某公司新财务会计与管理知识分析准则

1、新会计准则主要变化解析主讲老师：李景辉背景为了进一步贯彻实施企业会计准则， 根据企业会计准则执行情况和有关问题， 针对上市公司和国资委下属企业集团近年来执行新会计准则的情况，财政部制定了企业会计准则解释第 1 号 企业会计准则解释第 4 号，出版了 2010 版企业会计准则讲解。新会计准则主要变化解析之一长期股权投资主要内容（一）同一控制下企业合并中， 合并方发生的审计、 法律服务、评估咨询等 中介费用 ，于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，如何进行会计处理？购买方在购买日如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行分类？（二）企业在股权分置改革过程中持有的 限

2、售股权 如何进行处理？（三）企业持有 上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？（四）企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的 投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？（五）采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处理？（六）企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？（七）不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何处理？1.1 非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，如何进行会

3、计处理？非同一控制下企业合并中，购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等 中介费用 ，于发生时计入当期损益。1.2 购买方在购买日如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行分类？在购买日， 购买方应当根据企业会计准则的规定，结合相关合同条款、经营政策、并购政策相关因素，对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行恰当的分类。购买方应当根据被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、混合工具的分拆等存在的相关条件进行复核、评价，判断是否需要按企业会计准则规定进行调整；租赁合同和保险合同的某些条款在购买日作了修订的，应作出相应的调整。企业于 2010 年 1 月 1 日及以后期间发生的非同一控制下

4、的企业合并交易，适用于本规定。不追溯。2 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权 如何进行处理？企业在企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权， 应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权（三无），应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。3 企业持有 上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权 （不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司

5、不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时， 应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的， 应当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。4 企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？企业持有的对联营

6、企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第 2 号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时， 应当考虑以下因素，并区分逆流交易和顺流交易。投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消， 在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第 8 号资产减值 等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵消，在此基础上确认投资收益。逆流交易对于联营企业或合营企业向

7、投资企业出售资产的逆流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 （即有关资产未对外部独立第三方出售） ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时， 在将该资产出售给外部独立的第三方之前， 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。【例】甲企业于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份。能够对乙公司施加重大影响。 假定甲企业取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同。 207 年 8 月，乙公司将其成本为 600 万元的某商

8、品以 1000 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207 年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207 年实现净利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。投资企业个别处理：甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207 年净损益时，应进行以下账户处理：借：长期股权投资损益调整（28 000 000*20% ） 5 600 000贷：投资收益5600 000因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前， 体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调

9、整， 抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益， 并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。投资企业合并处理进行上述处理后， 投资企业有子公司， 需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中， 因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整800 000贷：存货800 000连续情况下：假定在 208 年，甲企业将该商品以 1000 万元的价格向外部独立第三方出售， 因该部分内部交易损益已经实现， 甲企业在确认应享有乙公司 208 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益， 即应在考虑其他因素计算确

10、定的投资损益基础上调整增加 80 万元（ 1000-600 ）*20%。顺流交易对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 （即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产， 同时有关资产由联营企业或合营企业持有时， 投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。 即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益

11、中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例】甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。 207 年，甲企业将其账面价值为 600 万元的商品以1000 万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日， 该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207 年净利润为2000 万元。假定不考虑所得税因素。投资企业个别处理甲企业在该项交易中实现利润400 万元，其中的80（400*20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权

12、益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整(2000万元 -400万元） *20%3 200 000贷：投资收益3200 000投资企业合并处理甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（ 1000 万元 *20%）200贷：营业成本 (600 万元 *20%)120投资收益80内部交易损失应当说明的是， 投资企业与其联营企业及合营企业之间无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失， 属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例】特殊

13、：甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司产生经营决策施加重大影响。 207 年资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。 假定甲企业取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同， 两者在以前期间未发生过内部交易。 乙公司 207 年净利润为 1000 万元。投资企业个别处理上述甲企业在确认应享有乙公司207 年净损益时，如果有证据表明交易价格 320 万元与甲公司该商品账面价值400 万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整（1000 *20% ）不2 000 000调贷

14、：投资收益2整000 000投资企业合并处理该种情况下， 甲企业在编制合并财务报表时， 因向联营企业出售资产发生了减值损失， 有关的损失应予确认， 在合并财务报表中不予调整。5 采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资， 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外， 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益， 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。减值考虑宣告分派现金股利， 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后

15、， 应当考虑长期股权投资是否发生减值。 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时， 应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第 8 号资产减值 对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的， 应当计提减值准备。【例】 207 年 6 月 20 日，甲公司以 1500 万元购入乙公司 8%的股权。甲公司取得该部分股权后， 未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。 2

