第十周特别纳税调整

1、第十周 特别纳税调整-转让定价的税务管理 特别纳税调整，针对“一般纳税调整”而言，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、成本分摊、资本弱化、受控外国企业及其他避税情形而进行的税收调整。一般纳税调整反避税世界上最早的转让定价法规于1915年在英国颁布。20世纪80年代以后，西方国家尤其是美国都不同程度地强化了本国的转让定价法规，在执法方面也更加严格。90年代开始，一些发展中国家也开始重视转让定价的税务管理工作。转让定价： 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立企业交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调

2、整。转让定价法规针对的是跨国关联企业之间的交易作价。正确运用转让定价法规进行反避税，首先就要准确地判定交易双方是否是关联企业 （一） 一般原则企业之间的关联关系主要反映在三个方面，即管理、控制和资本。经合组织范本和联合国范本都规定，凡符合下述两个条件之一者，便构成跨国关联企业的关联关系： 1. 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另 一方企业的管理、控制或资本； 2. 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和 缔约国另一方企业的管理、控制或资本。 一、关联企业的判定根据控股比例标准判定关联企业案例这里所采用的控股比例标准为25%，且采用A公司控制B公司，B公司控制C公司，则A公司间接控制C公司的间接

3、控制标准。例1: 公司关系示意图（1）A公司 公众26%74%B公司公众26%74%C公司例2：公司关系示意图（2）A公司26%30%B公司C公司例3：公司关系示意图（3）A公司D公司20%22%B公司80%20%C公司例4：公司关系示意图（4）A公司E公司100%30%B公司D公司100%100%C公司（二）我国关联企业判定标准我国在制定关联企业的标准方面与国际上通行的做法基本相同。新企业所得税法实施条例第109条规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的控制关系；（2）直接或间接地同为第三方控制；（3）在利益上具有相关联的

4、其他关系。特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092号）对企业在资金方面的控制关系进行了详细说明：一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上（含，下同），或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上，则两方之间具有关联关系。此外，若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。国税发20092号文件没有明确规定间接持股比例按各层持股比例相乘计算。P154一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保

5、。一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。一方的购买或销售活动主要由另一方控制。一方接受或提供劳务主要由另一方控制。一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方

6、在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。二、关联交易的类型：有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设

7、计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。三、跨国关联企业间收入和费用分配的原则 1总利润原则即按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。优点：在防范国际避税的同时，简化税务征管工作。缺点：即使在理论上有合理性，但在实践中也很难操作。 2正常交易定价原则又称“公平交易原则”(the arms length principle)，即跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。优点：能较为真实地反映企业的经营，广为税务当局接受。缺点：（1）各国税务局在鉴别某项活动是否符合正常交易

8、定价原则时，认识可能不一致；（2）即使是独立企业之间开展业务，正常交易价格也不止一个；（3）加大对关联企业的业务活动审核的工作量；（4）对税务征管人员的业务水平及人数有较高要求。四、转让定价的审核和调整方法目前，各国对不合理转让定价审核调整的方法主要有四种，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法以及其他合理方法。前三种方法又称传统交易法或价格法，最后一种方法又称为利润法。上述四种方法不仅是税务机关审核和调整转让定价的方法，也是企业从事跨国交易关联交易时应当采用的定价方法。无论采用何种方法，税务机关都要将纳税人的关联交易与所要参照的非关联交易进行可比性分析。据国税发20092号文件，可比性

9、分析的内容包括：（1）交易资产或劳务特性；（2）交易各方的功能和风险；（3）合同条款；（4）经济环境；（5）经营策略。1可比非受控价格法（ parable Uncontrolled Price ）即根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。这里的非受控价格，首先应该是关联企业集团中的成员与非关联企业进行同类交易所使用的价格（又称内部市场价格）。可比非受控价格法适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易，它是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法。 这种方法要求受控交易与非受控交易

10、具有严格的可比性。可比性主要体现在：（1）产品的物质特征；（2）纳税人在交易中发挥的功能；（3）纳税人在交易中承担的风险。可比非受控价格法在我国的应用：可以适用于所有类型的关联交易选择可比非受控价格法进行可比分析的特殊要求（一）有形资产的购销或转让1购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等；2购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；3购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等；4购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。（二）有形资产的使用1资产的

11、性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；2提供使用权的时间、期限、地点；3资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。（三）无形资产的转让和使用1无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；2无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。（四）融通资金：融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。（五）提供劳务：业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。2再销售价格法（RPM）即以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理销售利润

12、及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格。公平交易价格=再销售价格（1-可比非关联交易毛利率）可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。由于这种方法只考虑了再销售方正常的销售利润率，因此再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。当在再销售方使用了自己无形资产的情况下，再销售价格法就不适用了。 选择再销售价格法进行可比分析的特殊要求可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同

13、条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。3成本加成法（CPLM,cost plus method）又称成本加利润法，即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业合理的转让价格。 这里的成本是指生产成本，不包括期间费用。合理利润是指毛利，即企业的销售收入扣除生产成本后的差额。毛利额应当能够弥补

14、产品的期间费用并使企业获得合理的利润。公平成交价格=关联交易的合理成本（1+可比非关联交易成本加成率）可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本100%例P159使用成本加成法应注意两个问题： （1）成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，同时要求税务部门能获得企业准确的成本信息； （2）加成率的选择必须合理，应优先选取被调查的受控方与非受控方进行可比交易使用的加成率。 成本加成法除可以用于货物销售转让定价的审核、调整外，还可以用于劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊等业务的转让定价审核和调整。在用于有形货物的转让定价时，成本加成法更适用于合同制造商。由于成本加成法使用

15、的是毛利率，而产品的毛利率没有扣除期间费用，因此受企业管理水平等外部因素的影响较大，效率高的企业产品的毛利率可能也高。税务机关应对因企业效率差异导致的毛利率差异进行调整。选择成本加成法进行可比性分析的特殊要求可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。其他合理方

16、法（1）可比利润法（2）利润分割法（3）交易净利润法 6.2 转让定价审核、调整的原则与方法4、可比利润法（CPM）即在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润率（利润水平指标）来推算受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。 这种方法是美国倡议的，目前除了美国外，只有新西兰、韩国、越南、菲律宾等少数国家采用。我国也允许采用可比利润法。6.2 转让定价审核、调整的原则与方法使用可比利润法的步骤： 1）寻找受检方； 2）选择利润率指标； 3）寻找可比方并找出其利润指标，将这些指标与受检方的利润指标进行对比。P161-1626.2 转让定价审核、调

17、整的原则与方法5、利润分割法（PSM,Profit split method）即对若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。合并利润在关联企业之间分割有两种方法：1）

18、贡献分析法，即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。2）剩余利润分析法，即首先将经营收入在各关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业分得的收入都能够弥补其成本费用并得到与其从事的经营活动相对称的报酬，在计算该对称报酬时应参考非关联企业从事相似经济活动所应取得的报酬水平；经过上述第一阶段的收入分配后，余下的则为关联企业集团的剩余利润，对这笔剩余利润的分配主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产。此外，还可以考虑各方在无形资产研发方面的支出大小。P163-1646、交易净利润率法（TNMM, Transactional Net Margin Method）它是一种以独立企业在一项可比交易中所获得的净利润