产品的开发成本分析方法 - 基于战略性作业成本管理理论的研究-

1、产品的开发成本分析方法基于战略性作业成本管理理论的研究邓亦文彭喜阳(湖南涉外经济学院410000(中南林业科技大学410000内容摘要:产品开发的成本决策在很大程度上决定了产品的市场竞争地位,为避免传统的成本分析决策方法的严重缺陷,本文基于战略性作业成本管理理论提出了经改进后的生命周期法和目标成本法两个产品开发成本分析决策的方法。关键词:成本分析战略性作业成本管理生命周期成本目标成本中图分类号:F275.3文献标识码:A文章编号:10051309(200708008405美国哈佛商学院著名战略管理学家迈克尔波特教授指出,企业获得竞争优势的基本战略有以下三种:成本领先战略、差异化战略、目标集聚战

2、略,其中,成本领先战略是诸战略中最为明确的一种。市场竞争的现实也表明,低成本是竞争获胜的最有力的优势。另一方面,产品开发是企业保持可持续发展活力的根本手段。同时,产品开发也是成本消减的最大机会。有学者证明,在产品的设计和开发阶段就已确定了制造成本的80%或更多。因此,在产品开发决策时,对成本的分析、评估、决策是否正确合理,在很大程度上决定了企业竞争基本战略的地位。我国许多企业在产品开发决策过程中进行成本分析决策时,虽然已经运用了诸如目标成本法、生命周期法、价值工程法、作业成本法等一些较为先进的方法,但是,大多数企业都还只是采用了一种单一的方法,并且,从根本上说,都还主要是基于静态账务科目的、以

3、直接成本为基础的分析方法,都还没有脱离传统成本分析决策方法体系的范畴。因此,会经常出现开发出来的产品达不到预期收益目标的情况。一、传统分析方法存在的问题及其原因分析传统成本分析决策方法最大的缺陷在于:它从制造厂的立场出发,过于重视成本形成和成本结构的分析,不能适应战略竞争的需要;它主要基于相对稳定的和相对封闭的制造体系和静态账务科目、以直接成本为基础,无法适应经济全球一体化和企业动态联盟发展趋势的需要;它侧重于计算直接材料、直接人工和机器工时的成本,却忽视了对成本动因的分析,忽视了客户成本,低估了运用专门零件、新供应商和简单生产过程的成本,同时高估了运用成本因素的成本。这些错误的观念和扭曲的成

4、本信息会导致设计者们过多的关注于如何减少对直接人工、机器工时或其他任何成本分配基础相关的消耗,这样做出的决策可能会导致间接成本和支持成本出乎意料的高。例如,他们会考虑制造成本的降低,但却忽视了由此而导致的高使用成本;他们会考虑产品功能的完善,但却忽视了功能对使用者的价值;他们会选择一些购价较低的配件,但却忽视了高的购置成本和使用成本。收稿日期:2007-07-18鉴于传统分析方法的不足,我们有必要构建一种新的产品开发成本分析决策方法,其中,基于战略性作业成本管理理论,对传统的生命周期成本法和目标成本法进行改进可能是一条方便之路。二、相关理论概述美国学者迈克尔波特(M ichael Porter

5、于1985年首次提出了价值链的概念。1993年,约翰桑克(John K.Shank和菲哥芬达拉加(Vijay Govindarajan在波特研究的基础上,将价值链的含义进行了延伸,认为:“任何企业的价值链都包括价值生产活动的整个过程。这个过程包括从最初的供应商手里得到原材料直到将最终产品送到用户中的全过程。”1988年由美国学者罗宾库珀和罗伯特卡普兰正式提出了作业成本(Activity-Based Cost,ABC的概念。后来,托尼又进一步提出把成本视为作业的成本,而不仅仅是产品的成本。这样,作业本身就是进行业绩评价的对象,可以利用ABC提供的信息分析影响作业的因素和怎样更好地实施作业,在此基

