审计基础理论课件

1、第七章 审计目标审计基础理论的开始2009-7-201企业会计学审计理论研究的里程碑 1审计理论的探索片段审计理论成果世界上第一部关于审计基础文献和实务的著作是审计人员他们的义务和职责(皮克斯利，1881)，引导审计登上了科学殿堂。同时代的审计学审计人员的实务手册(迪克西，1892)，被公认为是现代审计理论的奠基作之一。审计理论与实践(蒙哥马利，1912)的出版，则使美国首次拥有了属于自己的审计理论结构。该书从1949年再版时改名为蒙哥马利审计学，标志着美国乃至世界现代民间审计理论与实践的最高成就，是审计人员最理想的权威性工具书和必读书，堪称“审计人员的圣经”：在内部审计方面，内部审计程序的性

2、质、职能和方法(布瑞克，1941)是世界上第一部内部审计专著，标志着内部审计学的诞生和确立。这些论著都是片段审计理论的探索，对审计理论的阐述是不自觉的和不系统的。2审计理论的奠基第一个阶段性成果审计理论结构(莫茨、夏拉夫，1961)是审计理论的奠基之作。在莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)之前或之后，没有哪一部审计专著能像审计理论结构一样，会产生如此深刻的影响，并如此广为引用=我国的蔡春认为，审计理论结构开创了至少五个第一，即：第一次系统研究审计理论，第一次提出审计理论结构，第一次系统研究审计方法论第一次提出并系统研究了审计公设，第一次提出并系统研究了审计中的理论概念=应该还有一点，那

3、就是他们第一次从交叉和边缘学科的角度研究了审计Ni仑为后人进行审计理论研究开辟了一条新路。没有任何其他的理论结构能达到Mautz和sharaf的理论结构那样的深度和广度，因此，任何新的审计理论的发展都难以超越Mautz和Sharaf的理论结构。3审计理论的确立第二个阶段性成果基本审计概念公告(美国会计学会，1972)标志着审计理论的确立，其论证的严谨、建议的稳健、思维的缜密、内容的丰富都实属罕见，对美国乃至世界审计理论与实务发展的贡献是不可估量的。其中，对审计的定义至今仍然被广泛引用或以其为基础进行修改。到今天为止，美国会计学会再没有发布过第二份类似的文件，足见其理论与实践意义的深远影响 4审

4、计理论的持续发展第三个阶段性成果审计理论评价、调查和判断（尚德尔，1978）标志着审计理论的持续发展。尚德尔从信息论角度对审计理论进，厅了全面研究并将审计放在一个更为广阔的空间之中阐释其最本原的意义跳出了审计理论局限于财务报表审计的圈子。推广到经营、决策审计甚三更广的范围：在尚德尔的著作出皈之后，很少再出现纯粹的审计理论论著作大部分是与审计实务一起论述审计理论问题。审计假设1、财务报表和财务数据是可验证的；2、审计人员和被审计单位管理者之间没有必然的利害冲突；3、送交验证的财务报表和其他信息中不包括串通舞弊或其他舞弊行为；4、令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性；5、通过一贯地使

5、用公认会计原则，公允地反映了企业的财务状况和经营成果；6、缺乏确凿的相反证据时，被审计单位过去被认为是真实的东西将仍然是真实的；7、为发表一个独立意见而对财务数据进行审查时，审计人员只唯一地充当审计师角色；8、独立审计师的职业地位赋予其相称的职业责任。学完本章后，你应当能够：1.理解财务报表审计目标与审计责任；2.理解被审计单位管理层的认定；3.掌握管理层认定与注册会计师的具体审计目标;4.了解审计过程各阶段的工作内容。一、财务报表审计的总目标 （一）总目标的演变（二）我国财务报表审计的总目标中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过

6、执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。二、财务报表审计的责任划分（一）被审计单位管理层和治理层的责任在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括：1.选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。2.选择和运用恰当的会计政策。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、

7、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。3.根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。注意：管理层对编制财务报表承担责任，通过签署财务报表确认这一责任。 （二）注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 1、遵守职业道德规范 注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪

8、守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。2、遵守质量控制准则 注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：（1）保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。3、遵守审计准则注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任

9、、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序做出了明确规范。为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。4、合理运用职业判断5、保持职业怀疑态度 职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。（三）两种责任不能相互取代财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。注意：第一，财务报表中如果含有错报，管理层和治理层应承担完全责任；第二，

