会计准则培训版本

1、2014企业会计准则企业会计准则引言引言2014年年1-3月，财政部会计司发布了一系列文件：月，财政部会计司发布了一系列文件：引言引言财政部2014年颁布文件包括：发布3项新会计准则、修订4项原会计准则，要求自2014年7月1日起在所有执行 企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。企业会计准则第39号-公允价值计量（财会【2014】6号）企业会计准则第30号-财务报表列报 （财会【2014】7号）企业会计准则第9号-职工薪酬 （财会【2014】8号）企业会计准则第33号合并财务报表（财会【2014】10号）企业会计准则第40号合营安排（财会【 2014】11号）企业会计准则

2、第2号长期股权投资 （财会【 2014】14号）企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露（财会【 2014】16号）2014企业会计准则企业会计准则修订背景修订背景修订背景修订背景2011年，国际会计准则理事会应对国际金融危机发布的四 项新国际财务报告准则(公允价值计量、合并财务报表、合公允价值计量、合并财务报表、合 营安排、在其他主体中权益的披露营安排、在其他主体中权益的披露)和修订的四项原国际准 则(财务报表列报、雇员福利、联营中的投资、单独财务报财务报表列报、雇员福利、联营中的投资、单独财务报 表表)。2011年5月12日发布，从2013年1月1日生效，允许提 前采用.修订背景序序号号

3、 修订或新增的企业会计准则修订或新增的企业会计准则征求意见稿征求意见稿/正式稿发布日正式稿发布日期期对应的国际财务报告准则注对应的国际财务报告准则注1 企业会计准则第39号公允价值计量2012-5-31/2014-1-28国际财务报告准则第13号公允价值计量（2011年发布）2 企业会计准则第30号财务报表列报（2014修订）2012-5-31/2014-1-28国际会计准则第1号财务报表列报（2011年 修订+2012有限修订）3 企业会计准则第9号职工薪酬（2014修订）2012-10-18/2014-1-29国际会计准则第19号雇员福利（2011年修 订）4 企业会计准则第33号合并财务

4、报表（2014修订）2012-11-27/2014-2-21国际财务报告准则第10号合并财务报表（2011年发布+2012有限修订）5企业会计准则第40号合营安排2012-11-27/2014-2-21国际财务报告准则第11号合营安排（2011 年发布+2012有限修订+2014年5月有限修订）6企业会计准则第2号长期股权投资（2014修订）2012-11-27/2014-3-19国际会计准则第27号单独财务报表（2011 年修订）、国际会计准则第 28 号在联营企 业和合营企业中的投资（2011年修订）7企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露2012-11-26/2014-3-27国际财

5、务报告准则第12号在其他主体中权益的披露（2011年发布+2012有限修订）8企业会计准则第37号金融工具列报（2014修订）2012-11-27/2014-7-11国际会计准则第32号金融工具：列报（2011年修订）、国际财务报告准则第7号金融工具：披露（2011年修订）修订背景修订背景 当今世界，经济全球化成为世界经济发展的趋势。信息 资源在更广泛的区域、群体分享。中国目前制定准则的原则：国际财务报告准则的国际趋 同，等效。为什么要趋同、等效？为什么不是一致？修订背景修订背景-中国背景中国背景趋同有好处，但在中国非常有挑战趋同有好处，但在中国非常有挑战1、国际准则过于原则性造成人员对某一事

6、项判断不一致（一致性太差），在中 国执行难，操作空间大。2、中国管理体制管理体制还没有根本性变革，产生了很大挑战 3、实际操作困惑 国外适用的规律在中国是否可行？2014企业会计准则企业会计准则2013年报年报A+H股执行情况分析股执行情况分析总体年报分析总体年报分析对对2014年年3月月4日日-4月月1日期间披露的日期间披露的43 家家A+H股上市公司股上市公司2013年报、相关公告进行年报、相关公告进行 了分析：了分析：一、2013年执行了那几项新准则 二、涉及追溯调整的情况 三、会计政策变化的公司董事会决议情况 四、会计政策涉及的公司说明与会计师报告总体年报分析总体年报分析一、一、201

