账面价值与计税基础培训讲义课件

第三节、账面价值与计税基础杜春法第三节、账面价值与计税基础杜春法1山东中诚信管理集团山东中诚信会计师事务所有限责任公司山东中诚信税务师事务所有限责任公司山东中立信资产评估有限责任公司山东中天建华工程造价咨询有限公司电话东中诚信管理集团山东中诚信会计师事务所有限责任公司2一、资产的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础3本资料来源本资料来源4一、资产的账面价值与计税基础（一）相关概念1、账面余额与账面价值（会计概念）（1）账面余额：初始成本、入账价值。（2）账面价值=账面余额－累计折旧（摊销）－减值准备（期末余额，填入资产负债表金额）2、计税基础（税收概念）准予扣除的金额。（1）资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。一、资产的账面价值与计税基础（一）相关概念5资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额

（2）负债的计税基础——负债账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。负债是负资产。3、暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。资产的计税基础6（二）资产的内容会计：资产负债表所得税法实施条例五十六条资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。流动资产主要包括货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货、一年内到期的非流动资产等。非流动资产主要包括可供出售金融资产、长期应收款、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、生产性生物资产、油气资产、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产等。企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。（二）资产的内容会计：资产负债表所得税法实施条例五十六条资7会计上资产的入账价值、转移价值、期末价值入账价值转移价值期末价值存货初始成本销售成本等一次性转移成本与可变现净值孰低长期股权投资初始成本持有期间不转移账面价值与可收回金额孰低固定资产初始成本累计折旧账面价值与可收回金额孰低无形资产初始成本累计摊销账面价值与可收回金额孰低长期待摊费用初始成本分期摊销摊余价值会计上资产的入账价值、转移价值、期末价值入账价值转移价值期末8（三）固定资产的账面价值与计税基础账面价值=实际成本－累计折旧－减值准备计税基础=实际成本－税收规定的累计折旧（三）固定资产的账面价值与计税基础账面价值=实际成本－累计折91、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异

会计准则税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除。1、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基10案例1甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。案例1甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使11【解析】（1）2006年12月31日固定资产入账价值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24万元长期应付款入账价值=2000万元未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元借：固定资产1813.24未确认融资费用186.76贷：长期应付款2000固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。【解析】12（2）2007年12月31日借：长期应付款1000贷：银行存款1000借：财务费用108.79〔（2000-186.76）×6%〕贷：未确认融资费用108.79由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。以后两年相同。（2）2007年12月31日13（2）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”条例第58条：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。国税函[2010]79号：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

差异分析：会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整，这个调整包括计税基础，也包括折旧。（2）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法自14解读：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。（1）明确了固定资产计税基础的确定，也必须有合法的扣税凭证，即：发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除，这是基本规则。（2）在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。即：只给了1个纳税年度的缓冲期。（3）本项规定同会计准则的规定不同。解读：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额15（3）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。”差异分析：税法不承认最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。（3）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承16（4）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除。《实施条例》第45条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”但是税法对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。（4）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税17企业会计准则解释第三号问：高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。企业会计准则解释第三号问：高危行业企业提取的安全生产费，应当18账面价值与计税基础培训讲义19问：按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的规定标准计提的安全生产费用。请问按规定计提安全生产费用能否在企业所得税前扣除？如果能够扣除按照新的会计处理规定在纳税申报时是否作为纳税调减处理？答：按新会计准则规定，企业按规定提取的安全生产费用相当于对股东的分配，不属于企业已实际发生的费用，也不同于准备金，所以企业按规定提取的安全生产费用不得在税前扣除。但企业为了保证安全生产，相应增加的安全设施相关支出可以直接扣除。问：按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务202、固定资产后续计量与税法差异（1）折旧范围的差异会计准则税法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。2、固定资产后续计量与税法差异（1）折旧范围的差异会计准则税21问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？22（2）折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，但不得低于法定年限的60%。差异处理：（1）企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则，不涉及会计调整和纳税调整；（2）企业选择低于税法规定最低年限，不涉及会计调整，但需要进行相应的纳税调整。（2）折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质23固定资产最低折旧年限20年10年5年4年3年房屋建筑物机器设备家俱工具电子设备Desk运输工具固定资产最低折旧年限20年10年5年4年3年房屋建筑物机器设24（3）折旧方法的差异会计准则税法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。（3）折旧方法的差异会计准则税法企业应当根据与固定资产有关的25（4）预计净残值的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。（4）预计净残值的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质26问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？