6、础上改善业绩,提高顾客价值。托尼把建立在过程基础上的业务改进称为“基于作业的管理”,即作业成本管理(Activity-Based M anagement,ABM。战略成本管理最早由英国学者西蒙提出的,它在战略管理会计一书中将其定义为“用于构建与监督企业战略的有关企业及竞争对手的管理会计数据的提供和分析”。之后,美国管理会计学者桑克(Shank J.K.等人采纳波特的价值链分析,指出战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。库珀和斯拉莫德(Slagmulder提出了以ABC为核心的战略成本管理体系,即指企业运用一系列成本管理方法同时达到降低成本和加强战略地位的目的,也就是

7、战略性作业成本管理。笔者认为,战略性作业成本管理应当是以价值链分析为基础、以作业成本(ABC为核心的战略成本管理体系,以期同时达到降低成本和加强战略地位的目的。三、基于战略性作业成本管理理论提出两个改进方法基于战略性作业成本管理的成本分析决策方法,能够为产品开发提供更有用的成本信息,能够实现跨组织的新产品开发成本管理,以帮助产品开发工程师和设计师降低新产品的总成本(包括制造成本和使用成本等,增加产品对客户的价值。在此,谨提出两个经过改进的常用方法。(一基于战略性作业成本管理的生命周期成本法在新产品开发的决策中,用好基于战略性作业成本管理的生命周期成本法(以后简称生命周期成本法,能够使决策者找到

8、处理成本或环境影响的最优方案。通过生命周期成本,我们可以确定产品生命周期中的不同流程之间的悖反关系及参与者并实现资源的有效分配,这样就可以实现产品改善和成本节约。例如,通过在产品中采用价格比较高但能够节约生产或回收流程成本的材料,从而降低整体成本。所谓生命周期成本,依据Blanchard和Fabrycky的定义,“是指在系统的生命周期中与该系统相关的所有成本”。生命周期成本分析与生命周期评估同时使用,可以以较少的成本去识别价值链成本驱动因素和悖反关系。此外,生命周期评估的流程和产品导向型系统可以识别独立于公司部门的成本,从而改善成本的分摊。这种方法十分适用于生产规划和新产品设计中的成本估计。1

9、.生命周期的评估与生命周期成本的估计。生命周期评估是指搜集或评估产品在整个生命周期中的投入、产出及其对环境的潜在影响。在具体操作时,我们可以利用生命周期清单分析(life cycle inventory analysis作为所有生命周期评估的基础。所谓生命周期清单分析,是在生命周期评估的基础上,搜集和量化特定生产系统在生命周期内的投入和产出。生命周期清单分析构建了实物生产系统及其所有流程,以及与流程相关的物资和能源流动模型。在生产系统模型中,所有流程通过物资流或能源流联系在一起。进入或离开生产系统的是产品或所谓的自然流,包括直接自然环境中获取资源或直接向自然环境中排放废弃物。此外,与环境有关的

10、非流动(如土地使用或噪音也可以纳入生命周期清单的范围。生命周期清单识别和分析的对象是被称为单位留成(unit-process的单独流程。生产、使用和废弃一定量产品所必需的单位流程的流动数量都被收集在一起。在分析了这些流程,以及相应的物资和能源的投入产出流之后,可以得到完整的生产系统的详细模型。这一模型及其包含的信息是分析和评估价值链成本的完美基础。从生命周期分析中获得的信息可以有效地用于生命周期成本估计。在获得完整的生产系统的详细模型、分析和列举出生命周期和生命周期成本的各个因素后及其成本后,将得到的成本合计到各个子类,如研发成本(R&D、物资(M AT、运输(TRNS、生产(M ANF、使用

11、(USE、周期结束(EOL和交易成本(TC,就可以计算出生命周期成本,即:LCC=R&D+M AT+TRNS+ M ANF+USE+EOL+TC。但要注意,某些成本(如使用成本和周期结束成本等要经过较长时间或较远的将来才发生,所以应当将这些成本折成现值。2.生命周期成本的分析。分析生命周期成本需要用到两个数据表:一是针对产品的,一是针对客户的。数据表的横行代表产品,纵列代表年度;在数据表的适当单元格里填入按照作业成本法计算出的每一年的产品和客户盈亏金额。利用这两个报告,我们能够非常容易地计算出盈亏平衡的时间。盈亏平衡时间是启动新产品项目的一个关键衡量指标,它度量了一种新产品(或新客户要用多长时

