讲义33.1.成本和差异评估

1、3.1. 成本和差异评估3.1.1.管理会计的控制系统从一般意义上来讲，管理会计从 2 个层面对企业的运营产生影响：计划与控制。计划具体体现在上，在第二章已经做了详细地讲解。控制(control)指的是，企业为了实现其目标而设定的一系列的程序、工具和系统。在管理会计中，控制系统(control system) 指向的就是企业的业绩评估(performancemeasurement)系统，具体分解成经营控制系统和管理控制系统。本节主要讲解的就是经营控制，管理控制将在本章后续 2 个章节中介绍。作为短期经营业绩的评估方式，经营控制(operational control)关注的是管理中层对于企业基

2、本经营业务的衡量。这里所谓的基本经营业务就是企业向终端客户或消费者提品或服务所需要执行的业务活动。在开展经营控制之前，管理者必须事前设定好用于控制的标准，即采用标准成本法(standard costing)。然后在期末将实际发生的结果与期初设定的标准进行比较并计算两者的差异 (variance)，重点关注有较大差异的事项。这里“较大差异”的界定是基于 2 个因素：差异出现的幅度(degree of variance)和差异出现的频率(frequency of variance)；幅度较大和/或频率较高的差异就是需要重点关注的差异。最后，管理者需要找出产生较大差异的原因并且进行修正。这种管理模型

3、被称为例外管理(management by exception)。就较大差异而言，从内容上来看，例外管理只将注意力放在有较大差异的事项上，这可以让管理者只抓重点，管理的效率。在具体的差异分析上，使用两个符号来表示有利的差异和不利的差异：F (favorable)代表有利的差异，即能使短期的经营收益上升；U (unfavorable)代表不利的差异，即会使短期的经营收益下降。3.1.2.差异分析的大体思路在进行短期业绩评估时，往往是把当期实际发生的业绩与期初计划（预算）的业绩相比较，在找出差异之后再进行分析和纠正。但是这种比较的方式会产生一些误导的结果，比如期初的目标是 1,000 个产品的产量

4、和$100 的标准变动成本，而当期实际的情况是 1,200 个的产量和$90 的实际成本。从总量上来说，生产部门的成本绩效不达标，即不利的差异，因为实际的变动成本比的变动成本高出$8,000 ($901,200 - $1001,000)。但是生产部门主管肯定会对这个不利差异的结论愤愤不平。首先，成本高出$8,000 是由于产量增加造成的，而这又不在其控制范围之内。其次，当期实际成本还低于期初设定的目标；如果使用当期实际的产量，那么变动成本应该是$12,000 的有利差异($90 -$100)1,200。因此，会发觉，直接将当期实际值与期初进行比较并不能有效地进行短期的绩效评估异的原因。进行进一

5、步的分解才能更好地洞察产生差在上述的简单描述中，当期期末实际值与期初值的差异被定义为静态预算差异(sic budget variance)。当期由于产量或销售上的不同所产生的差异被定义为销售量差异(sales volume variance)，而由于成本的不同所产生的差异被定义为弹性差异(flexibudget variance)。很明显，如果当期实际的产销量与静态值不一致时，弹性差异能更好地揭示差异及其产生的原因，因为弹性差异是将比较的对象全部锁定在当期实际的产销量水平上，只是对真正产生变化的部分进行比较和分析。通过一个完整的案例来进行差异分析。ABC 公司是一家制造企业。ABC目前只生产一

6、种产品 XYZ，其标准成本如下所示：期初，ABC 公司的产销量为 1,000 个，当期的实际产量为 1,200 个。一.1.2.静态值 (sic budget) 基于产量和价格与成本静态销售金额= 1,000 个 $100/个 = $100,000静态材料成本I.II.Alfa 的静态Beta 的静态成本 = 1,000 个 4 公斤/个 $5/公斤 = $20,000成本 = 1,000 个 4 公斤/个 $2/公斤 = $8,000= 1,000 2 小时/个 $5/公斤 = $10,0003.4.静态人工成本静态变动制造费用（按人工工时分配）= 1,000 2 小时/个 $5/公斤 =

7、$10,0005.静态$48,000静态变动成本合计值 = $20,000 + $8,000 + $10,000 + $10,000 =6.7.8.9.二.1.边际贡献 = $100,000 - $48,000 = $52,000固定制造费用 = 1,000 2 小时/个 $10/公斤 = $20,000 XYZ 的制造成本合计值 = $48,000 + $20,000 = $68,000经营收益 = $52,000 - $20,000 = $32,000静态静态静态值 (flexibudget) 基于实际产量和弹性价格与成本弹性销售金额 = 1,200 个 $100/个 = $120,000

8、ABC 公司标准成本单产品：XYZ项目数量(SR)成本(SP)小计总计直接材料Alfa4 公斤$5.0/公斤$20Beta4 公斤$2.0/公斤$8直接人工2 小时$5.0/小时$10变动制造费用2 小时$5.0/小时$10总变动制造成本$48固定制造费用2 小时$10/小时$20$20产品的标准制造成本$68产品的标准价格$1002.弹性材料成本Alfa 的弹性Beta 的弹性成本 = 1,200 个 4 公斤/个 $5/公斤 = $24,000成本 = 1,200 个 4 公斤/个 $2/公斤 = $9,600= 1,200 2 小时/个 $5/公斤 = $12,0003.4.弹性人工成本