答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

说明：国税函〔2009〕98号修正了“实体法从旧”的机械行法律适用原则，在对已购置固定资产折旧进行税务处理时，引入了“从旧兼从轻”的人性化原则。

问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？

答：新税27本条有三层意思：

一是使用了行政法无溯及力规定。对企业2008年1月1日前已投入使用的固定资产，已按原《企业所得税暂行条例》或《外商投资企业所得税法》等法律、法规、规范性税收文件的规定预计净残值并计提的折旧，不做税收、会计调整。

二是授权企业在残值额和最低折旧年限同时实施选择权。对2008年1月1日后继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。残值额和最低折旧年限执行新企业所得税法的规定。

三是允许企业原定的固定资产折旧年限在不违背新税法规定原则的情况下可以继续执行。如，企业原确定的折旧年限长于新税法规定的最低折旧年限的可以继续执行，如短于则必须调整。本条有三层意思：28【例1】某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机，价值500万元，到2009年1月该计算机仍在使用。原确定折旧为5年，残值比例为原价的５％。企业2007年对该计算机提折旧（500-500×5%）/5=95万元。不进行调整。

根据新企业所得税法和本文件的规定并结合实际情况，企业确定这台计算机的残值为1万元，折旧年限为3年。则，2008年这台计算机的折旧额为202万元。因为在2008年1月该计算机的折旧年限还剩两年，尚未计提折旧的余额500-95=405万元。残值为1万元，所以2008年的折旧额为（405-1）/2=202万元。

【例1】某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机29

【例2】某外商投资企业，2000年12月成立，购一办公楼3000万元。企业的经营期为30年，因此，企业董事会确定该办公楼的折旧年限为30年。2008年后企业董事会仍然决定该办公楼的折旧年限为30年。企业的做法符合本条规定，办公楼的年折旧额不做调整。

【注意】1）企业如果要按新企业所得税法调整“残值额”和“最低折旧年限”必须同时进行，不可一个适用新的，一个使用老的。

2）“新税法规定的折旧方法”一个基本的（直线法），两个辅助的（双倍余额递减法或者年数总和法）。其他的折旧方法计算的折旧都应按规定的方法调整。

【例2】某外商投资企业，2000年12月成立，购一办公楼330问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题

答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。

问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题

31问：企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认？答：参照（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以《实施条例》规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。即购买已使用过的固定资产，折旧年限可以低于法定折旧年限。问：企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认？答：参照（国税32（5）固定资产修理支出的差异会计准则税法企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益（管理费用、销售费用）。固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。（5）固定资产修理支出的差异会计准则税法企业与固定资产有关的33对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：1．修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。2．大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：34（6）固定资产减值准备的差异会计准则税法固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。（6）固定资产减值准备的差异会计准则税法固定资产出现减值损失35（四）无形资产的账面价值与计税基础会计：①使用寿命有限的无形资产账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备②使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备税收：计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销（商誉除外）（四）无形资产的账面价值与计税基础会计：361、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。差异分析：无形资产的计税基础不按现值计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分（未确认融资费用）应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。1、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础37（2）自行无形资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法研究阶段的支出，计入发生当期损益（管理费用）。开发阶段的支出，满足资本化条件的，才能确认为无形资产。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。差异分析：研究开发费用的加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。（2）自行无形资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法研究阶38【案例3】2009年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用600万元、人工费用300万元、使用其他无形资产的摊销费用50万元（会计摊销与税法扣除额一致）以及其他费用200万元，总计1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元。2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。【案例3】2009年1月1日，甲公司的董事会批准研发39甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出——费用化支出650——资本化支出500贷：原材料600应付职工薪酬300银行存款200累计摊销50甲公司的账务处理如下：40（2）2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途：借：管理费用650无形资产500贷：研发支出——费用化支出650——资本化支出500税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣除，同时纳税调减325万元（650×50％)。无形资产的账面价值为500万元，而计税基础为750万元（500×150％）。此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。

