工程价款等计量 设备安装 工程按所安装设备的价值 安装费用 工程试运转等所发生的支出等确定工程 成本 在建工程成本还包括应当资本化的借款费用和汇兑损益 在建工程在达 到预定可使用状态之日起 根据工程预算 造价或工程实际成本等 按估计的 价值结转固定资产 次月起开始计提折旧 待办理了竣工决算手续后再对固定 资产原值差异作调整 十二 借款费用 十二 借款费用 借款费用包括借款利息 折价或溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而 发 生的汇兑差额等 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款 费 用 在资产支出已经发生 借款费用已经发生 为使资产达到预定可使用或可 销 售状态所必要的购建或生产活动已经开始时 开始资本化 当购建或生产符合 资 本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时 停止资本化 其余借款费用 在 发生当期确认为费用 专门借款当期实际发生的利息费用 扣除尚未动用的借款资金存入银行取 得 的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额予以资本化 一般借款 根 据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款 的资本化率 确定资本化金额 资本化率根据一般借款加权平均利率计算确定 符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间 通常指 1 年以上 的购建 或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产 和存货等资产 如果符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断 且中 断 时间连续超过 3 个月 暂停借款费用的资本化 直至资产的购建或生产活动重 新开始 十三 无形资产 略 十三 无形资产 略 十四 研究与开发 略 十四 研究与开发 略 十五 非金融资产减值 十五 非金融资产减值 公司于每一资产负债表日对固定资产 在建工程 使用寿命有限的无形资 产等项目进行检查 当存在下列迹象时 表明资产可能发生了减值 公司将进 行减值测试 对商誉和使用寿命不确定的无形资产 无论是否存在减值迹象 每 年末均进行减值测试 难以对单项资产的可收回金额进行测试的 以该资产所 属 的资产组或资产组组合为基础测试 减值测试后 若该资产的账面价值超过其可收回金额 其差额确认为减值 损 失 上述资产的减值损失一经确认 在以后会计期间不予转回 资产的可收回 金 额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值 两者之间的较高者 出现减值的迹象如下 1 资产的市价当期大幅度下跌 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使 用而预计的下跌 2 企业经营所处的经济 技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期 或者将在近期发生重大变化 从而对企业产生不利影响 3 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高 从而影响企业计算 资产预计未来现金流量现值的折现率 导致资产可收回金额大幅度降低 4 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏 5 资产已经或者将被闲置 终止使用或者计划提前处置 6 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期 如 资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润 或者亏损 远远低于 或者高 于 预计金额等 7 其他表明资产可能已经发生减值的迹象 十六 长期待摊费用 十六 长期待摊费用 公司的长期待摊费用是指已经支出 但应由当期及以后各期承担的摊销期 限在 1 年以上 不含 1 年 的各项费用 该等费用在受益期内平均摊销 如果 长期 待摊费用项目不能使以后会计期间受益 则将尚未摊销的该项目的摊余价值全 部 转入当期损益 十七 职工薪酬 略 十七 职工薪酬 略 十八 预计负债 略 十八 预计负债 略 十九 收入确认原则 十九 收入确认原则 公司的营业收入主要包括合同能源管理收入和工程技术服务收入 收入确 认原则如下 1 合同能源管理收入 合同能源管理系公司为合作方提供节能项目的投资 建设和运营管理 在 合同约定的运营期内以协议价格为依据分享节能收益 运营期满后将节能项目 移交给合作方的业务模式 合同能源管理业务模式下 收入确认参照商品销售收入确认方法 在已将 商 品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 公司既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 收入的金额能够可 靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 相关的已发生或将发生的成本能 够可靠地计量时 确认销售商品收入的实现 具体为每月根据双方共同确认的 节能量和协议约定价格确认合同能源管理收入 2 工程技术服务收入 工程技术服务包括工程安装和技术服务等 在劳务总收入和总成本能够可 靠地计量 与劳务相关的经济利益很可能流入公司 劳务的完成进度能够可靠 地确定时 确认劳务收入的实现 在资产负债表日 提供劳务交易的结果能够 可靠估计的 按完工百分比法确认相关的劳务收入 提供劳务交易结果不能够 可靠估计 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的 按已经发生的能够得到 补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入 并结转已经发生的劳务成本 提供劳 务交易结果不能够可靠估计 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的 将已经发生的劳务成本计入当期损益 不确认提供劳务收入 公司总承包业务适用 