7、3年执行了那几项新准则年执行了那几项新准则 公告提及执行6项的：中国铁建、中国人寿 等8家 公告提及执行5项（不含长期股权投资）的：海螺水泥、海通证券等26家 公告未提及具体项目的：中国石化、鞍钢股份等9家总体年报分析总体年报分析二、涉及追溯调整的情况二、涉及追溯调整的情况 涉及长投和可供出售重分类：金风科技、东 方航空、潍柴动力、江西铜业等4家 涉及其他综合收益重分类：海螺水泥、中集集团、华电国际等3家 涉及合并报表-结构化主体：海通证券、中信证券等2家 涉及设定受益计划等职工薪酬：中国铁建、 经纬纺织、招商银行、交通银行、建设银行、 中国银行、中信银行等9家总体年报分析总体年报分析三、公司

8、董事会批准情况三、公司董事会批准情况没有说明董事会情况的：20家有董事会决议（单独议案）：13家有董事会决议（并入财务报告批准议案）：10家四、会计师专项说明四、会计师专项说明披露会计师出具专项报告的会计政策变更专项说 明的：11家总体年报分析总体年报分析针对会计政策变更的董事会决议举例：针对会计政策变更的董事会决议举例： 1、金凤科技（单独议案） 主要影响：长投和可供出售重分类 2、招商银行（并入年度报告议案） 主要影响：职工薪酬总体年报分析总体年报分析 会计师出具专项报告的会计政策变更专会计师出具专项报告的会计政策变更专项说明举例：项说明举例： 1、中国铁建（设定受益计划等职工薪酬追溯调整

9、）2、青岛啤酒（ 2013年制定并执行补充退休福 利计划，当期执行）3、海螺水泥（其他综合收益重分类）2014企业会计准则企业会计准则长期股权投资长期股权投资 一、准则发布的背景 （一）保持与国际准则修订趋同（一）保持与国际准则修订趋同 财政部自2006年发布企业会计准则第2号长期股权投资（CAS2(2006)）及其应用指南以后，又根据国际财务报告准则（IFRS）的相关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的国际会计准则第27号个别财务报表（IAS27（2011）和国际会计准则第28号联营和合营企业中的投资（IA

10、S28（2011）。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并2006年后发布的相关修订进行整合完善，财政部于201211月15日发布了企业会计准则第2号长期股权投资（修订）（征求意见稿）， 征求意见截止日为2013年2月16日。 2014年3月13日，财政部完成长期股权投资准则的修订工作，并发布了关于印发修订的通知（财会201414号），对CAS2(2006) 进行了整体修订。 （二）整合企业会计准则解释和年报通知等相关内容，完善我国准则体系 2006年发布2号准则及相关应用指南实施七年以来，规范了企业长期股权投资的会计处理，但在实务中也提出了一些问题，比如对企业长期股权投资的有

11、关规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施。 2014年发布的2号准则（以下简CAS2(2014)）整合了准则解释等引入的变动，如分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理；企业合并取得投资相关费用不再资本化等，进一步完善了准则体系。 （三）适应企业实务需要 原准则对权益法的有关会计处理作出了规定。近年来，实务中反映，关于被投资方除净 损益、其他综合收益和分红以外的其他权益变动，原准则的相关规定仍不够明确，不能满足 实务需要。为推动企业会计准则的有效实施、提高企业会计信息质量，有必要通过修订原准 则进一步明确此问题。新新旧旧1 总

12、则（1-4）总则（1-2）2 初始计量（5-6）初始计量（3-4）3 后续计量（7-18）后续计量（5-16）4披露（19）5 衔接规定（19）6 附则（20）二、准则修订的主要内容 （一）明确了长投准则规范的范围及其与其他相关准则的衔接内容S 1、长期股权投资的核算范围减少、长期股权投资的核算范围减少企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。共同控制中的共同经营。 修订后准则的规范范围较原准则相比有所缩减修订后准则的规范范围较原准则相比有所缩减，仅包含对子公司、合营企业和联营企业的长期股权投资的确认和计量。 投资方对被投资单位不