（2）2009年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途：412、无形资产后续计量与税法差异（1）摊销范围的差异会计准则税法使用寿命有限的无形资产应当摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。2、无形资产后续计量与税法差异（1）摊销范围的差异会计准则税42（2）摊销年限的差异会计准则税法未明确规定无形资产的最低摊销年度。无形资产的摊销年限一般不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命。（2）摊销年限的差异会计准则税法未明确规定无形资产的最低摊销43发明专利权的期限为20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年。注册商标的有效期为10年，应当在期满前6个月内申请续展注册，给予6个月的宽展期，每次续展注册的有效期为10年。居住用地70年，工业用地50年，教育、科技、文化、卫生、体育用地50年，商业、旅游、娱乐用地40年，综合或其他用地50年。发明专利权的期限为20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期44（3）摊销方法的差异会计准则税法无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。（3）摊销方法的差异会计准则税法无形资产摊销方法应当反映与该45（4）残值的差异会计准则税法使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，特殊情况除外。根据《实施条例》的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0。差异分析：会计确认残值相当于延长摊销期限。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。（4）残值的差异会计准则税法使用寿命有限的无形资产，其残值应46（5）无形资产减值准备的差异会计准则税法无形资产出现减值损失计提无形资产减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，再相应调减应纳税所得额。（5）无形资产减值准备的差异会计准则税法无形资产出现减值损失47（6）无形资产处置的差异会计准则税法企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。《实施条例》规定：无形资产转让只能按计税基础净值扣除。差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。（6）无形资产处置的差异会计准则税法企业出售无形资产，应48案例3甲公司于20×1年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。20×5年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于20×6年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5％，不考虑其他税费。案例3甲公司于20×1年1月1日拥有的某项专利权的成本为5049甲公司的账务处理如下：借：银行存款200累计摊销250无形资产减值准备40营业外支出—处置非流动资产损失20贷：无形资产500应交税费——应交营业税10甲公司的账务处理如下：50税务处理：20×5年计提减值准备应调增所得40万元。处置该项无形资产时，账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-250—40=210（万元）；计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500—250=250（元）；处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20（万元）；资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费=200-250—10=一60（万元）；因此，应调减所得额40万元。税务处理：51（五）存货的账面价值与计税基础账面价值＝取得时的成本－存货跌价准备计税基础＝取得时存货的成本（五）存货的账面价值与计税基础账面价值＝取得时的成本－存货跌521、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法存货的初始成本由采购成本构成（含商贸企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；商贸企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。1、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础53国税发[2009]31号文第32条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。重大变化：突破“以票控税”。国税发[2009]31号文第32条予以了明确：54（2）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。（2）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法存55（3）非货币性资产交换取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法账面价值模式公允价值模式依据《实施条例》第72条规定，以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。分析：采用账面价值模式计量的，存货计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置换入的存货时，作相反方向的纳税调整。（3）非货币性资产交换取得存货初始计量与计税基础的差异会计准562、后续计量会计准则税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更的备案要求。2、后续计量会计准则税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计573、期末计量会计准则税法①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。②符合条件的存货跌价准备可以转回。③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额3、期末计量会计准则税法①成本高于其可变现净值的，应当计提存58案例4某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。案例4某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量59【解析】（1）2007年12月31日借：资产减值损失100贷：存货跌价准备100税务处理：调增应纳税所得100万元。存货账面价值小于其计税基础100万元借：递延所得税资产25贷：所得税费用25（2）2008年12月31日借：资产减值损失50贷：存货跌价准备50税务处理：调增应纳税所得额50万元。存货账面价值小于计税基础150万元借：递延所得税资产12.5贷：所得税费用12.5【解析】（1）2007年12月31日60（3）2009年12月31日