企业会计准则第 15 号 建造合同 的规定 按 照完工百分比法确认收入与结转成本 1 登记实际发生的合同成本 借 工程施工 合同成本 贷 应付账款 应付职工薪酬 银行存款等 2 登记已结算的合同价款 借 应收账款 贷 工程结算 3 登记实际收到的合同价款 借 银行存款 贷 应收账款 4 确认计量收入和费用 并登记入账 当期确认的合同收入 合同总收入 完工进度 以前会计期间累计已确认 的收入 当期确认的合同成本 合同预计总成本 完工进度 以前会计期间累计已 确认的成本当期确认的合同毛利 当期确认的合同收入 当期确认的合同成本 借 工程施工 合同毛利 借 主营业务成本 贷 主营业务收入 5 工程全部完工 应将 工程施工 科目的余额与 工程结算 科目的 余 额相对冲 借 工程结算 贷 工程施工 合同成本 贷 工程施工 合同毛利 二十 建造合同 二十 建造合同 公司在合同总收入能够可靠计量 与合同相关的经济利益很可能流入本公 司 实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量 合同完工进度和为完成合 同尚需发生的成本能够可靠确定时 于资产负债表日按完工百分比法确认合同 收入和合同费用 采用完工百分比法时 合同完工进度根据实际发生的合同成 本占合同预计总成本的比例确定 建造合同的结果不能可靠地估计时 如果合同成本能够收回的 合同收入 根据能够收回的实际合同成本加以确认 合同成本在其发生的当期确认为费用 如 果合同成本不可能收回的 应在发生时立即确认为费用 不确认收入 公司于期末对建造合同进行检查 如果建造合同预计总成本将超过合同预 计总收入时 提取损失准备 将预计损失确认为当期费用 二十一 政府补助 二十一 政府补助 政府补助在公司能够满足其所附的条件以及能够收到时予以确认 政府补 助为货币性资产的 按照实际收到的金额计量 对于按照固定的定额标准拨付 的补助 按照应收的金额计量 政府补助为非货币性资产的 按照公允价值计 量 公允价值不能可靠取得的 按照名义金额 1 元 计量 与资产相关的政府补助确认为递延收益 并在相关资产使用寿命内平均分 配计入当期损益 与收益相关的政府补助 用于补偿以后期间的相关费用或损 失的 确认为递延收益 并在确认相关费用的期间计入当期损益 用于补偿已 发生的相 关费用或损失的 直接计入当期损益 二十二 递延所得税资产和递延所得税负债 略 二十二 递延所得税资产和递延所得税负债 略 二十三 租赁 二十三 租赁 公司在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁 融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 本 公司作为承租方时 在租赁开始日 按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低 租赁付款额的现值两者中较低者 作为融资租入固定资产的入账价值 将最低 租赁 付款额作为长期应付款的入账价值 将两者的差额记录为未确认融资费用 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁 公司作为承租方的租金在租赁 期内的各个期间按直线法计入相关资产成本或当期损益 公司作为出租方的租 金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入 二十四 所得税的会计核算 略 二十四 所得税的会计核算 略 二十五 合并财务报表的编制方法 略 二十五 合并财务报表的编制方法 略 五 五 EMCEMC 会计核算模式及账务处理实例会计核算模式及账务处理实例 例 某节能服务公司 2010 年 12 月 31 日与甲企业 用能单位 签订改造变 频节能改造合同 节能服务公司为甲公司提供节能改造 双方就本项目所产生 的节能效益进行分享 合同期限为四年 假设节能设备采购价为 1100 万 进项税 187 万 节能设备残值预计 100 万元 按 10 年平均计提折旧 每年折旧 118 7 万元 同期内 前两年节能服务 公司与甲公司的分享比例为 8 2 第三年的分享比例为 6 4 第四年的分享比 例为 5 5 项目实施后 甲公司每年的节能量折算后相当于 1 万吨标准煤 经换算减 少支出 800 万元 则节能服务公司 2011 年取得分享收入为 800 80 640 万元 2012 年取得收入金额为 800 80 640 万元 2013 年收入金额为 800 60 480 万元 2014 年收入金额为 800 50 400 万元 将节能服务公司实施的合同能源管理项目一项正常业务 将整个合同能源 管理项目分为初始投资 正常经营和设备移交等环节 不论发生什么业务 发 生的年度均以传统的财务思维模式进行会计核算 1 1 20102010 年年 1212 月采购设备时月采购设备时 1 1 节能服务公司 节能服务公司 采购价为 1100 万 进项税 187 万不能抵扣 价税合计 1287 万 设备所有 权归节能公司 会计分录 借 固定 无形 资产 节能项目资产 某某设备 1287 万 贷 银行存款 或应付账款 1287 万 2 2 用能企业 用能企业 由于节能设备的所有权在节能服务公司 且节能设备已经在节能服务公司 入账 故用能单位不用进行会计处理 节能设备安装在用能单位时 用能单位 应按照财税 2010 110 号文件要求与其他资产分开核算 并建立辅助账或台 账 2 2 项目正常运营期 项目正常运营期 1 1 节能服务公司 节能服务公司 A 2011 年 12 月取得分享收入时 借 银行存款或应收账款 EMC 节能项目 XX 用能客户 640 640 480 400 万 贷 营业收入 EMC 节能项目 XX 节能项目收入 603 77 603 77 452 83 377 36 万 应交税费 应交增值税 销项税额 36 23 36 23 27 17 22 64 万 借 应交税金 应交增值税 减免税款 36 23 36 23 27 17 22 64 万 贷 补贴收入 36 23 36 23 27 17 22 64 万 B 节能设备提取折旧 1100 残值 100 10 100 万 借 营业成本 EMC 节能项目 XX 节能项目固定资产折旧费 100 万 每年相同 贷 累计折旧 EMC 节能项目固定资产累计折旧 100 万 C 取得财政补贴 借 银行存款 300 万 贷 营业外收入 EMC 节能项目 XX 节能项目财政奖励收入 30