新准则下对抵销内部交易未实现损益的思考

1、新准则下对抵销内部交易未实现损益的思考         09-02-21 13:29:00     作者：张维宾冯云霞    编辑：studa20【摘要】 本文对抵销内部交易的会计实务改进及其依据进行探究，并用实例说明：对于母、子公司之间逆流交易的未实现损益，根据经济实体理论，在全部抵销的基础上按权益比例分摊至归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益；对于投资企业与联营及合营企业之间内部交易的未实现损益，在按权益法处理的同时予以抵销。

2、【关键词】 内部交易；未实现损益；抵销；经济实体理论；权益法 关于内部交易损益，在新会计准则实施前，我国仅对母公司与子公司之间的内部交易进行了会计规范，并且将未实现损益的抵销全部调整合并净利润。当时受母公司理论的影响，计算合并净利润时已扣除少数股东损益，故未实现损益的抵销不会影响少数股东损益；而对于投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理，未进行规范。2006年发布的企业会计准则第33号对合并财务报表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的企业会计准则解释第1号（以下简称解释公告1号）对权益法的规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易

3、损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应的变化。 一、实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益的影响 （一）对抵销母公司与子公司之间内部交易损益的影响 对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100抵销。实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。但是，在实务中存在的困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制股权（母公

4、司所有者权益）与非控制股权（少数股权）之间分摊？合并财务报表准则未对此作出明确规范。企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者的净利润。这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论。笔者认为，抵销逆流交易产生的未实现损益如果按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并报表编制实务的影响。因为它将合并主体的概念一视同仁地运用于控制股权和非控制股权的计量，都从合并主体的角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益。 （二）对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的影响 解释公告1号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的有关

5、规定，体现出我国会计规范对权益法的进一步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统一权益法在个别报表与合并报表中的处理原则；有助于遏制利用对被投资单位的影响调节利润的现象；体现了与国际财务报告准则体系中IAS28、IAS31有关规定的趋同。但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别报表中抵销还是在合并报表中抵销？国际财务报告准则已经取消在单独财务报表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益，只能在合并报表时完成。按我国会计准则的规定，企业对被投资单位的股权投资，如果能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别报表中采用权益

6、法处理。因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别报表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益。 二、母公司与子公司之间内部交易未实现损益的处理 母公司与子公司之间内部交易未实现损益的抵销，应区分顺流交易与逆流交易处理。 （一）顺流交易 顺流交易是指母公司向子公司销货等交易的行为。顺流交易未实现损益计入母公司个别报表净利润，编制合并报表抵销未实现损益时应全额抵销归属于母公司所有者的净利润。 （二）逆流交易 逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。逆流交易未实现损益计入子公司个别报表净利润，编制合并报表全额抵销未实现损益时应按权益比例在归属于母公司所有者的净利润与少数股东损益之

7、间分摊，现举例说明。 案例1：甲公司持有乙公司60%的表决权股份，除此之外，甲公司无其他长期股权投资。甲公司投资时乙公司净资产的公允价值与账面价值相同。本年度乙公司将成本为100万元的货物以300万元的价格销售给甲公司，甲公司当年未向独立第三方出售该批货物。无其他内部交易。假定不考虑所得税及其他税费影响。本年度两家公司有关损益资料如表1所示。 该项由子公司向母公司销货的逆流交易所产生的未实现收益反映在子公司利润表中，即乙公司当年150万元净利润中包含内部交易未实现收益200万元。甲公司期末存货中含有200万元内部交易未实现收益。上述200万元未实现收益，按照经济实体理论应100抵销。如果全部抵

8、减归属于母公司所有者的净利润，合并报表中少数股东损益不受抵销影响，为60万元（150×40）；如果根据权益比例分摊抵减归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，则合并报表中少数股东损益为-20万元（150-200）×40。两种方法处理的结果不同，合并利润表有关项目的金额如表2所示。 现假设乙公司没有向甲公司销售，其他条件相同，则本年度甲公司与乙公司有关损益资料如表3所示。 如果上述逆流交易未发生，合并利润表有关项目的金额如表4所示。 抵销是基于内部交易视同没有发生来进行处理的，抵销的结果使得合并报表能够反映没有发生内部交易的条件下企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。

9、从表2和表4可以看出，未实现收益不抵减少数股东损益而全部由母公司所有者承担的结果，归属于母公司所有者的净利润为10万元，与内部销售没有发生的合并报表结果不同；而未实现收益按权益比例分摊抵减少数股东损益和归属于母公司所有者净利润的结果，与内部销售没有发生的合并报表结果完全相同，归属于母公司所有者的净利润均为70万元。 三、投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理 我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。权益法的处理原则不能因为编制报表的主体不同而改变。

10、以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。 （一）逆流交易 由合营及联营企业向投资企业销货，如果投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。除非资产的出售证明确实发生了减值损失，投资企业才应当立即确认有关损失。 案例2：A公司持有B公司40%的表决权股份，能够对其施加重大影响。投资时B公司净资产账面价值与公