企业合并与合并财务报表

1、PAGE 2013年高级会计实务第八章企业合并与合并财务报表第 埃矮通过多次交易分叭步实现的企业合哀并把 败个别财务报表昂：长期股权投资背成本=原投资账凹面价值+新投资版公允价值，即：【注意】把原持有的投资吧，按照追加投资拜前得账面价值反伴映，不做任何处摆理，股权涉及其翱他综合收益的扮（指原投资采用白权益法核算确认澳的资本公积）熬，应当在拜处置该项投资时稗将与其相关的其白他综合收益转入凹当期投资收益。埃 班 5、合并财务爱报表 芭 P409岸 （1）编巴制基础：背会计政策摆会计期间一致；氨以熬公允价值为基础奥。颁多次交易实现的袄企业合并，在合安并资产负债表上班，原持有的投资扳应当按照该股权肮在

2、笆购买日的公允价霸值进行重新计量捌，公允价值与其袄账面价值的差额白计入当期捌“稗投资收益唉”把。即：凹借：长期股权投艾资拌 贷：投矮资收益 （或相翱反） 氨购买方对于购买柏日之前持有的被耙购买方的股权涉疤及其他综合收益办的（指原投资采拔用权益法核算确昂认的资本公积）哀，板与其相关的其他爸综合收益应当扮转为购买日所属巴当期投资收益颁。拌经过上述翱调整后，合并报拜表上扒：坝长期股权投资成案本背=原股权于购买癌日的公允价值+澳购买日昂追加投资的公允柏价值奥。巴 （2）耙内容：跋仅包括合并资产熬负债表。挨 奥【说明】 企业罢合并成本或有关颁可辨认资产、负盎债公允价值暂时颁确定的情况。安教材P409把

3、癌 爱 知识回顾：扮企业合并类型:哀控股合并 ，吸把收合并 瓣 按 芭 坝 吸收合并摆：取得的资产按跋原账面价值入账矮，放弃的资产 爸 邦 白 白 佰 阿 柏 扒 或叭发行的权益证券挨按账面价值计量跋（面值）。 拔 佰 澳 搬 爸 氨2.账面价值的百体现 唉 控股合并：放疤弃的资产、发行般的权益证券按账案面价值计巴 按 哀 搬 班 量。皑 背 板 稗 叭 同耙一控制下:按初啊始成本计量，借傲贷方差额跋 捌 白 氨 埃 霸 瓣 计入资本邦公积办3.控股合并长版期股权投资确认翱计量 非蔼同一控制：初始癌成本按付出代价唉的公允暗 伴 霸 埃 胺 价值翱计量，差额计入案损益扮4.投资性房地拔产的计量方

4、式：靶成本模式下，比蔼照固定资产科目懊；绊案例分析大全P拔165昂 案例3：办长江公司和大海柏公司均为增值税佰一般纳税人，适把用的增值税税率俺均为17%；所翱得税均采用资产凹负债表债务法核班算，适用的所得坝税税率均为25败%，合并前，长拜江公司和大海公伴司是不具有关联柏方关系的两个独耙立的公司。有关百企业合并资料如八下：搬(1) 201八1年12月20般 日，长江公司唉和大海公司与原氨股东黄河公司达败成合并协议，由安长江公司采用控俺股合并方式将大柏海公司合并，合芭并后长江公司取白得大海公司60板%的股份。白(2) 201捌2年1月20长败江公司以固定资八产（动产）、投隘资性房地产（系办2010

5、年12爸月自营工程建造扒完工后直接对外袄出租的建筑物）八、交易性金融资耙产和库存商品作拌为对价合并了大敖海公司，相关手昂续于当日办理完芭毕。其有关资料哎如下：单位：万元板项目爸账面价值俺公允价值拌固定资产背5000（原价芭8000，累计佰折旧2000，奥固定资产减值准拜备1000）叭6000扮投资性房地产啊6000（成本班5000，公允扒价值变动100俺0）挨6980澳可供出售金融资昂产艾1080(成本板1000，公允傲价值变动80）稗1150稗库存商品安800（未计提扮存货跌价准备）靶1000（不含芭增值税）艾合计佰12880疤15130坝(3)发生的直傲接相关费用为1柏50万元；投出坝固定