10、如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。第三，如果财务报表存在重大错报，由于注册会计师的问题而未发现，则表明注册会计师没有履行好审计责任。三、财务报表循环（一）财务报表审计的循环法（二）循环的划分及其相互关系四、确定具体审计目标（一）被审计单位管理层的认定注册会计师就是要通过审计对管理层的财务报表发表鉴证意见，因此“认定”与“目标”的关系如下图： 实现 总目标 实 获 具体目标 审计程序 审计证据 管理当 施 取 局认定 再认定 实现 充分 适当与各类交易和事项相关的认定及对应的具体审计目标

11、：1.发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；对应的具体审计目标：确认已记录的交易是真实的。2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；对应的具体目标：确认已发生的交易确实已经记录。3.准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；对应的具体目标：确认已记录的交易是按正确金额反映的。4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；对应的具体目标：确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户。对应的具体目标：确认被审计单位记录的交易经过适当分类。 与期末账户余额相关的审计目标：1.存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；对应的具体目标：确

12、认记录的金额确实存在。2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；对应的具体目标：确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。3.完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；对应的具体目标：确认已存在的金额均已记录。4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。对应的具体目标：确认资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 与列报相关的审计目标：1.发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；对应

13、的具体目标：确认发生的交易和事项或与被审计单位有关的交易和事项包括在财务报表中。2.完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；对应的具体目标：确认应当披露的事项包括在财务报表中。3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；对应的具体目标：确认财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。对应的具体目标：确认财务信息和其他信息已公允披露且金额恰当。练习甲公司将2019年实现的主营业务收入列入2019年度的财务报表，则其2019年度财务报表违反的有关交易和事项的认定是（）。A.存在B.准确性 C.发生D

14、.完整性练习被审计单位当年购入设备一台，会计部门在入账时，漏记了该设备的运费。则被审计单位违反的“认定”是（ ）。A.存在或发生 B.完整性C.计价和分摊 D.权利和义务五、审计过程与审计目标的实现 （一）接受业务委托（二）计划审计工作（三）实施风险评估程序（四）实施控制测试和实质性程序（五）完成审计工作和编制审计报告第九章 审计证据学完本章后，你应当能够：1.掌握审计证据的特性；2.掌握获取审计证据的审计程序；3.掌握分析程序；4.掌握函证程序。一、审计证据（一）含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。会计记

15、录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。（二）特性：充分性和适当性是审计证据的两大特性。1、审计证据的充分性证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。2、审计证据的适当性证据质量的衡量，包括相关性和可靠性。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取

16、不同性质的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。3、充分性和适当

17、性的关系证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。4、对证据充分性、适当性评价时的特殊考虑对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、矛盾证据和成本的考虑。（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审

18、计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。（3）证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。（4）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能

19、力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。（三）获取审计证据的审计程序（具体方法）1.检查记录或文件检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。2.检查有形资产检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。3.观察观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。4.询问询问是指注册会计师以书面或口头

20、方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。5.函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。6.重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。7.重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。8.分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不

21、同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。注意：第一，上述程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序；第二，所获取证据的证明力；第三，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点；询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。 审计程序的分类目的对其他程序的影响性质(1)风险评估程序评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础确定控制测试的性质、时间和范围每次财务报表审计都必须执行此程序(2)控制测试测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报

22、方面的运行有效性确定实质性测试的性质、时间和范围在报表中是可以选择执行的(即是可以省略的)(3)实质性程序证明财务报表上的各项认定是否是公允的每次报表审计都必须执行练习注册会计师在对甲公司财务报表审计过程中，获取到下列证据，其中，可靠性最强的是（）。A.甲公司连续编号的发运单B.甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账C.甲公司编制的连续编号的销售发票 D.向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函练习下列有关审计证据的表述中，不正确的是（）。A.如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本C.如果注册会计师从不同来

23、源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少练习下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性（四）分析程序1、分析程序的目的 （1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施）分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在

24、潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。（2）用作实质性程序，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。 （3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须实施）在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性做最终把握，评价报表

25、仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。2、分析程序运用的一般步骤（1）确定分析的项目；（2）确定期望值；（3）确定可接受的差异额；（4）识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常的数据关系；（6）评估分析结果3、分析程序经常使用的数据（1）被审计单位内部数据前期数据、当期财务数据、预算或预测、非财务数据等；（2）被审计单位外部数据政府部门发布的信息、行业数据、经济预测组织发布的预测数、公开的财务信息等。注意：对这些信息可以采用绝对额、相对额、比率、趋势等分析方法。4、用作风险评估程序注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了

26、解被审计单位及其环境（强制要求）。风险评估程序中运用的分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。注意：第一，并非在了解被审计单位及其环境的所有方面均实施分析程序。如了解内部控制。 第二，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。第三，与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。 5、用作实质性程序（1）目的：实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。（2）实施的前提 第一，当使用分析程序

