销售与收款循环审计概述

1、第九章 销售与收款循环审计1教学引导案例银广夏事件2思考 对于企业虚构销售收入的行为如何实施审计程序？ 哪些是必须实施审计程序？ 企业在销售与收款循环中可能存在哪些造假行为？3 销售与收款业务循环概述销售与收款循环实质性测试本章内容4销售与收款循环概述1、销售与收款循环中包括哪些主要的业务活动？2、这些业务活动涉及哪些主要的会计凭证和会计记录？5什么是业务循环？企业有哪些业务循环？日常业务：销售与收款、购货与付款、生产与存货循环非日常业务：筹资与投资循环处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序6 财务报表审计思想 了解 内控 测试 内控 评价控 制风险确定是否修改审计计划进行实质性测试 作出审

2、计结论7两种审计模式 循环审计 按照业务循环了解、检查和评价被审计单位内部控制建立及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方法分项审计 按会计报表项目组织实施审计的一种方法8 两种审计模式的比较 分 项 审 计业务循环审计 操作方便与对内控了解、测试及风险评价过程吻合与对内控了解、测试及风险 评价过程严重脱节 提高工作效率和效果9销售与收款循环的主要业务活动接受顾客订单批准赊销信用 供货 运货为顾客开帐单记录销售办理记录收入办理记录销售退回折让折扣 注销 坏帐提取坏帐准备10销售与收款循环主要凭证和会计记录 原始凭证 记帐凭证顾客订货单、销售单、发运凭证（提货单）、销售发票

3、、贷项通知单、转帐、收款凭证帐簿应收帐款帐、主营业务收入、折扣与折让、现金、银行存款明细帐其他商品价目表、顾客付款后的回执、坏帐审批表、顾客月末对帐单11主要业务活动 主要凭证和记录接受顾客订单批准赊销信用 供 货 装运货物向顾客开具账单主要业务活动与相应的凭证和会计记录商品价目表、销售发票 经批准的销售单 顾客订货单、销售单 销售单 发运凭证12办理和记录现金及 银行存款收入 顾客月末对账单、汇款通知、收款凭证、现金及银行存款日记账办理和记录销货退回及折扣折让 记录销售 转账凭证、应收账款及主营业务收入明细账 贷项通知单、折扣折让明细账 注销坏账主要业务活动 主要凭证和记录主要业务活动与相应

4、的凭证和会计记录 坏账审批表 13内部控制测试销售与收款业务循环销货内控及测试收款内控及测试14（一）适当的职责分离销售、发货、收款部门或岗位谈判人员（两人以上）与订立合同人编制发票通知单与开具发票人员销售与收款人员应收票据取得和贴现与票据保管人销货业务的内部控制和控制测试测试方法：观察15（二）正确的授权审批赊销业务发货业务销售价格、销售条件、运费、折扣等在授权范围内授权批准（三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单注意：控制目的检查凭证清点凭证观察16（六）内部核查程序内部会计控制规范销售与收款（试行）规定的内部核查主要内容1、有无混岗现象2、业务授权批准制度的执行情况

5、3、销售的管理情况：信用政策、销售政策的执行4、收款的管理情况5、销售退回的管理情况检查内审报告或核查签字17内部会计控制规范销售与收款规定1、 及时办理收款业务2、 销售收入及时入帐，不得设帐外帐、不得擅自坐支现金，销售人员应避免接触销售现款3、 应当建立应收帐款帐龄分析制度和逾期应收帐款催收制度收款业务的内部控制184、按客户设置应收帐款台帐，及时登记客户情况5、建立坏帐报告制度6、登记注销坏帐，做到帐销案存7、应收票据的取得和贴现必须经由保管应收票据以外的主管人员的书面批准8、建立往来款项函证制度收款业务的内部控制19销售与收款循环实质性测试主营业务收入的实质性测试应收账款的实质性测试坏

6、帐准备的实质性测试20导入案例：注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A公司与子公司合作开发的光华家园3、12楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。 主营业务收入审计21主营业务收入审计目标内容、数额的合理性、正确性、完整性销货退回、销售折扣与折让处理的适当性会计处理的正确性披露的恰当性22主营业务收入实质性测试 1、取得或编制主营业务收入项目明细表，复