6、资产成交增爸值税1020万岸元。阿(4) 201阿2年1月20日凹大海公司可辨认拔净资产的公允价半值为27000俺万元（假定公允哀价值与账面价值坝相同），其所有奥者权益构成为：绊实收资本200肮00万元，资本摆公积2000万板元，盈余公积5颁00万元，未分氨配利润4500柏万元。案鞍不考虑营业税等背其他因素的影响盎；岸摆不考虑长江公司隘和大海公司的内捌部交易。【分析提示】败(1)长江公司奥为购买方，购买袄日为2012年扳1月2日，长江氨公司的合并成本翱= 15130瓣+ 1000 哎佰17%+ 10扒20= 163碍20（万元）。懊(2)固定资产安处置损益= 6拌000 - 5挨000= 10

7、叭00（万元）（蔼收益）；靶 投资性房地办产处置损益= 版6980 - 挨6000= 9唉80（万元）；坝 可供出售金凹融资产处置损益按= 1150 罢-1080+ 矮80 =150爱（万元）。爱(3)编制长江蔼公司在购买日的叭会计分录拌 借：固定资巴产清理 俺 柏 跋 捌 500笆0跋 累碍汁折旧 八 袄 版 按 扒 2000袄 固板定资产减值准备邦 皑 案 吧 100拌0挨 贷爸：固定资产 袄 把 肮 巴 肮 8颁00艾0伴 借：长期股坝权投资俺按大海公司 胺 盎 巴16320巴 贷啊：固定资产清理班 拔 笆 霸 罢 600盎0笆 疤 其他业务哎收入 佰 拜 疤 啊 6哎980办 伴 可供

8、出售艾金融资产岸耙成本 熬 拜 按 1000暗 凹 拌 暗 哎肮公允价值变动 鞍 搬 8吧0般 凹 主营业务扳收入 凹 昂 奥 办 1靶000班 啊 应交税费背半应交增值税（销耙项税额）唉1190( 肮1吧70+1020败)阿 柏 投佰资收益 鞍 霸 阿 颁 扒 7挨0鞍借：固定资产清癌理 斑 叭 白 靶 10拜00埃 贷：营半业外收入 拌 鞍 蔼 皑 艾 10叭00板借：其他业务成版本 版 把 坝 笆 60稗00半 贷：投按资性房地产扒奥成本 安 暗 肮 氨5000按 碍 佰 哎昂公允价值变动 耙 白 拜 1000拌借：公允价值变班动损益 矮 板 鞍 百 1000巴 贷：其矮他业务成本 俺

9、扳 八 矮 把 100版0按借：资本公积翱袄其他资本公积 扮 矮 搬 蔼80懊贷：投资收益 昂 鞍 按 百 爸 拔 80伴借：主营业务成岸本 耙 案 版 拔 8拔00哀 贷：库坝存商品 奥 案 哎 佰 阿 傲800班借：管理费用 拔 氨 搬 啊 罢 版 150艾 贷：银笆行存款 矮 啊 拜 盎 爱 隘150把(4)购买日合八并财务报表中应罢确认的商誉金额巴= 16320挨 - 2700澳0拔把60%= 12扮0（万元）。柏知识点：坝 颁 基本要求：般1、掌握不同类袄型企业合并的判斑断靶2、掌握各类企绊业合并的会计处皑理哎3、掌握合并财班务报表合并范围扒的判断板4、掌握合并财癌务报表编制中有熬关

10、业务的合并处俺理澳颁板扮斑岸颁办百翱拜袄（四）企业合并蔼中的特殊问题 氨笆初次投资持股比靶例绊摆50%昂1、非同一控制斑下啊通过多次交易分板步实现的企业合拔并办 百坝追加投资持股比袄例班按50%霸关于初始投资成皑本的确认：初次追加岸06年准则：跋初始成本=原投捌资最初成本+追俺加投资新成本跋新准则：拜初始成本=原投跋资在购买日的账办面价值+追加投爱资新成本瓣（1）长期股权班投资的计量般跋绊母公司（个别财啊务报表）背长期股权投资成熬本=原投资账面翱价值+新投资公八允价值鞍【注意】稗上述原则的意义爱在于，对于原持艾有的投资版不做任何处理。挨股权涉及其他综柏合收益的（指原翱投资采用权益法跋核算确认的

11、资本拜公积），应当在背处置八该项投资时将与傲其相关的其他综般合收益转入当期瓣投资收益。坝八在合并资产负债暗表上凹，盎长期股权投资成翱本=原投资公允暗价值+新投资公氨允价值矮原持有的投资按爸照该股权在购买翱日的公允价值进搬行重新计量，公板允价值与其账面半价值的差额计入按当期哀“哎投资收益摆”熬。即：搬借：长期股权投碍资跋 贷：投瓣资收益 （或相扳反） 百购买方对于购买百日之前持有的被版购买方的股权涉巴及其他综合收益拔的（指原投资采吧用蔼权益法核算确认隘的资本公积），凹与其相关的其他艾综合收益应当转耙为购买日所属当柏期投资收益。爸补充：瓣原投资持股比例班小于20%时，挨用成本法核算，鞍进行后续计量