13、具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资，无论是否具有活跃市场、公允价值能否可靠确定，均不再属于长期股权投资准则的规范范围，而属于企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规范范围。 对于投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠确定的长期股权投资，将作为“可供出售金融资产”核算。 2、新长投准则删除了关于、新长投准则删除了关于“控制控制”、“共同共同控制控制”的定义的定义， 改在企业会计准则第33号合并财务报表（2014年修订）和企业会计准则第40号合营安排中予以规范。3、关于风险投资机构、共同基金以及类似主体、投资性主体等特殊主体所持有股权投资（

14、1）将企业会计准则讲解第三章第一节对“风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益（2）与企业会计准则第33号合并财务报表（2014年修订）对投资性主体编制合并报表的豁免规定相对应，要求投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行核算。（3）对于投资方对联营企业的权益性投资其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的情形，引入公允价值计量选择权。 4、长期股权投资的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益

15、的披露， 不再在企业会计准则第2号长期股权投资中规范。 5、针对新长投准则与原长投准则的衔接，新长投准则明确规定：在本准则施行日之前 已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。”6、完善权益法的运用、完善权益法的运用 被投资方净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他原因导 致的所有者权益变动 投资企业因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影 响 投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化 7、其他修订其他修订 分步实现的企业合并取得的长期股权投资和通过多次交易取得重大影响的长期股权投资（合并财务报表准则）

16、（二）修订了长期股权投资初始计量标准 与企业会计准则解释第6号第二条的规定相对应，强调对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额”。 长期股权投资初始计量标准的修订，将直接影响长期股权投资初始成本的确认金额及合并报表编制过程中的权益抵销。 （三）新增了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理 新长投准则参照国际会计准则第28号在联营企业和合营企业中的投资第20、 21段，引入了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理规定（四）引入对通过下属投资主体所持有的合营、联营企业投资的计量选择权 新长投准则参照

17、国际会计准则第28号在联营企业和合营企业中的投资第18、 19段，引入了对通过下属投资主体所持有的合营、联营企业投资的公允价值计量选择权 （五）明确了权益法核算中的问题 新长投准则第十一条规定：“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分 配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。” （六）调整了核算方法转换时的衔接规定 新长投准则第十四条、第十五条对以下四种情况下的核算方法转换问题作出了规定： 1、从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制（第十四条第一款）； 2、从不控制到控制（第十四条第二款）； 3、从具有共同控制、重大影响到不具有共同控

18、制、重大影响（第十五条第一款）； 4、从控制到不控制（第十五条第二款）。二、定义与范围二、定义与范围长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制控制、 重大影响重大影响的权益性投资，以及对其的权益性投资，以及对其合营企业合营企业的权益的权益 性投资。性投资。序号影响程度投资类型引用准则1控制子公司33号准则第七条2共同控制共同经营、合营企业40号准则第五条3重大影响联营企业2号准则第二条4无重大影响其他参股企业非标准说法 在实务中，对于持股比例在20%以下的长期股权投资，要认可对被投资企业具有重大影 响，通常不能仅仅依据派驻一名董事的事实，还需要收集其他

19、方面的进一步证据，例如：双 方之间重大的日常业务往来（或者互为战略合作伙伴关系等）；派驻董事人数多于1名或者 派驻重要的高级管理人员；被投资企业在技术、市场、原料供应渠道、管理等方面对本企业 的重大依赖；被投资企业的股权较为分散，本企业所持股权虽未达到控制程度，但仍显著高 于其他股东等等。1、风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、 在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工 具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产；2、投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权 益性投资；3、长期股权投资准则未予规范的其他权益性投资。二、定义与范围二、定义与范围 权益性投资三种特例