借：存货跌价准备120贷：资产减值损失120税务处理：调减应纳税所得额120万元。存货账面价值小于计税基础30万元借：所得税费用30贷：递延所得税资产30（4）2010年12月31日借：银行存款1170贷：主营业务收入1000应交税费—应交增值税（销项税）170借：主营业务成本776存货跌价准备[（100+50-120）×80％]24贷：库存商品（1000*80％）800（3）2009年12月31日61税务处理：调减应纳税所得额24万元。技巧：在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。存货账面价值小于计税基础6万元借：所得税费用6贷：递延所得税资产6税务处理：62账面价值与计税基础培训讲义63（六）以公允价值计量的金融资产

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：账面价值＝公允价值税收：计税基础＝成本2、可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益账面价值＝公允价值税收：计税基础＝成本（六）以公允价值计量的金融资产1、以公允价值计量且其变动计64二、负债的账面价值与计税基础一般负债的账面价值=账面余额（成本）长期借款账面价值=本金+利息调整应付债券账面价值=面值+利息调整负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。二、负债的账面价值与计税基础一般负债的账面价值=账面余额65一般负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值，即不存在差异。如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

一般负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所66（一）预计负债1.企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债：税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支。计税基础＝账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额＝02、其他事项确认的预计负债某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除计税基础＝账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额＝账面价值－0＝账面价值提示：并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业的行政性罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：计税基础＝账面价值。（一）预计负债1.企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债67（二）预收账款

1、会计与税法一致计税基础＝账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额＝账面价值－0＝账面价值不会产生暂时性差异2、会计与税法不一致（房地产企业预售款销售）计税基础＝账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额＝0产生可抵扣暂时性差异。（二）预收账款1、会计与税法一致68（三）应付职工薪酬

一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额，由于税法规定实际发生的、合理的都可以税前扣除，所以，计税基础=账面价值。提示：以现金结算的股份支付的应付职工薪酬、辞退福利确认的应付薪酬，税法要求实际支付时扣除。计税基础＝账面价值－未来可予税前扣除的金额＝账面价值（三）应付职工薪酬

一般情况下，对于应付职工薪69（四）其他负债

其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情况下，计税基础＝账面价值。（四）其他负债

其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情70第四节、应缴所得税和所得税费用

杜春法第四节、应缴所得税和所得税费用

杜春法71山东中诚信管理集团山东中诚信会计师事务所有限责任公司山东中诚信税务师事务所有限责任公司山东中立信资产评估有限责任公司山东中天建华工程造价咨询有限公司电话dsxdcf@126.com山东中诚信管理集团山东中诚信会计师事务所有限责任公司72一、应缴所得税（一）按季预交借：应交税费——应交所得税贷：银行存款（二）汇算清缴1、应交所得税借：以前年度损益调整贷：应交税费——应交所得税2、抵顶本年度所得税借：应交税费——应交所得税贷：以前年度损益调整一、应缴所得税（一）按季预交73二、所得税费用（一）资产负债表债务法的具体步骤：第一：确定资产和负债项目的账面价值；第二：确定资产、负债项目的计税基础；第三：比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；第四：确认递延所得税资产及负债；第五：确定利润表中的所得税费用。二、所得税费用（一）资产负债表债务法的具体步骤：74确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异将应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差75（二）暂时性差异暂时性差异=账面价值-计税基础由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。

视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。（本期发生时纳税调减，未来转销时纳税调增）可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。（本期发生时纳税调增，未来转销时纳税调减）（二）暂时性差异暂时性差异=账面价值-计税基础76暂时性差异:资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异(递延所得税负债)(递延所得税资产)账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异(递延所得税资产)(递延所得税负债)暂时性差异:77

可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债可抵扣暂性差异:应纳税暂时性差异:递延所得税资产递延所得税负78（三）递延所得税负债与递延所得税资产1、递延所得税负债：应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。2、递延所得税资产：可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。（三）递延所得税负债与递延所得税资产1、递延所得税负债：应纳79（四）递延所得税

递延所得税＝(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)会计处理借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税负债递延所得税资产或：借：递延所得税负债递延所得税资产贷：所得税费用——递延所得税费用（四）递延所得税递延所得税＝(期末递延所得税负债－期初递延80案例