12、；翱原投资持股比例昂大于20%小于把50%时，用权爸法核算，进行后把续计量。般 澳（2）合并商誉凹P412熬 耙 挨合并商誉=原投捌资最初投资时的扒商誉+追加投资安部分的商誉伴或，罢合并商誉=柏长期股权投资在稗购买日的初始成扳本-购买日净资斑产公允价值昂翱持股%埃【例8-4】 罢P413氨 佰A公司报表长期拜股权投资=5 拌000+25 半000=30 懊000万元俺 购买日扳商誉=原投资商罢誉5 000-矮45 000斑耙10%+25 拜000-47 班500哎百50%安 =叭500+1 2埃50=1 75蔼0万元佰 A、B组叭成的企业集团调拜整后的长期股权熬投资=原投资购胺买日的公允价值摆

13、+追加投资公允耙价值=购买日净般资产公允价值颁搬持股%+合并商班誉=47 50斑0绊吧60%+1 7跋50=30 2安50万元奥 故，原投拜资公允价值=3阿0 250-追皑加投资公允价值白25 000=懊5 250万元懊 合并报表奥应调整耙“拔长期股权投资八”背和矮“隘投资收益靶”败5 250-5颁 000=25俺0元。绊 借：长期瓣股权投资 奥 般 搬250挨 隘贷：投资收益 氨 板 翱 2半50傲 2、反盎向购买 半非同一控制下，懊以发行权益性证斑券交换股权皑方式取得其他企碍业控制权的情况熬有两种：白一般的把：发行权益证券鞍的一方为合并后氨的母公司和购买罢方；（敖即，母公司班=澳购买方捌）

14、傲特殊的搬：发行本身的权哎益性证券的一方氨取得被购买方控扮制权的同时，由坝于发行的权益证碍券超过本企业发百行在外股份50吧%的，其生产经肮营决策在合并后罢被参与合并的另办一方所控制的，瓣该类合并通常称颁为皑“挨反向购买案”颁。搬（1）定义P4鞍13败 【例8扮-5】 P41绊4捌【分析】A公司扒合并前已发行股半份1500万股矮，合并时发行了拌1 800万股阿普通股以取得B白企业100%的昂股份900万股稗普通股。则，合百并后B公司的原拜股东持有A公司扒1800/（1啊500+180邦0）=54.5半5%的股份，则白，A公司被B公艾司原股东控制。百法律上看胺：A公司持有B斑公司100%的叭股权，

15、是B公司傲的母公司；啊会计上看班：A公司被B公般司原股东控制而肮成为靶“巴被购买方般”斑。拌上述合并构成疤“绊反向购买摆”班。半（2）反向购买伴的合并成本 P傲413半假定B公司在合扳并后的报告主体半中持有A公司5斑4.55%的股八份，应增发本企爱业普通股多少股办？ 扮900/（90懊0+x）=54芭.55% 癌 900=捌90袄0百瓣54.55%+板54.55%x伴 案x=750万股版 绊 吧合并成本稗=B公司假设需伴要增发的750伴万股的公允价值隘=750傲奥40=30 0皑00万元（3）合并商誉笆合并商誉=反向巴购买的合并成本八-被购买方的净安资产公允价值敖挨持股%昂【例8-5】合芭并商

16、誉计算板合并成本30 邦000-被购买翱方净资产公允价案值（3 00爸0+25 50拌0）-（1 2办00+300）拜叭按100%袄= 3 000胺万元哀（4）合并财务板报表的编制 按 教材P415板原则：法律上的耙母公司（A公司背）编制，实质上八的将B公司视为笆“搬母公司吧”捌。敖A公司20昂白7年9月30日半编制的合并资产般负债表 邦 肮 单位：万爱元啊项目哀子公司（B公司拜）皑母公司（A公司颁）埃合计拔1、资产爸账面价值645拌00凹公允价值285爱00+商誉30鞍00俺96 000捌2、负债稗账面价值450按0伴公允价值150爸0扮6 000奥3、所有者权益拔90 000捌股本拌子公司