12、间才能弥补其前期费用和起初经营期间的亏损。利用这两个报告,我们也能非常容易地找到产品可盈利生命周期结束的时点。在可盈利生命周期结束的那一点上,递减的销售量和为了赢得竞争或刺激对成熟产品的需求而不断下调的价格都已不再继续能够弥补年度产品维持费用和批量成本。这一生命周期成本分析方法能够在整个预计生命周期内度量产品和客户益利能力,而不仅仅是进行一期一期的度量。这种整个生命周期的视角有利于决策者做出有关产品引进、产品设计和开发、客户取得等问题的决策。战略性作业成本管理理念与生命周期成本相结合,可以更加准确的进行新产品(或新客户开发的决策。3.生命周期成本的决策。生命周期成本决策的步骤是:(1确定目标,

13、列出备选方案。确定的目标要通过具体量化加以明确,可以达到目标的备选方案要尽可能多。(2确定评价指标。评价指标包括项目收益(即项目投入生命周期成本之后的产出和生命周期成本两个方面。(3评价。评价方案时,常常是比较生命周期成本效率(生命周期成本效率=项目收益生命周期成本,选其高者为优。在计算生命周期成本效率时应当注意,如果产品开发的生命周期较长,一般要考虑货币时间价值因素。(4分析并形成书面报告(即“生命周期报告“,以作为成本控制的依据。生命周期报告以产品的整个生命周期为基础编制收入和成本报告,反映产品在整个生命周期内的收入水平和成本水平。报告要总结各个分析和决策步骤,指出分析的目的、前提条件、用

14、于评价的指标、分析的过程和结论等。(二基于战略性作业成本管理的目标成本法1.战略性作业成本管理和目标成本法的结合。目标成本法的核心是:根据市场决定未来产品的售价,从售价中减去目标利润,从而得到目标成本。在目标成本法下,新产品的成本不再是产品设计、开发过程的结果,而是该过程的一个开端。多功能产品设计团队的任务是设计出那些功能和质量能满足客户要求可以依照目标成本进行生产,能使公司赚到预期利润的产品。与传统方法相比,基于价值链的目标成本法不是局限于价值链企业内部来计算成本,而是将客户需求置于价值链企业制定和实施产品战略的中心地位,将满足和超越在产品品质、功能和价格等方面的客户需求作为实现和保持产品竞

15、争优势的关键来计算成本的。因此,它需要更多的信息,如企业的竞争战略、产品战略以及价值链战略。作业成本法和目标成本法相结合,使企业可以寻找更多更好的机会来开发那些既能够以低成本进行生产,功能和质量又能够满足客户要求的产品。目标成本系统使得产品设计者们能够通过关注新产品的材料、人工和装配成本,实现降低直接产品制造成本的目的。同时,设计者们借助于作业成本法系统能够报告一些作业成本动因率,他们可以运用这些作业成本动因率在间接成本和直接成本之间达成成本-收益的均衡。基于战略性作业成本管理的产品设计强调了作业成本法的成本分派观(战略性和流程观(经营性之间的相互影响。其成本分派观综合考虑到了哪些产品需要在设

16、计阶段进行大幅度的削减成本。在产品的设计阶段,流程动因(如零件的数目和类型的改变相对容易,流程观可以找到那些对未来作业成本有重要影响的成本动因。因此,在作业成本法的信息支持下,基于价值链观念的产品设计者就能够做出更加合理的决策,使新产品只消耗较少的流程动因,从而使新产品能够以较低的间接成本和支持性成本生产。2.基于战略性作业成本管理的目标成本的确定。基于战略性作业成本管理的目标成本的计算过程可以分解为四个主要步骤:市场驱动成本计算、产品级的目标成本计算、零件级的目标成本计算、连锁目标成本计算。(1市场驱动成本计算。其步骤是:确定目标售价。这个价格的设定必须考虑到客户感知的产品价值、竞争产品的预