7、核加计正确，并与报表数、总帐数和明细账合计数核对相符。 2、查明主营业务收入的确认原则、方法的合规性、前后期的一致性。23具体确认收入的时间预收帐款销售方式发出商品托收承付销售方式办妥托收承付手续委托代销销售方式收到代销清单合同中约定安装调试安装调试完毕后交款提货方式收到货款或取得收 取货款的权利分期收款销售方式合同约定的收款日期主营业务收入实质性测试24 案例：销售给A公司硬件936万元（含税，增值税率为17%）。相关合同规定：签定合同后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11月20日。实际执行情况：公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安

8、装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，公司收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入为800万元。 该公司的确认正确吗？为什么？25主营业务收入实质性测试3、选择运用以下分析性复核方法，作比较分析（1） 将本期与上期进行比较（2） 比较本期各月各种收入的波动（3） 本期重要产品的毛利率与上期比较（4） 重要客户的销售额及毛利率本期与上期比较4、根据发票估算全年收入，检查是否存在未开或虚开发票的情况5、抽取一定数量的销售发票，检查开票、记帐、发货日期是否相符；品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、合同一致26 例：X公司200

9、3年度供产销形势与上年相当，部分未审主营业务收人、主营业务成本列示如下： 请实施分析性复核，指出存在的不合理之处，并简要说明理由。品名主营业务收入发生额主营业务成本发生额2002年2003年2002年2003年X产品400004100038000338000Y产品20000200201900019019合计60000610205700052819276、实施销售的截止测试（可与5合并） 关注三个重要日期：开具发票 、记账、发货审计路线怀疑虚增收入，选择由“帐簿”“凭证”路线怀疑虚减收入，选择销货发票帐簿发运凭证帐簿主营业务收入实质性测试28主营业务收入实质性测试7、结合对决算日应收帐款的函证程

10、序，观察有无未经认可的巨额销售8、检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整29 应收帐款审计 应收账款的审计目标存在性所有权确定应收账款是否可收回，坏帐准备的计提方法和比例是否恰当、计提是否充分记录的完整性期末余额的正确性在会计报表上披露的恰当性30 应收账款的实质性测试程序（一）核对应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏帐准备科目与报表数核对（二） 分析应收账款账龄（三）向债务人函证应收账款1、函证的目的证实帐户余额的真实性、正确性防止或发现被审单位在销售业务中的差错、或弄虚作假、营私舞弊行为有效证明债务人的存在和记录的可靠31应收帐款在全部资产

11、中重要性被审单位内部控制的强弱以前期间函证的结果函证方式的选择函证范围、数量的影响因素2、函证的范围和对象32函证的对象包括：大额或帐龄较长的项目与债务人发生纠纷的项目关联方（包括持股5%以上的股东）的项目主要客户（包括关系密切的客户）的项目交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目非正常的项目33 注册会计师于2002年3月5日对天龙公司的财务报表进行审计时，决定对某些应收账款进行函证，下表列出了拟作函证对象的客户的有关情况：客户名称年末余额帐龄本年度销货总额甲100001年1997350乙989000.5年53000丙866003年86600丁8880001.5年9874550 注册会计师从上列

12、客户中，应选择哪些客户作为应收账款的函证对象?说明理由。34应收账款的实质性测试程序3、函证的方式（1）肯定（积极）式函证：要求被询证方不论是否认可所函证事项均要求复函。适用范围个别帐户的欠款金额较大有理由相信欠款存在争议或差错等问题35（2）否定（消极）式函证：要求被询证方对其所函证事项不认可时复函，认可时不复函。 适用范围相关的内部控制有效，固有和控制风险评估为低水平预计差错率低欠款余额小的债务人数量很多注册会计师有理由相信大多数被函证者能认真对待函证应收账款的实质性测试程序（续）36应收账款的实质性测试程序4、函证时间的选择 应选在资产负债表日前后，并考虑回函的时间。5、函证的控制 注册