20、适用权益性投资三种特例适用企业会企业会计准则第计准则第22号号 金融工具确认和计量金融工具确认和计量： 关注潜在表决权的影响 投资方可能拥有认股权证、股票看涨期权、可转换为普通股的债务或权益工具或其他类似工具，如果执行或转换这些工具，将有可能赋予该主体对另一主体财务或经营决策的额外表决权，或减少其他主体的表决权（即潜在表决权）。在评估主体是否具有重大影响时，需要考虑目前存在的可执行或可转换的潜在表决权（包括由其他主体持有的潜在表决权）及其影响。例如，当潜在表决权直到将来某一日期或直到将来发生某一事项才能执行或转换时，该潜在表决权就不是当前可执行或可转换的。对“代理人”因素的考虑与企业会计准则第

21、33号合并财务报表（2014年修订）要求在判断权力与可变回报之间的联系时考虑决策者是“主要责任人”还是“代理人”类似，在判断投资方对被投资方是否具有重大影响时，投资方也要考虑此类受托行使（或委托他人行使）表决权的情形的影响。对于不同的被投资企业，应当根据每个公司的个案情况分析对其是否具有重大影响，不能一概而论。股权比例、是否派驻董事和是否具有重大影响这三者之间存在一定的相关关系，如果确有证据表明对一些被投资单位，因为持股比例较高、该公司董事人数较少等原因，确实对其财务、经营决策具有实质性的重大影响力，而对另外一些被投资企业不具有实质性重大影响力的，则根据不同情况作出的不同处理结果应当是可以得到

22、解释的。二、定义与范围二、定义与范围控制定义控制定义准则33号-合并财务报表控制：控制：是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方 的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的 权力影响其回报金额。相关活动：相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被 投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商 品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处 臵、研究与开发活动以及融资活动等。除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情 况，表明投资方对被投资方拥有权力况，表明投资方对被投资方拥有权力:1、投资方

23、持有被投资 方半数以上的表决权的；2、投资方持有被投资方半数或以下 的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制 半数以上表决权的。Page62二、定义与范围二、定义与范围 共同控制定义共同控制定义准则40号-合营安排共同控制：共同控制：是指按照相关约定对某项安排所共用的控制， 并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致 同意后才能决策。相关活动：相关活动：是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。 某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包 括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购 买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够

24、计提控制某项安排的，不构成共同控制。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会 计准则第40号合营安排的有关规定进行判断。Page63 重大影响定义重大影响定义是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与 决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共 同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考 虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公 司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资 单位为其联营企业。二、定义与范围二、定义与范围二、定义与范围二、定义与范围外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。长期股

25、权投资的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。初始计量企业合并取得的长期股权投资长期股权投长期股权投资形成方式资形成方式对价方式对价方式初始计量方法初始计量方法企企 业业 合合 并并 形形 成成 的的 长长 期期 股股 权权 投投 资资同一控同一控 制制下控下控 股合股合并并合并方支付现金、 转让非现金资产、 承担债务在合并日按照取得被合并方在最终控制方最终控制方合并财务报表中所有者权益账面 价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与价值之间的差 额调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合 并 方 以 发 行 权 益 性 证 券 作 为 合 并对价在合并

26、日按照取得被合并方在最终控制方最终控制方合并财务报表中所有者权益账面 价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与所发行股份面 值总额之间的差额调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他 相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非 同 一非 同 一 控 制 下控 制 下 控 股 合控 股 合 并并购买方付出的资 产、发生或承担 的负债、发行的 权益性证券的公 允价值之和购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他 相关管理费用，

27、应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益 性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。多次交多次交 易易分步分步 实现实现企企 业合并业合并个别财务报表中以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本 之和，作为该项投资的初始投资成本。合并财务报表中对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允 价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。购买日 之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应 当转为购买日所属当期投资收益。初始计量企业合并以外方式取得的长期股权投资长期股权

28、投资长期股权投资 形成方式形成方式对价方式对价方式初始计量方法初始计量方法以支付现金取得长以支付现金取得长期股权投资期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企 业 合 并 以企 业 合 并 以 外 其 他 方 式外 其 他 方 式 取 得 的 长 期取 得 的 长 期 股权投资股权投资以发行权益性证券以发行权益性证券 方方式取得的长期股式取得的长期股 权投权投资资初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证 券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发 行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费 用应自权