27、比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。 （3）实质性分析程序对特定认定的适用性 并非所有认定都适合使用实质性分析程序，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。影响因素：（1）评估的重大错报风险；（2）针对同一认定的细节测试。4.实质性分析程序的有效性（1）相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对

28、较弱。 （2）预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。 （3）可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。（六）用于总体复核（1）总体要求： 在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（强制要求）（2）总体复核阶段分析程序的特点： 因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。（3）再评估重大错报风险：如果识别出以前未识

29、别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。 练习以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性练习在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的是（）。A.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据B.再次测试认为有效的内部控制，评

30、估控制风险C.确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系D.确定实质性分析程序对特定认定的适用性第十二章 审计工作底稿学完本章后，你应当能够：1.理解审计工作底稿的内容和总体要求；2.掌握审计工作底稿的格式、要素和范围；3.理解审计工作底稿的归档和变更。函证程序 1函证决策 (1)函证决策的内容及影响因素 注册会计师在决定是否有必要实施函证以及函证的内容、范围、时间和方式时，应考虑评估的认定层次重大错报风险、函证程序所审计的认定、被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证的习惯做法及回函的可能性等。 (2)函证的内容 函证通常适用于账户余额及其组成部分，包括：银行存

31、款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款等。(3)函证程序实施的范围 金额较大的项目，账龄较长的项目，交易频繁但期末余额较小的项目，重大关联方交易，可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。 (4)函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 (5)管理层要求不实施函证时的处理 如果管理层的要求合理，应实施替代审计程序。如果管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，应当视为审计范围受限，并

32、考虑对审计报告可能产生的影响。 2函证的方式 询证函的设计服从于审计目标的需要并考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。具体包括函证的方式(积极式，消极式)，以往审计或类似业务的经验(回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度)，拟函证信息的性质(信息的内容和特点)，选择被询证者的适当性(是否是知情的第三方)以及被询证者易于回函的信息类型。 (1)要求确认信息的积极函证方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。 (2)要求填列信息的积极函证方式：不在询证函中列明账户余额或者其他信息，要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。

33、采用上述两种函证方式时，没有收到回函可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于被询证者没有理会询证函。注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或两次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 (3)消极的函证方式：要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 在采用消极的函证方式时，未收到回函可能是因为被询证者已收到询证涵且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。 当下列条件同时满足时，可考虑采用消极函证方式：重大错报风险评估为低水平，涉及大量余额较小的账户，预期不存在大量的错报，没有理由相信被询证

34、者不认真对待函证。 3函证的实施与评价 (1)函证实施过程的控制措施：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 (2)以传真、电子邮件等方式回函时的处理：注册会计师应当直接接收传真、电子邮件等方式的回函，并要求被询证者寄回询证函原件。一、审计工作底稿的含义和编制目的审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审

35、计结论做出的记录。注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；（2）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。二、审计工作底稿的内容 三、审计工作底稿的总体要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。四、审计工作底稿的格式、要素和范围（一）考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）实施审计程序的性质。通常

36、，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。（2）已识别的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度。审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断。（4）已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。（5）已识别的例外事项的性质和范围。（6）当从已执行审计工作或获取审计

37、证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。（7）使用的审计方法和工具。（二）审计工作底稿的要素通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1.被审计单位名称；2.审计项目名称；3.审计项目时点或期间；4.审计过程记录；注意：记录特定项目或事项的识别特征；重大事项；记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况；其他准则中的相关记录要求。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有惟一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。 5.

38、审计结论；6.审计标识及其说明；7.索引号及编号；审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。 8.编制者姓名及编制日期；9.复核者姓名及复核日期；10.其他应说明事项。五、审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿归档工作的性质 在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。 如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日

39、前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。（二）归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务。（三）审计工作底稿归档后的变动 1.需要变动审计工作底稿的情形注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主

40、要有以下两种：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。2.变动审计工作底稿时的记录要求在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。注意：第一，修改现有审计工作底稿主

41、要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。第二，不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。第三，报告日后发现的例外事项。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。（四）审计工作底稿的保存期限 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存l0年。注意：对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括

42、以前年度获取的资料（有可能是l0年以前），注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年。练习下列有关审计工作底稿格式、要素和范围的表述中，恰当的有（）。A.由于注册会计师实施的审计程序的性质不同，其工作底稿的格式、要素和范围可能也会不同B.在审计过程中，由于审计使用的工具不同，会导致审计工作底稿在格式、要素和范围上有所不同C.对于询问程序，注册会计师应以询问的时间作为识别特征D.对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象作为识别特征第八章审计计划学完本章后，你应当能够：1.理解审计业务约定书的内容；2.理解总体审计策略和具体审计计划；3.掌握重要性；4.理解审计风险。第一节