16、07 年 9 月 30 日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回 20 万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：借：长期股权投资15 000 000贷：银行存款15 000 000借：应收股利200 000贷：投资收益200 000207 年 12 月 31日，甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为 1440 万元，判断该类长期股权投资是否存在减值迹象计提资产减值准备。借：资产减值损失600 000贷：长期股权投资减值准备600 0006 企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行处理？企业或其子公司进行公司制改制的， 相关资产、 负债的账面价值应当如何调

17、整？处理原则： 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权， 该类交易或事项发生以后， 应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理： 个别财务报表角度： 从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照企业会计准则第 2 号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。 在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。购买子公司少数股权的交易日， 母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 （或合并日） 开始持续计算的可

18、辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。举例： A 公司于 205 年 12 月 29 日以 20 000 万元取得对 B 公司70%的股权，能够对B 公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。 206 年 12 月 25 日 A 公司又出资7 500 万元自 B 公司的其他股东处取得 B 公司 20%的股权。本例中 A 公司对 B 公司及 B 公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。 205 年 12 月 29 日， A 公司在取得B 公司 70%股权时， B 公司可辨认净资产公允价值总额为25 000 万元

19、。 206 年 12 月 25 日， B 公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）所示。项目B 公司的账面价值B 公司资产、负债自购买日开始持存货1 2501 250应收账款6 2506 250固定资产10 00011 500无形资产2 0003 000其他资产5 5008 000应付款项1 5001 500其他负债1 0001 000净资产22 50027 500分析： 1. 确定 A 公司对 B 公司长期股权投资的成本205 年 12 月 29 日为该非同一控制下企业合并的购买日，A 公司取得对 B 公司长期股权投资的成本为20 000 万元。206 年

20、12 月 25 日，A 公司在进一步取得B 公司 20%的少数股权时，支付价款7 500 万元。该项长期股权投资在206 年 12 月25 日的账面余额为27 500 万元。2编制合并财务报表时的处理商誉的计算：A 公司取得对 B 公司 70%股权时产生的商誉=20000-25000*70%=2500（万元）在合并财务报表中，B 公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500*20%=5500（万元）。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500 万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开

21、始持续计算的可辨认净资产份额5500 万元之间的差额2000 万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目， 首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ，在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。7 不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何处理？企业持有对子公司投资后， 如将对子公司部分股权出售， 但出售后仍保留对被投资单位控制权， 被被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：个别财务报表： 从母公司个别财务报表角度， 应作为长期股权投资的处置， 确认有关处置损益。 即出售股权取得的价款或对价的公允价值

22、与所处置投资账面价值的差额， 应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。合并财务报表： 在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制， 被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值） 与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。举例：甲公司于 207 年 2 月 20 日取得乙公司80%股权，成本为8600 万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 9800 万元。假定该项合并

23、为非同一控制下企业合并， 且按照税法规定该项合并为应税合并。 209 年 1 月 2 日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的 25%对外出售，取得价款 2600 万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务表的可辨认净资产总额为12000 万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。个别财务报表处理本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：甲公司个别财务报表借：银行存款26 000 000贷：长期股权投资21

24、 500 000投资收益4 500 000甲公司合并财务报表出售股权交易日， 在甲公司合并财务报表中， 出售乙公司股权取得的价款 2600 万元与所处置股权相对应乙公司净资产 2400 万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。9600*25%企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益。 个别、合并均作为投资收益。企业部分处置对子公司的长期股权投资， 但不丧失控制权的情况下，在个别财务报表中， 应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益； 在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司

25、净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资产溢价不足冲减的，应当调整留存收益。个别作为投资收益，合并调整资本公积。企业因处置部分股权投资或与其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中， 对于处置的股权， 应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值， 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。 处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的， 按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。【例

26、 3-19 】 207 年 4 月 30 日， A 公司支付现金 9300 万元，取得 B 公司 60%的股权，当日， B 公司可辨认净资产账面价值 9700 万元，公允价值 10200 万元。 210 年 6 月 30 日， A 公司处置了持有的 B 公司的部分股权（占 B 公司股份的 40%），取得处置价款 8200 万元，处置后 A 公司对 B 公司的持股比例降为 20%，丧失了对 B 公司的控制权，这 20%股权的公允价值为 4200 万元；当日， B 公司可辨认净资产账面价值为 10400 万元，公允价值为10900 万元。B 公司在207年5 月1 日至210年6 月30 日之间实