29、益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收 入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。投资者投入的长期投资者投入的长期 股权投资（删除）股权投资（删除）按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协 议约定的价值不公允的除外。以债务重组方式取以债务重组方式取 得长期股权投资得长期股权投资初投资成本应按照企业会计准则第 12号债务重组的原 则确定。以非货币性资产交以非货币性资产交 换方式取得长期股换方式取得长期股 权投资权投资初投资成本应按照企业会计准则第 7号非货币性资产交换 的原则确定。这里需要注意以下几点： 是与企业会计准则解释第6号第二条对合并报表层面的处理规定相对应，在

30、合并方的个别报表层面，作为同一控制下企业合并会计处理基础的“账面价值”不是指被合并方的资产、负债在其自身财务报表层面的账面价值账面价值，而是指被合并方的各项资产、负债在最终 控制方合并报表层面显示的账面价值，即对最终控制方而言的账面价值即，如果原先该被合并方是通过非同一控制下企业合并方式进入到最终控制方的合并范围内的，则此处的“账面价值”将是以原先非同一控制下合并购买日的公允价值为基础持续计算的金额。 即此时同一控制下合并的会计处理就是将原先最终控制方合并报表层面的处理“下推”到同一控制下合并的合并方的合并报表层面。如果原先最终控制方通过非同一控制下企业合并取得该被合并方控制权时，在购买日产生

31、了商誉的，则该商誉也应当一并“下推”到同一控制下企业合并的合并方的合并报表层面。是在初始投资成本小于所支付的合并对价的账面价值时，该差额是“依次冲减”资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积和未分配利润，按照顺序从前往后冲减，将排列在前的项目的余额冲减至零后仍不足冲减的，则继续冲减排列在后的项目，直至差额全部冲减完毕；而不是同时等比例冲减各项股东权益项目。是在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合

32、并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。是如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表中的“归属母公司普通股股东的净资产”为基础确定长期股权投资的初始投资成本。【例1】：2x10年6月30日，p公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发1,000万股普通股(每股面值为1元，市价为8.68元)，取得S公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。S公司之前为A公司于2x08年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值

33、为2,200万元。A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为4,000万元（含商誉500万元）。假定p公司和S公司都受A公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。 例中，公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公 司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下: 借:长期股权投资一投资成本40,000,000 贷:股本10,000,000 资本公积一股本溢价30,000,000 B、合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发 生时计入当期损益。 本例中，公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享

34、有S公 司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下: 借:长期股权投资一投资成本40,000,000 贷:股本10,000,000 资本公积一股本溢价30,000,000投资方能够对被投资单位投资方能够对被投资单位实施控制实施控制的长期股权投资应的长期股权投资应 当采用当采用成本法成本法核算。核算。 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资 成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为 当期投资收益。注意：不再划分是否为持有期间的损 益分回。后续计量后续计量1-成本法成本法投资方对联营企业的权益性投资，其中一

35、部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连 险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体 是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按 照企业会计准则第22号金融工具确认和计量 的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允 价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权 益法核算。后续计量后续计量2-权益法权益法 投资方对联营企业和合营企业投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应的长期股权投资，应 当采用权益法核算当采用权益法核算。投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应 分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的 份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调 整长期股权投资的

36、账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利 计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面 价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和 利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长 期股权投资的账面价值并计入所有者权益。后续计量后续计量2-权益法权益法 投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部 交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分， 应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失， 按照企业会计准则第8号资产减值等的有关 规定属于资产减值损失的，应当全额确认。后续计量后续计量2-权益