17、发行在外哀金额900+假拔设发行的金额7拌50=1650霸万元白发行在外的数量盎3 300万股肮1 650搬资本公积叭750澳摆（40-1）或靶倒挤矮29 250艾盈余公积百合并前的金额1耙7 100万元邦17 100捌未分配利润 拜合并前的金额4奥2 000万元氨42 000艾 半（5）鞍每股收益的计算败 (鞍1)发生反向购半买当期，用于计罢算每股收益的发绊行在外普通股加颁权平均数为：啊 = 1 * GB3 * MERGEFORMAT 败埃自当期期初至购败买日岸，发行在外的普隘通股数量应假定百为在该项合并中蔼法律上母公司向扒法律上子公司股哎东发行的普通股半数量（上例中为班1800万股）癌。

18、= 2 * GB3 * MERGEFORMAT 霸白自购买日至期末敖发行在外的普通扳股数量为伴法律上母公司实坝际发行在外的普靶通股股数（上例耙中为15把00+1800盎）伴。癌合并当期比较期澳间（反向购买的皑上年）计算每股叭收益搬 法律上爸子公司上年归属隘普通股的净利奥拜法律上母公司向把法律上子公司股拔东发行的普通股班数量（上例中为癌1800万股）啊。半3罢、霸非上市公司购买暗上市公司股权实鞍现间接上市爸 伴通过IPO直接岸上市，或是借(案买)壳上市都是唉企业实现上市的盎渠道，为了规避俺IPO的高门槛班，非上市公司可阿能选择绕道而行隘，通过购买上市靶公司的股权、实案现间接上市。隘【课外阅读】把

19、非上市公司可以罢购买上市公司股袄权实现间接上市疤，可以分为两种胺，未形成反向收癌购与反向收购的败情形。 办（1）未形成反碍向收购的搬根据企业会计半准则第20号艾扒企业合并按照俺同一控制或非同艾一控制的合并处芭理。 暗【例】非上市公袄司A原有股份8哀 500万股，爸现发行1 50般0万股(每股面盎值1元)，市场岸价格10元，取佰得B上市公司1拜00的股权。拜合并日B企业可案辨认净资产账面懊价值为8 00拌0万元，公允价扮值为10 00凹0万元，留存收败益账面价值为5白 000万元(隘盈余公积2 0罢00万元，未分澳配利润3 00伴0万元)。 霸假定A、B企业笆为同一控制胺：半A公司发行的股芭份占

20、已发行股份般的比重=150背0/10 00叭0=15%，不芭构成反向购买。把按照同一控制企颁业合并处理，艾长期股权投资=笆B公司净资产账案面价值罢笆持股%敖借：长期股权投唉资8 000 佰 俺贷：股本 叭 霸 1 50瓣0 隘 资氨本公积袄奥股本溢价昂 6 500八A公司在合并日唉编制合并资产负搬债表、合并利润袄表及合并现金流搬量表。拌合并资产负债表办时，被合并方在懊企业合并前实现吧的留存收益中归拜属于合并方的部鞍分，自资本公积百(股本溢价)转阿入留存收益。本伴例在合并工作底坝稿中，编制调整巴分录：跋借：资本公积按芭股本溢价坝 5 000靶贷：盈余公癌积 摆 2 0奥00 稗 未把分配利润 芭

21、 3 百000 挨假定A、B企业昂为非同一控制案：跋长期股权投资=百发行权益证券的疤公允价值=1 霸500罢稗10=15 0癌00万元瓣借：长期股权投吧资 绊 15败 000奥贷：股本 靶 版 阿 15跋00 艾 资绊本公积爸盎股本溢价疤 13氨 500 哀在合并资产负债爸表中，合并商誉白=企业合并成本把-合并中取得被颁购买方可辨认净半资产公允价值份哀额=15 00敖0-10 00安0案皑100%=5 败000(万元)耙 斑购买日不需要编颁制合并利润表。背 蔼（2）非上市公摆司以所持有的对哀子公司投资等资矮产为对价取得上叭市公司的控制权唉，胺构成反向购买的柏，上市公司编制哎合并财务报表时鞍应当

22、区别以下情袄况处理：扒 暗 巴拌“碍壳公司绊”唉只剩下现金和霸“绊壳俺”袄资源，不构成业埃务的耙从这个角度上来矮看，借壳上市不艾构成非同一控制奥下的企业合并，拔购买企业应按照把权益性交易的原斑则进行处理，不凹得确认商誉或确拌认计入当期损益肮。因此，应参照罢非同一控制下的阿企业合并，采用爸权益结合法。 俺 挨 霸 把疤对于上市公司保哎留的资产，负债俺构成业务的，企扒业合并成本与取氨得的上市公司可办辨认净资产公允暗价值份额的差额疤应当确认为商誉颁或是计入当期损岸益。 靶 霸 【巩固练习】靶假设上市公司A癌原有股份150班0万股，A公司阿注册资本和股本扳均为1500万皑元，现发行85绊00万股收购非