假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×9年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入50万元;（2）税款滞纳金60万元;（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;（4）提取存货跌价准备200万元;（5）因售后服务预计负债100万元.假设期初递延所得税资产和负债为零。案例

81(1)纳税调整计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元；应交所得税=1000万×25％＝250万元（2）递延所得税(1)纳税调整82第三节、账面价值与计税基础杜春法第三节、账面价值与计税基础杜春法83山东中诚信管理集团山东中诚信会计师事务所有限责任公司山东中诚信税务师事务所有限责任公司山东中立信资产评估有限责任公司山东中天建华工程造价咨询有限公司电话东中诚信管理集团山东中诚信会计师事务所有限责任公司84一、资产的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础85本资料来源本资料来源86一、资产的账面价值与计税基础（一）相关概念1、账面余额与账面价值（会计概念）（1）账面余额：初始成本、入账价值。（2）账面价值=账面余额－累计折旧（摊销）－减值准备（期末余额，填入资产负债表金额）2、计税基础（税收概念）准予扣除的金额。（1）资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。一、资产的账面价值与计税基础（一）相关概念87资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额

（2）负债的计税基础——负债账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。负债是负资产。3、暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。资产的计税基础88（二）资产的内容会计：资产负债表所得税法实施条例五十六条资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。流动资产主要包括货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货、一年内到期的非流动资产等。非流动资产主要包括可供出售金融资产、长期应收款、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、生产性生物资产、油气资产、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产等。企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。（二）资产的内容会计：资产负债表所得税法实施条例五十六条资89会计上资产的入账价值、转移价值、期末价值入账价值转移价值期末价值存货初始成本销售成本等一次性转移成本与可变现净值孰低长期股权投资初始成本持有期间不转移账面价值与可收回金额孰低固定资产初始成本累计折旧账面价值与可收回金额孰低无形资产初始成本累计摊销账面价值与可收回金额孰低长期待摊费用初始成本分期摊销摊余价值会计上资产的入账价值、转移价值、期末价值入账价值转移价值期末90（三）固定资产的账面价值与计税基础账面价值=实际成本－累计折旧－减值准备计税基础=实际成本－税收规定的累计折旧（三）固定资产的账面价值与计税基础账面价值=实际成本－累计折911、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异

会计准则税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除。1、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基92案例1甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。案例1甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使93【解析】（1）2006年12月31日固定资产入账价值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24万元长期应付款入账价值=2000万元未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元借：固定资产1813.24未确认融资费用186.76贷：长期应付款2000固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。【解析】94（2）2007年12月31日借：长期应付款1000贷：银行存款1000借：财务费用108.79〔（2000-186.76）×6%〕贷：未确认融资费用108.79由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。以后两年相同。（2）2007年12月31日95（2）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”条例第58条：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。国税函[2010]79号：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

差异分析：会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整，这个调整包括计税基础，也包括折旧。（2）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法自96解读：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。（1）明确了固定资产计税基础的确定，也必须有合法的扣税凭证，即：发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除，这是基本规则。（2）在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。即：只给了1个纳税年度的缓冲期。（3）本项规定同会计准则的规定不同。解读：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额97（3）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。”差异分析：税法不承认最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。（3）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承98（4）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除。《实施条例》第45条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”但是税法对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。（4）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税99企业会计准则解释第三号问：高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。企业会计准则解释第三号问：高危行业企业提取的安全生产费，应当100账面价值与计税基础培训讲义101问：按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的规定标准计提的安全生产费用。请问按规定计提安全生产费用能否在企业所得税前扣除？如果能够扣除按照新的会计处理规定在纳税申报时是否作为纳税调减处理？答：按新会计准则规定，企业按规定提取的安全生产费用相当于对股东的分配，不属于企业已实际发生的费用，也不同于准备金，所以企业按规定提取的安全生产费用不得在税前扣除。但企业为了保证安全生产，相应增加的安全设施相关支出可以直接扣除。问：按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务1022、固定资产后续计量与税法差异（1）折旧范围的差异会计准则税法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。2、固定资产后续计量与税法差异（1）折旧范围的差异会计准则税103问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？104（2）折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，但不得低于法定年限的60%。差异处理：（1）企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则，不涉及会计调整和纳税调整；（2）企业选择低于税法规定最低年限，不涉及会计调整，但需要进行相应的纳税调整。（2）折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质105固定资产最低折旧年限20年10年5年4年3年房屋建筑物机器设备家俱工具电子设备Desk运输工具固定资产最低折旧年限20年10年5年4年3年房屋建筑物机器设106（3）折旧方法的差异会计准则税法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。（3）折旧方法的差异会计准则税法企业应当根据与固定资产有关的107（4）预计净残值的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。（4）预计净残值的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质108问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？