37、法权益法1.追加投资等原因导致核算方法转换追加投资等原因导致核算方法转换（1）不涉及企业合并）不涉及企业合并金融资产转为对联营、合营的投资：公允价值 计量转为权益法核算（2）涉及企业合并）涉及企业合并金融资产转为对子公司的投资：公允价值计量 转为成本法核算对联营、合营的投资转为对子公司的投资：由权益法转为成本法核算后续计量后续计量3-核算方法的转换核算方法的转换（1）不涉及企业合并）不涉及企业合并 投资方因追加投资等原因能投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的大影响或实施共同控制但不构成控制的应当按照企业会计准则第22号金融工具确 认

38、和计量确定的原持有的股权投资的公允价值原持有的股权投资的公允价值加加 上上新增投资成本新增投资成本之和之和，作为改按权益法核算的初始初始 投资成本投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的， 其公允价值公允价值与账面价值账面价值之间的差额差额，以及原计入其 他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益 法核算的当期损益当期损益。后续计量后续计量-核算方法的转换核算方法的转换（2）涉及企业合并）涉及企业合并投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的单位实施控制的在编制个别财务报表编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投

39、资账面价值 加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合 收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资 产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资 按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规 定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应 当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。后续计量后续计量-核算方法的转换核算方法的转换2.处置投资等原因导致核算方法转换处置投资等原因导致核算方法转换1

40、（1）不涉及合并报表变化）不涉及合并报表变化 对联营、合营的投资转为金融资产：权益法核算转 为公允价值计量。（公允价账面价差额计入当期损 益）（2）涉及合并报表变化）涉及合并报表变化对子公司的投资转为对联营、合营的投资：成本法 核算转为权益法核算（追溯视同一直权益法）对子公司的投资转为金融资产：由成本法转为公允价值计量（公允价账面价差额计入当期损益）后续计量后续计量-核算方法的转换核算方法的转换（1）不涉及合并报表变化）不涉及合并报表变化 投资方因处置部分股权投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的单位的共同控制或重大影响的处置后的剩余股权

41、应当改按企业会计准则第22 号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同 控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的 差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收 益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单 位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处 理。后续计量后续计量-核算方法的转换核算方法的转换（2）涉及合并报表变化）涉及合并报表变化 投资方因处置部分权益性投投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资等原因丧失了对被投 资单位的控制的，在编制个别资单位的控制的，在编制个别财务报表时财务报表时: 处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制 或施加重大影响的，应当改按

42、权益法核算，并对该 剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制 或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第 22号金融工具确认和计量的有关规定进行 会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价 值间的差额计入当期损益。后续计量后续计量-核算方法的转换核算方法的转换 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权 益性投资，应当采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业 的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条 件的，应当从

43、被分类为持有待售资产之日起采 用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间 的财务报表应当作相应调整。后续计量后续计量-持有待售的长期股权投资持有待售的长期股权投资处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该 项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资 产或负债相同的基础，按相应比例按相应比例对原计入其 他综合收益的部分进行会计处理。后续计量后续计量-长期股权投资的处置长期股权投资的处置五、计量举例五、计量举例1. 购买净资产负数的股权购买净资产负数的股权2. 分次购买股权分次购买股权3. 一揽子交易一揽子交易 【例2】:2x12年1

44、月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份,实际支付款项6,000万元,能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22,000万元(假定与公允价值相等)。2x12年及2x13年度,A公司共实现净利润1,000万元,无其他所有者权益变动。2x14年1月1日，H公司以定向增发2,000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后,H公司能够对A公司实施控制。当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23,000万元。假定H公司和A公司采用

45、的会计政策和会计期间相同,均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。 a、确定合并日长期股权投资的初始投资成本 合并日追加投资后H公司持有A公司股权比例:25%+40%=65% 合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额：23000*65%=14,950万元 b、长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理 原25%的股权投资采用权益法核算,在合并日的原账面价值=6,000+1000*25%=6,250(万元)；追加投资(40%)所支付对价的账面价值=2,000*1