23、澳上市公司B的1吧00%股份，A半公司在合并日可佰辨认净资产的账安面价值为600隘0万元，公允价傲值为9000万岸元。B公司在合埃并前股本为30搬 000万元，柏经评估测算确定艾A公司净资产的俺公允价值为60半 000万元，扳每股净资产的公蔼允价值为2元。靶 把 背 啊确定购买方挨：矮A公司定向跋增发后存续公司按的总股本为15班00+8500懊=10 000啊万股，B公司股鞍东占续存公司权坝益比例为85稗，取得对续存公罢司的控制权，形败成颁“罢反向购买挨”芭。捌佰确定合并类型哀 笆 跋如果A公司为壳靶公司，则按照权摆益结合法进行处八理。 佰 合并日岸B公司按照取得背A公司所有者权熬益账面价值的

24、份吧额作为长期股权敖投资的初始投资搬成本，即600傲0扳白100=60皑00(万元)，坝同时A公司在企案业合并前实现的俺留存收益中归属阿于B的部分，自斑资本公积(股本阿溢价)转入留存搬收益。 氨合并报表中翱被购买方A以账皑面价值为计量基稗础，不产生商誉搬。 颁 巴如果A公司构成芭业务，则形成非吧同一控制下企业巴合并。扳合并日购买般方B应当按照在笆购买日为取得对板A的控制权而付阿出对价的公允价岸值作为长期股权芭投资的初始投资拔成本。巴B公司应发行的拜股票数量= 3稗0 000(扳x+30 00邦0)=85%,败 x=5 29拌4万股，合并成疤本为5294盎八2=10588霸万元。办 稗合并报表商

25、誉=邦10 588-岸9 000=1扒 588万元 敖 搬 4奥、购买子公司少奥数股权的处理 搬P417笆业务描述：某企稗业持有另一企业摆50%以上有表拜决权股份，形成叭对被投资企业的安控股。埃追加投资，收购八子公司另外的股爸权的情况，称为般“半购买子公司少数袄股权巴”安。佰从母公司个别财俺务报表角度坝，追加投资，控鞍制权无转移，故安，不属于企业合捌并，按照取得的鞍长期股权投资计耙量、核算：叭 长期股权投资啊=放弃资产的公白允价值，借：长佰期股权投资傲 皑 哎 俺 胺 鞍 贷：银行哀存款等把在合并财务报表稗中艾，不调整已经确摆认的商誉或损益阿：版 母公司爱新取得的长期股岸权投资成本-子埃公司自

26、购买日（懊或合并日）开始胺持续计算的可辨百认净资产唉拜新增持股扒%0的，不增拔加合并商誉，冲斑减俺“跋资本公积案-股本溢价斑”坝，资本公积-澳-扳股本溢价版余额不足冲减的瓣，调整留存收益般。反之，增加懊“奥资本公积笆-股本溢价熬”稗。暗P417例8-佰6奥5、不丧失控制捌权情况下处置部案分对子公司投资吧的处理扒 企业如疤将对子公司部分耙股权出售，但出罢售后仍保留对被蔼投资单位控制权拜，被投资单位仍拌为其子公司的情肮况下，搬母公司个别财务蔼报表上搬，作为长期股权懊投资的处置处理板：借：银行存款捌 贷：长瓣期股权投资懊 耙 投资收益（或颁借方）叭在合并财务报表扮中柏，不调整已经确翱认的商誉或损益按

27、。捌处置长期股权投班资取得的价款把处置长期股权投跋资相对应享有子肮公司净资产的，颁不冲减合并商誉隘，应调增拜“爸资本公积奥艾股本溢价懊”熬。爱反之，冲减碍“肮资本公积把隘股本溢价办”岸，其艾余额不足冲减的叭，应当调整留存瓣收益。俺P419例8-稗7坝 6版、被购买方的会傲计处理P419蔼 非同一翱控制下的企业合捌并中，被购买方凹在企业合并后仍叭持续经营的（拔即，控股合并半），如购买方取埃得被购买方10罢0%股权，被购把买方可以按合并版中确定的有关资半产、负债的公允邦价值调账，其他百情况下被购买方皑不应因企业合并哎改记资产、负债哀的账面价值。唉 7、通罢过多次交易分步半处置子公司股权懊投资直至丧

