关于新投资性房地产会计准则对税法产生的影响

1、关于新投资性房地产会计准则对税法产生的影响         10-04-01 11:25:00     作者：迟丽华李爽诗    编辑：studa090420论文关键词投资性房地产税法成本模式公允价值 论文摘要新出台的投资性房地产会计准则,把投资性房地产从固定资产和无形资产中分离出来,单独确认,并引入了公允价值计量模式,它的实施必将对我国房地产税收体系产生深远影响。本文论述了新投资性房地产会计准则的主要变化以及对房地产税收体系产生的影响

2、,并与实际相结合提出了改进和完善房地产税收体系的对策建议,以期实现投资性房地产会计准则与相关税务处理的有效衔接和协作趋同。   2007年1月1日起在上市公司开始实施的企业会计准则第3号投资性房地产,对所有企业持有的以投资为目的的房地产的确认、计量和披露方面做出了新的规定。与我国原来会计准则体系中历史成本计量占主导地位相比,新准则与国际惯例接轨,引入了公允价值计量模式。而比较当前税法,我国现行的与房地产有关的税种中尚无直接运用公允价值作为计税依据的规定,那么新会计准则的引入会给我国税收体系带来哪些影响?我国的税收体系中还有哪些需要改进和完善的地方?本文将就这些问题进行探讨。 

3、0; 一、新投资性房地产会计准则的主要变化   1.对投资性房地产的定义和信息披露要求发生变化 与现行规定相比, 新会计准则明确了投资性房地产的定义及范围,“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值, 或两者兼有而持有的房地产”, 包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物, 不含自用房地产和作为存货的房地产。同时新准则还统一了投资性房地产的列示方式。现行规定将出租的固定资产和出租的土地使用权分别纳入固定资产和无形资产核算, 对于房地产企业意图出售而暂时出租的开发产品和以出租为目的的出租开发产品分别作为“存

4、货”和“其他长期资产”列示。新准则将各项投资性房地产统一在“投资性房地产”科目下列示。 新准则进一步加强了对信息披露的要求。现行规定中仅对房地产开发企业出租开发产品的行为提出明确的披露要求, 即应在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。新准则对运用不同模式进行计量的投资性房地产、发生转换的房地产、被处置的投资性房地产等均提出信息披露的具体要求。 2.对投资性房地产的计量模式发生变化 对投资性房地产进行初始计量时,新准则与现行规定基本相同,都采用成本模式,但在后续计量方面,新准则在运用成本模式的同时,还引入公允价值模式,并规定应当同时具备两个条件:投资性房地产所在

5、地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这时企业可以选择公允价值模式, 而不满足条件时只能选择成本模式。新准则同时还规定了公允价值模式的具体计量方法。企业采用公允价值模式进行计量时, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益,公允价值高于原账面价值的差额,借记“投资性房地产(公允价值变动)”,贷记“公允价值变动损益”。反之,作相反的分录。 新准则由于允许采

6、用公允价值计量模式,因此对于房地产转换的处理较现行规定复杂得多。现行规定要求各项资产均采用成本模式计量,关于投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产的处理方式仅涉及核算科目的转换,金额保持不变。而新准则结合不同的后续计量模式对转换的处理方法作出了不同的规定, 采用成本模式计量的投资性房地产转换的处理与现行做法基本一致, 但是在采用公允价值模式计量投资性房地产的情况下, 当自用房地产或存货转换为投资性房地产时, 应按照转换当日的公允价值计价, 转换当日的公允价值小于原账面价值的, 其差额计入当期损益, 转换当

7、日的公允价值大于原账面价值的, 其差额计入所有者权益;当投资性房地产转为自用房地产时, 应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。由此可见,准许企业在一定条件下选用公允价值模式进行后续计量是新会计准则与现行规定差异较大的地方。   二、实施新投资性房地产准则对房地产税收体系产生的影响   新会计准则与国际惯例接轨,对投资性房地产单独确认,允许采用公允价值计量模式,这必将对我国现行的房地产税收体系产生深远影响。 1.区分投资性房地产与自用房地产带来的影响 新会计准则规定,原来计入固定资产、无形资产

8、、存货等科目的房地产,若用于投资目的,现在应计入投资性房地产科目。同时,计入投资性房地产科目的房地产不再单一地采用历史成本计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。目前,税法上并未区分投资性房地产和自用房地产,也没有区别对待经营性房地产和非营业性房地产。然而,事实上不同性质的房地产其经济影响是不一样的,不加区分必然会影响到征收的效果。早在多年前,理论界就有人建议对经营性房地产按高档税率,非营业性房地产按低档税率课征,但是迟迟都没有推行,其中一个重要的原因可

9、能就在于信息的不完全使分类存在较大困难。现在,会计准则要求企业区分投资性房地产和自用房地产,这无疑将为我国房地产税收提供更详尽有用的信息,为加快房地产税制改革的步伐铺平道路。 2.引入公允价值计量模式产生的影响 当采用公允价值模式计量投资性房地产时,对于目前我国大部分与房地产有关税种的征收并没有太大影响,因为它们的计税依据未发生变化。例如,城镇土地使用税和耕地占用税的计税依据是占用土地的面积,印花税计税依据是合同的金额,而契税的计税依据是成交价格或互换房地产的价格差额。另外,关于营业税的税收政策虽然比较复杂,但在一般企业转让土地使用权或销售不动产时,计税依据为取得的全部价款和价外费用。所以,以

10、下主要讨论有可能受到影响的房产税、土地增值税及企业所得税。 (1)对房产税的影响 现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者为从价计征,后者是从租计征。从租计征的,新准则并不影响到税基。对于从价计征的,其计税依据房产余值指的是房产原值减除一定比例后的剩余价值。房产原值是指纳税人按照会计准则规定,在“固定资产”账簿中记载的房屋原价。新颁布的投资性房地产准则允许在后续计量时采用公允价值模式。在公允价值模式下,应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。而现行税法是以投资性房地产的账面成本作为计税依据。由于当前我国房地产业的市场环境比较景气,一般情况下,投资性房地产的公允价

11、值都远远高于原账面价值。这样不利于国家参与房产收益的分配,调节产权所有人的收入。 (2)对企业所得税的影响 投资性房地产准则发布前,会计制度只允许通过按期计提折旧的方式对房地产进行后续计量。投资性房地产准则规定,采用公允价值模式进行后续计量时,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 现行税法规定,按照税法确认的折旧年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用,可以在税前列支,计算应纳税所得额。采用公允价值模式,一方面,由于未计提折旧减少了当期的费用, 而根据公允价值调整账面价值也会影响当期的损益;另一方面,由于当期资产的账面价值改变,所以还会影响到此后房地产在转换和处置时确认的损益,从而最终影响会计利润。这都扩大了计量应纳税所得额和会计利润之间的差异。 (3)对土地增值税的影响  土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收益征税。投资性房地产准则要求采用公允价值模式进行后续计量时,要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值,那么,对于这部分调增了账面价值的投资性房地产,即账面上已经确认增值的房地产是否也应缴纳