46、=2,000万元；合并对价账面价值=6,250+2,000=8,250万元；长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=14,950-8,250=6,700万元 借长期股权投资一投资成本14,950 贷:长期股权投资一投资成本6,000 长期股权投资一损益调整250 资本公积-股本溢价6,700 股本2,000目录目录 引言引言 定义与范围定义与范围 初始计量初始计量 后续计量后续计量 计量举例计量举例 衔接规定衔接规定在本准则施行日之前已经执行企业会计 准则的企业，应当按照本准则进行追溯 调整，追溯调整不切实可行的除外。本准则自2014年7月1日起施行。五、衔接规定五、衔接规定20

47、14企业会计准则企业会计准则-合并财务报表合并财务报表目录目录 引言及背引言及背景景 主要变化主要变化 合并范围合并范围 合并财务报表的编合并财务报表的编制制 特殊交易的处理特殊交易的处理 衔接规定衔接规定2001年年12月月2日，安然申请破产保护日，安然申请破产保护经营业务覆盖全球经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾多个国家和地区，雇员逾2万，营业万，营业 收收入突破千亿美元入突破千亿美元在在财富财富杂志杂志“美国美国500强强”榜上傲视群雄，位居第七，榜上傲视群雄，位居第七，其股票一直是华尔街分析师力荐其股票一直是华尔街分析师力荐“蓝筹股蓝筹股”连续四年荣膺连续四年荣膺“美国最具创新

48、精神美国最具创新精神”称号，称号，纽约时报纽约时报称称 其为其为“美国新式工作场所的典范美国新式工作场所的典范”全世界最大的能源交易商，掌控美国全世界最大的能源交易商，掌控美国20的电力和天然气交的电力和天然气交易易安然案例分析新旧准则框架差异新旧准则框架差异新新旧旧1总则（1-6）总则（1-5）2合并范围（7-25）合并范围（6-10）3合并程序（26-46）合并程序（11-30）4特殊交易的会计处理（47-52）5衔接规定（53）6附则（54）7披露（31）主要变化主要变化 总则变化为增加在子公司权益披露适用41号准则，同时取 消原31条的披露要求。 合并范围及控制的定义的变化及详述合并范

49、围及控制的定义的变化及详述 合并程序的细节变化 增加特殊交易的会计处理（在讲解、解释公告进行了相应处理，本次放入准则）（在讲解、解释公告进行了相应处理，本次放入准则）新新旧旧投资方拥有被投资方的权利，通过投资方拥有被投资方的权利，通过 参与被投资方的相关活动而享有可参与被投资方的相关活动而享有可 变回报，并且有能力运用对被投资变回报，并且有能力运用对被投资 方的权利影响其回报金额。方的权利影响其回报金额。一个企业能够决定另外一个企业的财务一个企业能够决定另外一个企业的财务 和和经营政策，并能据以从另外一个企业经营政策，并能据以从另外一个企业 的经的经营活动中获取利益的权利。营活动中获取利益的权

50、利。合并财务报表范围与控制的定义合并财务报表范围与控制的定义 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。定。 控制是指投资方控制是指投资方拥有对被投资方的权力拥有对被投资方的权力,通过通过参与参与 被投资方的相关活动而享有可变回报被投资方的相关活动而享有可变回报，并且，并且有能力有能力 运运用对被投资方的权力影响其回报金额用对被投资方的权力影响其回报金额。所有主体的合并适用单一的控制模型。该控制模型包括权力要 素、收益或风险要素（回报要素），以及权力与收益之间关系 的要素：对控制的判断对控制的判断 被投资方的设立目的； 被投资方的相关活动以及如

51、何对相关活动做出决策； 投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动； 投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报； 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额； 投资方与其他方的关系（综合判断）（综合判断）投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控 制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制 定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估控制控制-权利要素权利要素投资方拥有对被投资方的权力（权利要素）考虑投资方拥有对被投资方的权力（权利要素）考虑1、被投资方的设立目的和设计设立目的和设计表决权是不是判断控制的决定因素2、识别被投资方

