我国石油天然气会计准则的国际比较与协调

1、    我国石油天然气会计准则的国际比较与协调    在当前会计准则国际协调乃至全球趋同的趋势下，我国以国际会计惯例为基础，积极制定我国的企业会计准则，正逐渐实现同国际会计准则的协调。对于石油天然气等采掘业，我国借鉴美国石油天然气会计准则体系，制定颁布了企业会计准则第27号石油天然气开采（简称ASBE27）1。该准则同国际会计准则理事会（IASB）于2004年12月颁布的国际财务报告准则第6号（简称IFRS6）矿产资源的勘探与评价2在名称和内容上都存在一定差异，这对我国石油天然气会计准则（简称油气会计准则）的国际协

2、调产生了一定的影响。因此，对我国油气会计准则同国际采掘业会计准则进行对比分析和协调度测量，对于正确认识我国油气会计准则和国际采掘业会计准则，从而采取相应策略以实现我国油气会计准则的国际协调，维护我国石油企业的利益具有重要的现实意义。 一、我国石油天然气会计准则同国际采掘业会计准则的比较1. 准则制定的背景鉴于石油天然气等采掘行业对一国的国民经济和世界经济发展的重要影响，以及当前采掘行业企业在财务会计与报告方面存在的差异给跨国经营所带来的阻力，国际会计准则委员会（IASC）从1998年开始进行采掘业会计研究，并于2000年发布了采掘行业问题报告。由于许多采掘业的主体自2006年1月1日起需要按国

3、际会计准则编制和提供财务会计报表，因此IASB首先关注主要问题矿产资源勘探与评价，并对其进行研究，于2004年12月颁布了IFRS63。我国自20世纪80年代开始研究油气会计准则，取得了一定的研究成果。但是，随着我国三大石油公司在海外上市，以及全球会计准则趋同步伐的加快，统一我国油气会计处理，实现我国油气会计准则同国际财务报告准则的协调，成为一项十分迫切的任务。因此，我国财政部在2005年石油天然气开采会计准则征求意见稿及社会各界反馈意见的基础上，于2006年2月颁布了ASBE274。可以看出，IASB与我国都是在理论研究并不十分充分的基础上就开始制定矿产资源（油气）会计准则的，因而两个准则在

4、内容上都存在不完善之处，需要进一步进行修订。2. 准则范围与框架IASB认为石油天然气行业和一般采掘业的特点基本相同，因此主要从全部矿产资源和生产过程的上游勘探与评价阶段来制定IFRS6。作为一项活动基础准则（activity-based standard），IFRS6主要适用于资源勘探与评价支出的会计处理。我国借鉴美国的油气会计准则体系针对单一矿产资源石油天然气生产过程的全部上游阶段来制定会计准则，因此规范了矿产权益的取得与转让、矿藏开发、油气生产和相关支出资本化及其摊销等活动的会计处理。ASBE27更倾向于是一项行业基础准则（industry-based standard）。在准则框架上，

5、IFRS6主要按照会计程序来安排准则的框架，即按照资产的确认、计量、列报、再确认（减值）和披露的顺序论述，内容包括目标、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定9个方面的问题。ASBE27则按照油气的生产阶段，即矿区权益的取得、油气勘探、油气开发和油气生产的顺序安排准则的结构，内容包括总则（包括范围、目标和依据）、矿区权益的会计处理、油气勘探的会计处理、油气开发的会计处理、油气生产的会计处理、披露6个部分。3. 矿区权益的取得在矿区权益取得的会计处理方面，IFRS6没有单独规定，仅在准则中略有涉及；ASBE27则单独规定了矿区权益取得的相关会计处

6、理。在矿区权益的确认与计量方面，IFRS6将勘探权的取得成本作为“矿产资源勘探与评价资产”成本的一部分，ASBE27则将矿区权益定义为企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利，并进一步细分为探明矿区权益和未探明矿区权益，其计量应当按照取得时的支出进行初始计量，这些支出包括购买或以其他方式取得矿区权益的费用，并应当在发生时予以资本化。关于矿区权益的摊销，IFRS6规定，应按照取得的资产性质，将勘探与评价资产分为有形资产和无形资产（例如钻井权）两类，按照国际会计准则第38号（IAS38）无形资产的规定，无形资产在有效使用年限内平均摊销。ASBE27规定，应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益

7、计提折耗。产量法的计算公式为：探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率；探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量 探明矿区当期产量）。关于矿区权益的转让，IFRS6未做明确规定，但是明确了矿区勘探权取得支出分类为无形资产后，按照IAS38的规定，无形资产转让所得价款与该无形资产账面价值之间的差额计入当期损益。ASBE27将权益转让分为探明矿区权益和未探明矿区权益转让，并进一步细分为全部转让和部分转让，将转让所得与矿区（或部分探明或未探明矿区）权益账面价值之间的差额确认为利得或损失。关于矿区的废弃，IFRS6未明确规定，仅规定主体应按照I

8、AS37准备、或有负债和或有资产的规定，确认在特定期间内发生的因从事矿产资源的勘探和评价而导致的所有移除和恢复义务。IAS37不禁止也不要求对提取准备时所确认的费用予以资本化。ASBE27确定企业对矿区废弃义务要承担责任且将来需支付废弃支出，有两种处理方法：一是企业承担的矿区废弃义务符合ASBE13或有事项中预计负债确认条件的，应当将义务确认为预计负债，并相应地增加井和相关设施的账面价值；二是该义务不符合确认条件的，将矿区废弃时发生的支出计入当期损益。4. 矿产资源勘探与评价关于矿产资源勘探与评价资产的确认，IFRS6没有将矿产资源勘探与评价资产的取得成本和勘探与评价成本严格区分开来，但在附录

9、中对矿产资源的勘探与评价、勘探与评价支出、勘探与评价资产进行了单独定义。ASBE27对油气勘探的定义是“为了识别勘探区域或者探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动”。关于矿产资源勘探与评价资产的计量，IFRS6规定以成本计量。勘探和评价资产的成本构成要素包括：勘探权的取得，地形、地质、地球化学和地球物理研究，勘探钻井，开挖，取样，以及与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动支出。ASBE27将油气勘探支出分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出，其中，钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调

10、查、地球物理勘探等活动所发生的支出。关于矿产资源勘探与评价支出的处理，IFRS6规定，主体应首先将矿区权益取得支出与矿产资源勘探支出暂时资本化，并确认为矿产资源勘探和评价资产，同时采用成本模式或重估模式对其进行计量；其次，应根据取得资产的性质，将勘探和评价资产分为有形资产（例如运输工具和钻机）与无形资产（例如钻井权）两类，但当一项矿产资源的技术可行性和商业价值得到证明后，勘探和评价资产就不应再如此分类。由此可以看出，IFRS6最终还是要将矿区权益与勘探支出分别进行会计处理，基本上采用成果法处理勘探费用。ASBE27对此的处理，在总体精神上与IFRS6是一致的，但在形式上有所区别。该准则首先将勘

11、探支出分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出，钻井勘探支出发生时暂时资本化，然后根据是否发现探明经济可采储量，予以资本化或费用化，而非钻井勘探支出予以费用化，于期末计入当期损益。5. 矿产资源的开发与生产关于矿产资源开发的处理，IFRS6规定，与矿产资源开发相关的支出不应确认为勘探和评价资产，开发活动中形成的资产应按照IASC制定的编制和提供财务报表的框架和IAS38确认。ASBE27则将油气开发定义为“为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动”，并将其支出根据用途分别资本化为油气开发支出和钻井勘探支出。其中油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：钻前准备支出、井的设备购置和建造支出、购建