17、期相对功能和售价、以及公司针对该产品的战略目标。设定目标利润。确定市场驱动成本,即容许成本。市场驱动成本(容许成本=目标售价-目标利润。这里的“容许成本”或“市场驱动成本”不同于“目标成本”,市场驱动成本计算过程并没有考虑企业和其供应商的实际能力,因此,企业有可能无法设计出按照容许成本进行生产的产品。(2产品级目标成本计算。产品级目标成本是根据当前成本与容许成本间的差异,同时考虑供应商等外部条件,而对当前成本进行一定幅度的削减而形成的。当前成本的定义是:如果不对现有的制造过程进行任何设计或流程改造,企业现在就能够以这一当前成本启动新产品的生产。(3零件级目标成本计算。在产品级的主要功能和目标成

18、本设定以后,设计组要把主要功能分解到零件,同时将主要功能级的目标成本额分配给零件级的成本。在零件级目标成本的计算中,设计组设定了未来产品中包含的每一零件的目标成本。这些零件的目标成本又进而确定了供应商的售价。因此,零部件级目标成本价企业面临的竞争压力传递给了供应商。为保证能稳定地向客户提供所需要的低成本产品,就必须保证整条价值链能够保持足够的灵活性。为此,组装环节的企业不能把供应商的利润压榨为零,他们必须确保整个价值链都能赚取足够的利润。因此,应当供应商尽可能早的参与到产品的设计过程中来,供应商提供并接受一些信息,这些信息被用于降低成本的设计过程中,同时供应商也提供对每一零件的成本估计,这些估

19、计信息被用于零件级目标成本的计算过程中,并且该成本计算过程受到了目标成本法的主要规则的限制。(4连锁成本计算。在今天高度竞争的环境中,仅保证自己最有效率是不够的,成为最有效率的价值链中的一部分也非常重要。要提高价值链的效率,一个重要的途径是通过运用连锁成本计算系统。当买方目标成本计算的最终结果成为供应者目标成本计算的原始输入时,目标成本的计算系统就被串联了起来。购买者的零件级目标成本就成为了供应者的目标售价。供应者的目标成本系统又进一步计算出供应者的产品级目标成本和零件级目标成本,这样就把购买者所面临的竞争压力传递给了供应商的产品设计者。如果供应商的供应商也运用目标成本系统,那么这个连锁的过程

20、将会贯穿整个价值链。就这样,连锁目标成本系统就把降低成本的压力沿着价值链从购买者开始向前传递,使整条价值链变得更有效率。四、结束语以上提出了两种基于战略性作业成本管理而改进的两种产品开发成本分析决策方法,它们能够为产品开发设计者提供比较正确有效的成本信息,从而减少失误。当然,一项较为完善产品开发成本分析,一般说来应当综合运用三种方法:在规划阶段,要用到生命周期成本法;在在规划完成后,产品设计前,应当运用目标成本法确定成本控制线;在产品设计过程中,要应用价值工程(VE,通过设计产品及其制造工艺,规划分销物流服务体系,来实现目标成本,寻找降低成本的途径。在战略性作业成本管理理念下,价值工程方法也要改进,即在计算成本系数时的成本范围应当包括研发、制造、分销、售后服务、使用成本等。参考文献:1.徐争鸣.产品开发战略的经济分析J,航空科学技术,2006,52.吴杰明.构建基于内部价值链分析的作业成本应用模式的阶段J,财会通讯,2005,53.盛巧玲.基于伙伴选择的虚拟企业战略成本管理研究J,事业财会,2005,14.曾绚.基于价值链理论的成本管理模式研究J,科技与经济,2005,15.李海婴.虚拟企业的价值链分析与价值链管理J,武汉理工大学学报,2005,66.傅元略.价值管理的新方法