52、的相关活动相关活动及其决策机制决策机制3、确定投资方拥有拥有的与被投资方相关的权力相关的权力表决权是不是判断控制的决定因素权利要素权利要素2-识别被投资方的相关活动及其决策机制识别被投资方的相关活动及其决策机制相关活动：对被投资方的回报产生最重大影响的活动相关活动：对被投资方的回报产生最重大影响的活动商品或劳务的销售和购买金融资产的管理资产的购买和处置研究与开发活动融资活动等 相关活动的决策机制相关活动的决策机制权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策（一般以章程、合同、投票权等形式）权利要素权利要素3-确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力表明投资方拥

53、有权力的情况：表明投资方拥有权力的情况：1.投资方拥有半数以上表决权2. 投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过 与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以 上表决权的3.权力来自表决权之外的其他权利除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动， 上述1、2的情况，表明投资方对被投资方拥有权力。确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力1投资方拥有半数以上表决权投资方拥有半数以上表决权被投资方相关活动由半数以上表决权决定被投资方管理层多数成员由持半数以上表决权的投 资者聘任投资方拥有多数表决权但没有权力其他投资方拥有对被投资方的权力投资方的表决权不是实质性权利

54、（对应保护性权力的概念）实质性权利实质性权利：有实际能力行使的可执行权利综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否 存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方 面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是 否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况 下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等其他投资方拥有的可行使的实质性权利：提出议案的主动性 权利和对议案予以批准或否定的被动性权利等确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力1确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力2投资方持有被投资方半数或以

55、下表决权投资方持有被投资方半数或以下表决权其他相关事实或情况其他相关事实或情况 能否任命或批准被投资方的关键管理人员 能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交 易 能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权 与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机 构中的多数成员是否存在关联方关系(上述因素是考虑因素，不是一定因素）确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力2投资方持有被投资方半数或以下表决权投资方持有被投资方半数或以下表决权投资方与被投资方之间是否存在特殊关系投资方与被投资方之间是否存在特殊关系被投资方的关键

56、管理人员是投资方的现任或前任职工投资方的经营依赖于投资方被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行 投资方自被投资方承担可变回报的风险（或享有可 变回报的收益）远超过其持有的表决权或其他类似 权利的比例(上述因素是考虑因素，不是一定因素）确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力3权力来自表决权之外的其他权利权力来自表决权之外的其他权利当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时， 如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被 投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要 评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够 使其拥有对被投资方的权力。确

57、定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力4 投资方享有现时权利使其目前有能力主导目前有能力主导被投资方 的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为 投资方拥有对被投资方的权力。举例举例：A公司2010年1月1日开始持有民生银行15%股 权，并一直派驻董事，其股权投资采用权益法核算。 2013年1月1日起，A决定不再向民生银行派驻董事。并将其核算方法更改为成本法。权利要素权利要素3-确定投资方拥有的与被投资方相关的权力确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被 投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被能够主导对被 投投资

58、方回报产生最重大影响的活动的一方资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被 投资方的权力。举例举例：A公司和B公司共同投资设立C公司。C公司的主 营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资 协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批 准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而 在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面 主导该药品的生产和营销决策。参与被投资方的相关活动而享有可变回报参与被投资方的相关活动而享有可变回报可变回报：不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报。 股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发 行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的

59、价 值变动 因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提 供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投 资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益， 以及因涉入被投资方而获得的未来流动性 其他可变回报回报要素回报要素-参与被投资方的相关活动而享有可变回报参与被投资方的相关活动而享有可变回报运用对被投资方的权力影响回报金额运用对被投资方的权力影响回报金额 委托代理关系的判断投资方的代理人：相对于主要责任人而言，代表主要责 任人行动并服务于该主要责任人的利益。代理人在代表 主要责任人行使决策权时，并不对被投资方拥有控制。 存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的， 该决策

60、者为代理人 决策者决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的 薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变 回报的风险回报要素回报要素-参与被投资方的相关活动而享有可变回报参与被投资方的相关活动而享有可变回报对被投资方可分割部分的控制对被投资方可分割部分的控制当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）同时满足 下列两条件时，视为被投资方可分割部分： 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯 一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其 他负债； 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分 资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金 流量相关的权利。合并范围的特殊规定合并范围的特