9、弹性变动制造费用（按人工工时分配）= 1,200 2 小时/个 $5/公斤 = $12,0005.弹性$57,600弹性变动成本合计值 = $24,000 + $9,600 + $12,000 + $12,000 =6.7.边际贡献 = $120,000 - $57,600 = $62,400固定制造费用 = $20,000（由于固定成本与产量无关，所以在弹性弹性层面上，即便实际产量与产量不一致，固定成本也不会发生变化。）8.9.三.弹性XYZ 的制造成本合计值 = $57,600 + $20,000 = $77,600经营收益 = $62,400 - $20,000 = $42,200 基于

10、实际产量和实际价格与成本弹性实际值ABC 公司当期生产成本的具体数据：接下来，上述的数据综合在一张表格中，并列示出相应的差异数值。ABC 公司差异分析汇总实际值弹性差异弹性值销售量差异静态值销量1,20001,200200 F1,000价格$90$100$100销售金额$108,000$12,000 U$120,000$20,000 F$100,000变动成本$56,400$1,200 F$57,600$9,600 F$48,000边际贡献$51,600$10,800 U$62,400$10,400 F$52,000固定成本$27,500$7,500 U$20,0000$20,000经营收益$

11、24,100$18,300 U$42,400$10,400 F$32,000项目总耗用量总成本总计直接材料Alfa5,280 公斤$21,120Beta3,840 公斤$11,520直接人工2,640 小时$13,200变动制造费用2,640 小时$10,560总变动制造成本$56,400固定制造费用$27,500制造成本合计值$83,900四.1.2.3.经营收益的 3异静态差异= $24,100 - $32,000 = $7,900 U= $24,100 - $42,400 = $18,300 U弹性差异销售量差异 = $42,400 - $32,000 = $10,400 F由此，获得了

12、差异分析的第一组公式：SBV EBIT (A) EBIT (SB)(3.1.1)式中，SBV = 静态差异；EBIT (A) =经营收益实际值；EBIT (SB) =经营收益静态值。FBV EBIT (A) EBIT (FB)(3.1.2)经营收式中，FBV = 弹性差异；EBIT (A) =经营收益实际值；EBIT (FB) =益弹性值。SVV EBIT (FB) EBIT (SB)式中，SVV = 销售量差异；EBIT (FB) = 经营收益弹性(3.1.3)值；EBIT (SB) = 经营收益静态值。3.1.3.弹性差异分析在上节对于企业短期经营业绩进行了总体上的差异分析，本节要将分析的

13、重点放在弹性差异。根据上一节的计算内容，已经明确弹性值的计算，其本质就是实际产量与价格和成本的结合，因此，在进行弹性预算差异分析时必须强调一点，即锁定实际产量，忽略产量！差异总体上可以分解成 3 类：弹性 成本差异。差异、变成成本差异和固定接着上一节的案例开始这 3 类差异的分析。差异 (selling price variance)一.在锁定实际销售量的前提下的弹性差异主要是由于当期实际价格与期初的公式：价格的不同所产生的差异。基于此，就能获得差异项目总耗用量总成本总计直接材料Alfa5,280 公斤$21,120Beta3,840 公斤$11,520直接人工2,640 小时$13,200变

14、动制造费用2,640 小时$10,560总变动制造成本$56,400固定制造费用$27,500制造成本合计值$83,900APSP AQ差异；AP = 当期实际的价格；SP = 期初(3.1.4)SPV式中，SPV =的价格。生产销售价差的原因是当期实际销售的价格与期初的价格不一致。(AP SP) SPV 0 有利差异；(AP SP) SPV SR) (ARAQ) (SRAQ) DMUV 0 不利差异；(AR SR) (ARAQ) (SRAQ) DMUV SP) DMPV 0 不利差异；(AP SP) DMPV SR) (ARAQ) (SRAQ) DLEV 0 (SRAQ) DLEV 0 有利

15、差异。不利差异；(AR SR) (ARAQ) SP) DLRV 0 不利差异；(AP SP) DLRV STQ) YV 0 不利差异；(ATQ STQ) YV S% X) MV 0 不利差异；(A% X S% X) MV SR) (ARAQ) (SRAQ) VOHEV 0 不利差异；(AR SR) (ARAQ) (SRAQ) VOHEV SP) VOHSV 0 不利差异；(AP SP) VOHSV SQSRSP) FOHSV 0 不利差异；(AQARAP SQSRSP) FOHSV AQ) FOHPVV 0 不利差异；(SQ AQ) FOHPVV STQ) SQVX 0 有利差异；(ATQ STQ) SQVX S% X) SMV 0 有利差异；(A% X S% X) SMV STQM) MSV 0 有利差异；(ATQM STQM) MSV S%M) MShV 0 有利差异；(A%M S%M) MShV 0 不利差异。根据上述 的公式 ， ABC 公司当期 的市场 份额 差异 = (8% 10%)62,500(0.25$3