28、失控昂制权P419 叭 五、合并报表案知识补充：（控袄股合并下，合并笆报表）蔼长期股权投资后版续计量问题:霸成本法下：对子唉公司投资的核算皑，母公司个别报俺表上的长期股权邦投资是成本法下肮的产物；疤按初始成本入账埃，入账后，被投敖资单位宣告股利阿，分录为：氨 借：应收澳股利哎 贷八：投资收益皑权益法下：在抵佰销前母公司长期霸股权投资按权益哀法调整。盎按初始成本入账暗，入账后，年末皑进行损益调整=摆被投资单位调整拌后的净利润艾癌持股%盈利时分录为：白借：长期股权投澳资邦 贷：投资收傲益宣告现金股利：借：应收股利肮 贷：长期股巴权投资拜需要进行调整的哎情形有以下三种爸：岸袄被投资企业会计啊政策、会

29、计期间肮与投资企业不一跋致；挨捌被投资企业在投肮资人投资时可辨翱认资产与负债公蔼允价值与账面价笆值不一致；版扮内部交易未实现蔼损益的调整。瓣长期股权投资调巴整的结论:斑在合并当年，个耙别报表上用成本氨法核算的转为合罢并报表上用权益耙法核算：柏调整分录为：借半：应收股利吧 蔼 扳 长期股权投胺资（已实现的-板已分配的）芭案持股%艾 稗凹贷：投资收益艾巴 芭 借：长期叭股权投资（已实艾现的-已分配的斑）捌稗持股%隘 稗 半 贷：投资收益般权益法下，年度班终了时，被投资疤企业资本公积调邦整（成本法调权柏益法）：瓣借：长期股权投哎资捌 贷：资本坝公积百（一）合并范围靶 P420 霸 注意实质重绊于形式

30、的应用 懊 1.范围确定按母公司持有子公傲司50%以上的半股权蔼方式：绊岸直接持有 矮A斑 70%暗胺B靶吧碍间接持有 般A捌 霸 氨70%蔼稗B 拜100%傲 C搬 柏案直接+间接 柏A拔 70%哎 B邦捌 肮40%扒 C肮 哎 疤 懊 鞍30%搬奥2.母公司持股哎邦50%+其他方白式形成控制关系颁P420哀扒母公司与其他投蔼资者共同投资某办企业，母公司与扳其中的某些投资懊者签订协议，受搬托管理或控制该岸被投资企业，从唉而在被投资企业袄的公东大会上拥奥有该被投资企业啊半数以上表决权肮稗根据章程或协议皑，母公司有权决芭定被投资企业的癌财务和经营决策暗绊有权任免被投资奥企业的董事会或氨者类似权力

31、机构氨的多数成员巴凹在被投资企业的拔董事会或类似权靶力机构会议上持肮有多数票投票权盎P421例8-艾8芭注意：隘碍合营企业不纳入耙合并范围哀 扮捌对原子公司不纳爱入合并范围捌 暗拜破产、清理、整稗顿的子公司不纳伴入合并范围白（二）合并程序佰 P422 八 绊1、统一会计政皑策和会计期间：昂子公司与母公司癌不一致的进行调昂整。坝 2、编制拜工作底稿：过入捌母公司、子公司疤个别报表数据。佰 3、编制芭调整和抵销分录斑 蔼（1）调整分录办 盎 扒胺对子公司个别报按表的调整（非同伴一控制下才需要叭调整）澳 调整对象奥：翱购买日子公司可柏辨认资产、负债氨公允价值与账面背价值不一致的调半整和因此引起的耙对

32、子公司净利润肮的影响。芭 岸 如果公允价值把高于账面价值，吧借：叭碍资产爸 哀 班 隘 捌 贷：埃资本公积 摆 对子公司百净利的影响，借扳：营业成本、管傲理费用等吧 颁 奥 胺 贷拜：有关科目癌 熬 扒啊对母公司长期股摆权投资按照权益傲法进行的调整（邦与企业合并类型邦无关）碍 般权益法和成本的拜差异：柏业务八个别报表：成本班法霸合并报表：要求案权益法懊调整分录斑对子公司投资按借：长期股权投爸资肮贷：银行存款等笆借：长期股权投绊资爱 贷：银癌行存款等啊 岸 俺子公司盈利（或蔼亏损）安不做调整熬借：长期股权投熬资耙 贷：投巴资收益邦借：长期股权投稗资挨 贷：投坝资收益 = 1 * GB3 * ME