27、现的净利润为800 万元，其他综合收益为300 万元。A 公司在丧失对B 公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款8200 万元与其账面价值（9300 万元*40%/60%=6200万元）之间的差额计入当期投资收益。借：银行存款82 000 000贷：长期股权投资62 000 000投资收益20 000 000其次，对于处置后剩余股权（即A 公司持有的 B 公司 20%股权投资），就 A 公司而言，可能存在以下三种情形：一是对 B 公司不具有控制、 共同控制和重大影响， 并且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量， 应当按其账面价值确认为长期股权投资，应以成本法

28、核算。此种情形下， A 公司应当按照账面价值 3100 万元（ 9300 万元 -6200 万元）作为长期股权投资，并采用成本核算。二是对 B 公司不具有控制、 共同控制和重大影响， 并且在活跃市场中有报价、 公允价值能够可靠计量的， 应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产， 并按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定进行后续计量。此种情形下， A 公司应当按照账面价值 3100 万元转为可供出售金融资产或交易。三是能够对B 公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形， 应当先按成本法转为权益法的相关

29、规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。此种情形下， A 公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值 3100 万元与原投资时应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额 （ 3100 万元 -10200万元 *20%=1060万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。第二步，按照处置投资后持股比例计算享有B公司 207 年 5 月1 日至 210 年 6 月 30 日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为 220 万元（ 1100 万元 *20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。第三步，在以后期间采用权益法核算。在合并财

30、务报表中， 对于剩余股权， 应当按照其在丧失控制权日得公允价值进行重新计量。 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和， 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额， 计入丧失控制权当期的投资收益。 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益， 应当在丧失控制权时转为当期投资收益。 企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日得公允价值、 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。并假定 A 公司还存在其他子公司。则 A 公司在编制对 B 公司丧失控制权当期的合并财务报表时， 应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对B 公司 20%

31、股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4200 万元）。第二步，处置股权取得的对价（8200 万元）与剩余股权公允价值（ 4200 万元）之和（ 12400 万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有B 公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（10900 万元 *60%=6540万元）之间的差额 （12400 万元 -6540 万元=5860 万元），计入丧失控制权当期的投资收益。第三步， B 公司其他综合收益中与A 公司持有股权（ 60%）相关的部分（ 300 万元 *60%=180万元），也应当转为当期投资收益。第四步，在丧失对B 公司控制权当期的合并财务报表附注中，A公司还

32、应当披露其处置后剩余的 B 公司 20%股权在丧失控制权日的公允价值（ 4200 万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（ 4200 万元 -10900 万元 *20%=2020万元）。新会计准则主要变化解析之二固定资产（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？（二）高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？（三）其他（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？1. 条件：同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售： 企业已经就处置该非流动资产作出决议；（二）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议； 该项转让将在一年

33、内完成。2. 内容包括： 单项资产； 处置组：是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产（比照资产组的概念来理解）。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、企业会计准则第22 号金融工具确认和计量规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。3. 处理对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额， 但不得超过符合持有待售时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的产额， 应作为资产减值损失计入当期损

34、益。【例】 原值 100，折旧 40，账面价值 60，公允价值 50，处置费用 5，预计净残值 45. 原账面价值 60 高于调整后预计净残值 45 的差额 15，应作为资产减值损失计入当期损益。借：资产减值损失15贷：固定资产减值准备15持有待售的固定资产不计提折旧， 按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。【例】 原值 100，折旧 40，账面价值60，公允价值70，处置费用 5，预计净残值 65. 不调整。特殊问题商誉如果处置组是一个资产组，并且按照企业会计准则第8 号资产减值的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该资产组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当

35、包括企业合并中取得的商誉。4. 变更的处理当不再满足持有待售的确认条件时，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量： 该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额； 决定不再出售之日的可收回金额。（二）高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“4301 专项储备科目”。安全生产费的处理取决于其使用：1. 费用性支出区分2. 资本性支出企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的， 直接冲减专项储

36、备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的， 应当通过 “在建工程”科目归集所发生的支出， 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用， 比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。提取时，一般分录为：借：成本费用类科目贷：专项储备安全生产费使用时，有两大用途： 用于安全生产设备等的构建或用作与安全生产相关的费用化支

37、出（如安全生产检查费等） 。a. 构建安全生产设备等时，正常做处理即可，不涉及专项储备；随后按照形成的固定资产成本冲减专项储备， 并确认相同金额的累计折旧；该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：固定资产贷：银行存款借：专项储备贷：累计折旧b. 发生与安全生产相关的费用化支出时：借：专项储备贷：银行存款等（三）其他问题1. 增值税问题2. 分期付款方式购买资产增值税问题按照修订后的中华人民共和国增值税暂行条例，企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除， 不再计入固定资产成本。按照税收法规规定， 购入的用于集体福利或个人消费等目的的固定资产