43、初步业务活动一、签约前应做的工作 1、明确审计业务的性质和范围；2、初步了解被审计单位的基本情况；3、会计师事务所评价专业胜任能力；4、商定审计收费；5、明确被审计单位应协助的工作。二、审计业务约定书的内容（一）审计业务约定书的基本内容1.财务报表审计的目标；2.管理层对财务报表的责任；3.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；4.审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注会师审计准则；5.执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；6.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；7.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错

44、报可能仍然未被发现的风险；8.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；9.注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；10.管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认；11.注册会计师对执业过程中获知的信息保密；12.审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；13.违约责任；14.解决争议的方法；15.签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。注意：核心内容是管理层与注册会计师的责任和义务其中，第2、3、8、9、10、12项可以视为管理层在财务报表审计过程中所承担的责任和义务；第5、6、7、11项可以视为注册会计师在财务报表审计过程中承担的

45、责任和义务。（二）审计业务约定书的特殊考虑1.考虑特定需要（有必要时应有的内容）如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明的内容：（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；（4）与治理层整体直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。2.集团审计如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：（1）组成部

46、分注册会计师的委托人；（2）是否对组成部分单独出具审计报告；（3）法律法规的规定；（4）母公司、总公司或总部拥有组成部分的所有权份额；（5）组成部分管理层的独立程度。3.连续审计对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现特殊情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；（4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（5）法律法规的

47、规定；（6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。4.审计业务的变更在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：（1）情况变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）审计范围存在限制。上述第（1）和第（2）项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计

48、单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。注意：为避免引起报告使用者的误解，报告不应提及下列内容：（1）原审计业务；（2）在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。 第二节 总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。总体审计策略应能恰当地

49、反映注册会计师考虑审计范围、时间和方向的结果。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；3.何时调配这些资源，包括是在期中设计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4.如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。二、具体审计计划（一）总体审

50、计策略和具体审计计划之间的关系总体审计策略是具体审计计划的指导，具体审计计划是总体审计策略的延伸。注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。值得注意的是，虽然制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。因此，注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策

51、略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。（二）具体审计计划包括的内容具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。三、审计过程中对计划的更改计划审计工作并非

52、审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。四、与管理层和治理层的沟通注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。注意：第一，虽然注册会计师可以就总体审计策略和具体审计计划的某些内容与治理层和管理层沟通，但是制定总体审计策略和具体审计计划仍然是注册会计师的责任。第二，项目组负责人和项目组的关键成员参与总体审计策略和具体审计计划的制定。第三节 审计重要性一、重要性的含义重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单

53、独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。应从以下几点理解该定义：1.重要性概念中的错报包含漏报；2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的；4.重要性的确定离不开具体环境；5.对重要性的评估需要运用职业判断；6.重要性水平与证据数量成反向关系。注意：重要性在计划审计工作和评价错报影响时都要运用。 二、计划审计工作时对重要性的评估 （一）确定计划的重要性水平时应考虑的因素在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报，需要考虑以下主要因素：1.对被审计单位及其

54、环境的了解；2.审计的目标，包括特定报告要求；3.财务报表各项目的性质及其相互关系；4.财务报表项目的金额及其波动幅度。注意：只要影响预期财务报表使用者决策的因素，都可能对重要性水平产生影响。注册会计师应当在计划阶段充分考虑这些因素，并采用合理的方法确定重要性水平。（二）从数量方面考虑重要性注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。1.财务报表层次的重要性水平注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册

55、会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所确定的财务报表层次重要性水平的特定项目做额外的考虑。（三）从性质方面考虑重要性金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：错报对遵守法律法规要求的影响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。三、对计划阶段确定的重要性水平的调整如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审

56、计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：1.如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；2.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。四、评价错报的影响（一）尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差。1.已经识别的具体错报。已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：（1）对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。（2）涉及主观决策的错报。这类错报产生于两

57、种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。2.推断误差。也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。注册会计师在评估未更正错报是否重大时，不仅需要考虑每项错报对财务报表的

58、单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报，虽然单个看起来并不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大的影响。为全面地评价错报的影响，注册会计师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进行汇总。尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：1.尚未更正错报的汇总数低于重要性水平。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。2.尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的

59、范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。（3）如果尚未调整错报的汇总数超过重要性水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的必要措施包括（）。A.修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平B.扩大实质性程序范围，进一步确认汇总数是否重要C.提请管理层调整财务报表，以使

60、汇总数低于重要性水平D.如果该汇总数重大，且管理层拒绝调整财务报表，则注册会计师发表保留意见或否定意见第四节 审计风险审计风险取决于重大错报风险和检查风险。一、重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面考虑重大错报风险。认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。某些类别的交易、账户余额、列报及其认定，固有风险较高。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还