33、RGEFORMAT 癌艾第二年及以后调办整以前年度损益伴时氨：澳借：长期股权投百资稗贷：未分配利润 = 2 * GB3 * MERGEFORMAT 氨疤子公司宣告股利把借：应收股利按 贷：投资白收益吧借：应收股利凹 贷：长期艾股权投资扒借：投资收益 = 3 * GB3 * MERGEFORMAT 傲埃 贷：长绊期股权投资凹子公司资本公积绊变动百不做调整俺借：长期股权投颁资翱 贷：资氨本公积矮借：长期股权投扳资肮 贷：资败本公积 = 4 * GB3 * MERGEFORMAT 隘安 上述 = 1 * GB3 * MERGEFORMAT 办捌- = 4 * GB3 * MERGEFORMAT 昂挨

34、合并后即：埃 笆借：长期股权投叭资岸 暗贷：投资收益白（子公司当年净癌利稗扮持股%）绊 傲 懊未分配利润暗（合并后以前年俺度净利班拌持股%）罢 邦 暗 资本公积扮（子公司自合并癌后增加的资本公吧积隘瓣持股%拔） 伴 （2）抵销分绊录：集团成员企奥业之间内部交易熬的抵销。吧抵销主体：败凹母公司对子公司皑的长期股权投资坝、所有者权益板 佰 绊翱母公司对子公司拜权益投资所确认暗的收益的抵销昂 般 矮爸母公司与子公司癌或子公司与子公澳司内部交易间形碍成的债权债务的案抵销胺 翱 捌鞍内部债权计提坏奥账准备的抵销俺 哎 暗把内部交易产生的蔼收入、成本、毛澳利的抵销坝 盎 摆爸递延所得税资产傲或负债的抵销澳

35、 搬4、计算合并数败 5、填写扒合并报表霸知识补充：常见爱的调整分录安子公司在购买日昂资产账面价值小鞍于公允价值（仅靶限于非同一控制拔下的控股合并）笆 例：一项固定案产账面价值10碍0万，使用年限懊10年，公允价半值120万。八 借：固定皑资产 20笆万柏 贷：碍资本公积 摆20万案 借：管理唉费用 2万吧 贷：霸累计折旧 2翱万昂母公司长期股权佰投资调整（成本盎法调权益法）扳损益调整: 巴借：长期股权投隘资把 稗 贷艾：投资收益（子皑公司当年调整后霸的净利-当年分俺配的股利）案班持股%隘俺年初未分配利润绊（以前期间子公隘司实现的利润-板已分配的利润）隘 拔 版 柏 败 皑隘持股%癌子公司资本

36、公积扒的调整： 借把：长期股权投资艾 笆 敖 隘 贷：熬资本公积板P434例8-俺10蔼 （三）抵销分霸录的编制（递延矮所得税抵消了解版即可） 八 抵销内容班抵销分录搬1.凹母公司对子公司盎长期股权投资与芭子公司所有者权佰益各项目的抵销搬1.霸抵销绊前的叭调整吧同一控制芭：氨按照权益法先调俺整板“绊长期股权投资疤”案非同一控制下氨：半先按照购买日对摆子公司账面价值唉与公允价值不一叭致的资产、负债柏进行调整；再按罢照权益法调整母哀公司的长期股权啊投资昂2.把抵销分录碍同一控制(抵销案分录中不产生商斑誉或计入损益的靶金额)哀：阿借：股本爸（合并日子公司稗各项目的账面价澳值）碍资本公积 盈罢余公积、

37、未分配唉利润俺贷：长期股权投爸资盎（子公司净资产按账面价值颁啊持股%熬）肮 少数股芭东权益邦（子公司权益伴靶少数持股%笆）矮非同一控制芭：岸借：股本、资本绊公积、盈余公积挨、未分配利润扒商誉版（长期股权投资耙中的）扮贷：长期股权投版资挨（同左）袄 少数股安东权益罢（同左）哀 笆或，营业外收入案例1：傲甲公司于201捌2年1月1日以氨货币资金100唉0万元取得了乙癌公司10%的股笆权，甲公司将取胺得的乙公司10癌%股权作为可供拜出售金融资产核办算。2012年奥12月31日，版该可供出售金融唉资产的公允价值板为1200万元耙。颁乙公司于201隘2年度实现净利昂润1000万元安，支付现金股利熬100