13、会计师应亲自负责函证的封发。 若函证被退回应进行核对，若邮编地址债务人均没有错误，则应再次函证 若仍得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代审计程序，取得销售发票，销售合同，销售定单，发运凭证，以及应收账款明细账等看其是否可以验证一致。为什么？376、函证结果差异的分析 收回的函证若有差异，要根据具体情况进一步查找原因。差异产生原因： 购销双方记录时间不同；一方或双方记帐错误；被审计单位存在舞弊行为。7、函证结果的总结和评价 重新考虑过去的评价；若函证结果表明无审计差异，则可合理推断全部应收帐款总体是正确的；若存在差异，则应估算应收帐款总额中可能的累计差错数额，必要时可扩大函证范围。应收账款

14、的实质性测试程序38对函证程序的思考？ 1、对于债务人已经确认的应收帐款，是否意味着款项一定能收回？ 2、函证是否能发现应收帐款中存在的所有问题； 3、对应收帐款函证是必要的吗？39应收账款的实质性测试程序 案例：ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表： 针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程

15、序?4041答案(1)检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理等。(2)检查销售合同及与销货退回相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否已验收入库等。(3)检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等。(4)检查分期收款销售合同、发运凭证、银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明本期是否收到货款，是否存在提前确认收入和应收账款的情况等(5)确定正确的地址，第二次寄发询证函。42 回函产生差异的原因及审计的对策差异原因追加的审计程序注意防范的风险款项已经支付检查函证日后的收款凭证存在现金截止日错误或盗窃现金的

16、可能性货物尚未收到检查发货单或货运凭证、销售合同等顾客根本未收到货物或客户记录中存在截止错误货物已经退回检查红字发票、销货退回及折让通知单以及退回货物的入库单虚增收入笔误及有争议的金额检查与笔误及有争议的金额相关的原始凭证被审计单位失误或错误的金额43是否可以通过检查资产负债表日后的收款情况代替？应收账款的实质性测试程序（四）请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额（五）检查未函证应收账款 抽查有关原始凭证如：销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等44应收账款的实质性测试程序（六）检查坏账的确认和处理（七）抽查有无不属于结算业务的债权（八）检查应收帐款是否业已

17、用于贴现，并根据融资合同判定属质押还是出售，会计处理是否正确45（九）检查外币应收帐款的折算（十）分析应收帐款明细帐余额（十一）检查应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露应收账款的实质性测试程序46 S公司资产负债表反映的应收帐款项目的余额为6300万元，其构成如下： 应收帐款a公司 6000万元 应收帐款b公司 300万元 应收帐款c公司 -100万元 应收帐款d公司 100万元请判断S公司的列示是否正确？为什么？47坏帐准备的审计目标确定坏帐准备的计提方法和比例是否恰当确定坏帐准备增减变动的记录是否完整确定坏帐准备的期末余额是否正确确定坏帐准备的披露是否恰当坏账准备的审计48坏帐准备的实质性

18、测试程序（一）检查坏账准备的计提确定计提的方法和比例是否恰当，计提是否充分，会计处理是否正确，前后期是否一致。按照企业会计制度的规定，企业只能用备抵法核算坏账损失，计提坏账准备的具体方法由企业自行确定。在确定坏账准备的计提比例时，应根据以往的经验、债务单位的实际财务状况合理估计。对其他应收款也应计提坏帐准备应收票据如果无法收回时，应将应收票据转入应收帐款，并计提坏帐准备预付帐款转入其他应收款后，应计提坏帐准备49案例：甲公司年末应收帐款总帐余额20 000万元，其所属明细帐中有借方余额21 000万元，有贷方余额的合计数为1 000万元；其他应收款总帐余额为3 000万元，该公司采用余额百分比法计提坏帐准备，计提比例为1%，计提金额为230万元。坏帐准备的帐户记录如下：日期凭证字号摘要借方贷方余额1/15/68/1131/11转37转87转98上年结转核销坏帐核销坏帐计提坏帐准备5060230100（贷方）50（贷方）10（借方）220（贷方）请指出坏帐准备中存在的问题并进行纠正。50坏帐准备的实质性测试程序当年发生的应收款项一般不能全额计提计划对应收款项进行重组与关联方发生的应收款项(特殊情况例外)其他已逾期但无确凿证据证明无法收回的应收款项债务单位撤消、破产、资不抵债、现金流不足可以全额计提发生严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务应收款项逾期3年以上5