38、而支付的增值税， 不能从销项税额中扣除， 仍应计入固定资产成本。【例】 209 年 1 月 1 日，甲公司购入一台不需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100 万元，增值税进项税额为17 万元，发生运输费5000 元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下：借：固定资产设备 1 004 650 应交税费应交增值税（进项税额）（ 170 000+5000*7%）170 350贷：银行存款1 175 000甲公司购置设备的成本 =1000000+5000-5000*7%=1004650（元）【例】 208 年 9 月，A 公司以生产经营过程中使用的一台设备交换

39、B 打印机公司生产的一批打印机， 换入的打印机作为固定资产管理。 A、 B 公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150 万元，在交换日的累计折旧为45 万元，公允价值为90 万元。打印机的账面价值为110 万元，在交换日的市场价格为90 万元，计税价格等于市场价格。B 公司换入 A 公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设 A 公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000 元外，没有发生其他相关税费。假设B 公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。A 公司的账务处理如

40、下：A 公司换入资产的增值税进项税额=900000*17%=153000（元）换出设备的增值税销项税额=900000*17%=153000（元）借：固定资产清理1 050000累计折旧450 000贷：固定资产设备1 500 000借：固定资产清理15 000贷：银行存款15 000借：固定资产打印机900 000应交税费应交增值税（进项税额）153 000营业外支出165 000贷：固定资产清理1 065 000应交税费应交增值税（销项税额）153 000B 公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的

41、增值税销项税额=900000*17%=153000（元）换入设备的增值税进项税额=900000*17%=153000（元）借：固定资产设备900 000应交税费应交增值税（进项税额）153 000贷：主营业务收入900 000应交税费应交增值税（进项税额）153 000借：主营业务成本1 100 000贷：库存商品打印机1 100 000新会计准则主要变化解析之三关于收入、费用相关问题（一）企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？（二）企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？（三）授予客户奖励积分业务应当如何处理？

42、（一）企业自行建造或通过分包商建造房地产， 应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？答：企业自行建造或通过分包商建造房地产， 应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。1. 房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循企业会计准则第 15 号建造合同确认收入。建造合同收入与合同费用确认的基本原则是： （1）如果建造合同的结果能够可靠估计， 企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。 （2）如果建造合同的结果不能可靠估计，应分两种情况进行处

43、理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认， 合同成本在其发生的当期确认为合同费用； 合同成本不可能收回的， 应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。合同预计总成本超过合同总收入的， 应当将预计损失确认为当期费用。2. 房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第14号收入中有关商品销售收入的原则确认收入（二）企业采用建设经营移交方式（ BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？答：企业采用建设经营移交方式（ BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：一） 本规定涉及的BOT业务应当

44、同时满足以下条件；二） 与 BOT业务相关收入的确认；三） 按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出， 应当企业会计准则第13 号或有事项的规定处理。一)本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：1. 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。2. 合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方） 。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。二）与 BOT业务相

45、关收入的确认。1. 建造期间， 项目公司对于所提供的建造服务应当按照 企业会计准则第 15 号建造合同确认相关收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14 号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（ 1） 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第

46、22 号金融工具确认和计量的规定处理。（2） 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17 号 借款费用的规定处理。3. 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。三）按照合同规定， 企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态， 预计将发生的支出，

47、应当按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定处理。四）按照特许经营权合同规定， 项目公司应提供不止一项服务 （如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务） 的，各项服务能够单独区分时， 其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。五） BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。六）在 BOT业务中， 授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产， 如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。 项目公司自授予方取得资产时， 应以其公允价值确认， 未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。【例】高速公路是某地方政府对外招标

48、的项目，高速公路 100 公里，采取 BOT方式。 A 联合体共有甲、乙、丙三家企业组成，共同对该项目进行投标。 A 联合体如果中标，组建高速公路有限公司， 对高速公路项目进行建设和经营。组建该公司各家出资比例甲公司占42%、乙公司占35%、丙公司占23%，并按出资比例享有收益和承担风险。最终A 联合体以 42 亿元中标，建设期 3 年，经营期20 年，经营期结束后，将该高速公路移交给当地政府公路管理部门。经营期间收入按8:2 比例进行分配，高速公路有限公司占收入的 80%，地方政府占 20%，经营费用由 高速公路有限公司承担。该工程中标后， 实施建造进行招标选择施工单位。第一、开工前得会计核算1、勘察设计费。发生勘察设计费用时借：无形资产特许经营权贷：银行存款2、征地拆迁补偿费借：无形资产特许经营权贷：银行存款3、发生的其他各项开工前的费用均计入无形资产特许经营权中。第二、工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向高速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审核确认