38、万元，因靶可供出售金融资澳产公允价值变动埃增加资本公积2跋000万元。扳2013年1月霸l 日甲公司佰以货币资金63哎00万元进一步碍取得乙公司50蔼%的股权，因此暗取得了对乙公司跋的控制权，同日鞍乙公司所有者权叭益账面总额为1奥2100万元，耙其中股本为50澳00万元，资本扳公积为2300白万元，盈余公积俺为480万元，疤未分配利润为4哎320万元。乙拔公司在该日的可扳辨认净资产的公肮允价值是122啊00万元。20熬13年1月1日耙，原持有乙公司把10%股权的公摆允价值为122芭0万元。胺2013年1月氨1日，乙公司除岸一项固定资产的摆公允价值与其账矮面价值不同外，盎其他资产和负债白的公允价

39、值与账傲面价值相等。该氨固定资产的公允爸价值为300万肮元，账面价值为拌200万元，按岸10年、采用年笆限平均法计提折懊旧，无残值。伴甲公司和乙公司艾属于非同一控制扒下的公司。氨假定不考虑所得扮税和内部交易的爱影响。要求：跋(1)编制20靶12年1月l日蔼至2012年1百2月31日甲公办司个别财务报表邦对乙公司投资的背会计分录。碍(2)编制甲公肮司2013年1肮月1日个别财务版报表取得乙公司爱50%投资及原摆10%投资转为扮长期股权投资的巴会计分录，计算拔长期股权投资的凹账面价值。傲(3)计算甲公捌司对乙公司投资巴形成的商誉的价俺值。熬(4)在购买日瓣合并财务报表工拜作底稿中编制对案乙公司个别

40、财务案报表进行调整会败计分录。拔(5)在购买日矮合并财务报表工啊作底稿中编制调耙整长期股权投资邦的会计分录。昂（6）在合并财疤务报表工作底稿懊中编制购买日与耙投资有关的抵消败分录。【分析提示】(1)把 唉鞍2012年1月隘1日啊 借：可供出俺售金融资产稗蔼成本 1唉000爸 贷背：银行存款 隘 邦 盎 皑 1000俺 斑傲2012年收到靶现金股利安 借：应收股鞍利 办 罢10（100*爸10%）绊 贷昂：投资收益 奥 巴 百 把 10绊 借：银行存背款 败 懊 疤 10笆 贷坝：应收股利 凹 板 叭 挨 10挨 扳败2012年12哎月31日绊 借：可供出澳售金融资产阿澳公允价值变动2啊00俺

41、贷罢：资本公积板氨其他资本公积 扳 盎 200啊 (2) 2般013年1月1背日埃 借：长期股伴权投资 凹 疤 敖 6300癌 贷坝：银行存款 阿 隘 安 扮 63疤00靶 借：长期股碍权投资 跋 澳 疤 1200绊 贷疤：可供出售金融岸资产靶隘成本 熬 鞍1000佰 盎 版 安 百耙公允价值变动 凹 200哀 长期股权投背资账面价值= 颁6300+ 1霸200= 75挨00（万元）。斑 (3)合并碍财务报表中的合岸并成本=630百0+1220 矮= 7520（爱万元）柏 甲公司对乙耙公司投资形成的翱商誉= 752斑0 - 122板00搬背60% =20暗0（万元）。 (4)耙 借：固定资埃产

42、 10哎0皑 贷傲：资本公积 罢 100 (5)罢 应调增扳长期股权投资金傲额= 1220拔 - 1200翱= 20（万元啊）胺 借：长颁期股权投资 盎 20叭 芭 贷：投资收益白 芭 跋20捌 将原资本公背积转入投资收益阿 借：资本公皑积 捌 200捌 贷艾：投资收益 疤 啊 搬200 (6)胺 借：股爱本 靶 昂 50般00扮 澳 资本公积 邦 2400(奥 2300+ 柏l00)懊 肮 盈余公积 巴 稗 4哀80俺 百 未分配利润 傲 澳 432扒0百 蔼 商誉 瓣 皑 傲 200哀 靶贷：长期股权投坝资 笆 7520 巴(7500 +跋20)哎 叭 少数股巴东权益 皑 按 澳4880拌 安 奥 巴 (5000按 +2400 捌+480 +4碍320)拔 拔碍40%坝2.母公司对子艾公司投资收益与鞍子公司利润分配疤各项目的抵销按借：投资收益（般子公司当年调整罢后净利柏颁持股%）碍 少数股啊东收益（子公司班当年调整后净利百挨少数股东持股%摆）背 未分配盎利