答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

说明：国税函〔2009〕98号修正了“实体法从旧”的机械行法律适用原则，在对已购置固定资产折旧进行税务处理时，引入了“从旧兼从轻”的人性化原则。

问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？

答：新税109本条有三层意思：

一是使用了行政法无溯及力规定。对企业2008年1月1日前已投入使用的固定资产，已按原《企业所得税暂行条例》或《外商投资企业所得税法》等法律、法规、规范性税收文件的规定预计净残值并计提的折旧，不做税收、会计调整。

二是授权企业在残值额和最低折旧年限同时实施选择权。对2008年1月1日后继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。残值额和最低折旧年限执行新企业所得税法的规定。

三是允许企业原定的固定资产折旧年限在不违背新税法规定原则的情况下可以继续执行。如，企业原确定的折旧年限长于新税法规定的最低折旧年限的可以继续执行，如短于则必须调整。本条有三层意思：110【例1】某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机，价值500万元，到2009年1月该计算机仍在使用。原确定折旧为5年，残值比例为原价的５％。企业2007年对该计算机提折旧（500-500×5%）/5=95万元。不进行调整。

根据新企业所得税法和本文件的规定并结合实际情况，企业确定这台计算机的残值为1万元，折旧年限为3年。则，2008年这台计算机的折旧额为202万元。因为在2008年1月该计算机的折旧年限还剩两年，尚未计提折旧的余额500-95=405万元。残值为1万元，所以2008年的折旧额为（405-1）/2=202万元。

【例1】某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机111

【例2】某外商投资企业，2000年12月成立，购一办公楼3000万元。企业的经营期为30年，因此，企业董事会确定该办公楼的折旧年限为30年。2008年后企业董事会仍然决定该办公楼的折旧年限为30年。企业的做法符合本条规定，办公楼的年折旧额不做调整。

【注意】1）企业如果要按新企业所得税法调整“残值额”和“最低折旧年限”必须同时进行，不可一个适用新的，一个使用老的。

2）“新税法规定的折旧方法”一个基本的（直线法），两个辅助的（双倍余额递减法或者年数总和法）。其他的折旧方法计算的折旧都应按规定的方法调整。

【例2】某外商投资企业，2000年12月成立，购一办公楼3112问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题

答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。

问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题

113问：企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认？答：参照（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以《实施条例》规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。即购买已使用过的固定资产，折旧年限可以低于法定折旧年限。问：企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认？答：参照（国税114（5）固定资产修理支出的差异会计准则税法企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益（管理费用、销售费用）。固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。（5）固定资产修理支出的差异会计准则税法企业与固定资产有关的115对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：1．修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。2．大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：116（6）固定资产减值准备的差异会计准则税法固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。（6）固定资产减值准备的差异会计准则税法固定资产出现减值损失117（四）无形资产的账面价值与计税基础会计：①使用寿命有限的无形资产账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备②使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备税收：计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销（商誉除外）（四）无形资产的账面价值与计税基础会计：1181、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。差异分析：无形资产的计税基础不按现值计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分（未确认融资费用）应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。1、初始成本与计税基础

（1）外购固定资产初始计量与计税基础119（2）自行无形资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法研究阶段的支出，计入发生当期损益（管理费用）。开发阶段的支出，满足资本化条件的，才能确认为无形资产。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。差异分析：研究开发费用的加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形