第六章企业所得税筹划

企业所得税筹划

税基筹划

税率筹划

税额筹划一、税基筹划收入的筹划扣除项目的筹划1、收入的筹划

应税收入确认金额的筹划（考虑各种收入抵免因素,见教材P134案例6-4）应税收入确认时间的筹划（通过分期收款或赊销实现或委托代销延期纳税，见教材P174案例6-6）买一赠一的企业所得税处理国税函[2008]875号第三条：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。某企业采取“买一赠一”形式销售，销售a商品，售价不含税（公允价值）1000万元，成本700万元；同时赠送b商品，同类不含税售价（公允价值）50万元，成本30万元。则该企业“买一赠一”应缴纳的企业所得税如何计算呢？（1）确认a商品收入：①计算分摊比例（1000/（1000＋50）*100%＝95.2%②计算应分摊的销售收入1000*95.2%＝952（万元）则a商品的销售收入=1000/1050*1000=952万元，a商品对应成本为700万元。（2）确认b商品收入：①计算分摊比例（50/（1000＋50）*100%＝4.8%②计算应分摊的销售收入1000*4.8%＝48（万元）则b商品的销售收入=50/1050*1000=48万元，b商品对应成本30万元。（3）该企业应交纳企业所得税=（952-700+48-30）*25%=67.5万元。2、扣除项目的筹划期间费用的筹划成本项目的筹划固定资产的筹划无形资产摊销的筹划公益性捐赠的筹划融资方式的筹划2.1期间费用的筹划遵照税法规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负区分不同费用项目的核算范围，使税法允许扣除的费用标准得以充分抵扣费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额（见教材P138案例6-7）案例某企业某年发生会务费、差旅费共计18万元，业务招待费6万元，其中，部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全，导致5万元的会务费无法扣除。该企业2011年度的销售收入为400万元。问题：企业的问题出在哪里？应如何筹划？【筹划前分析】根据税法的规定，如凭证票据齐全则18万元的会务费、差旅费可以全部扣除，但其中凭证不全的5万元会务费和会议费只能算作业务招待费，而该企业2008年度可扣除的业务招待费限额为2万元（400万元×5‰）。超过的9万元（6万元+5万元一2万元）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。仅此项超支费用企业需缴纳企业所得税2.25万元（9万元×25％）。【筹划后分析】如果在2011年度，企业加强了财务管理，准确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划。严格将业务招待费尽量控制在2万元以内，各种会务费、差旅费都按税法规定保留了完整合法的凭证，同时，在不违反规定的前提下将部分类似会务费性质的业务招待费并入会务费项目核算，使得当年可扣除费用达8万元。由此可节约企业所得税2万元（8万元×25％）。2.2成本项目的筹划合理处理成本的归属对象和归属期间成本结转处理方法的筹划成本核算方法的筹划成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择(安置残疾人员所支付的工资费用加计扣除100%)企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备什么条件？

根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）第三条规定:“企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：

（一）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

（二）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

（三）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

（四）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

企业应在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，向主管税务机关报送本通知第四条规定的相关资料、已安置残疾职工名单及其《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》复印件和主管税务机关要求提供的其他资料，办理享受企业所得税加计扣除优惠的备案手续。”

2.3固定资产的筹划租赁还是购置能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产折旧的合理安排（折旧年限的筹划、折旧方法的筹划）对于既不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理，尽量实现财产的税前扣除固定资产维修费用的筹划（固定资产大修理支出）租入固定资产租金的选择（融资租赁、经营租赁）案例A企业由于扩大生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入，也可以购置。企业所得税税率25%，贴现率10%。现有如下两个方案：（1）经营性租赁租入。每年租金为15万元，假定每年年末支付，共租5年。（2）购置。买价60万元，5年计提完折旧，假定没有残值，也没有修理费。方案一：净现值=-15×PVIFA（5，10%）×（1-25%）=-42.65万元方案二：净现值=-60+12×25%×PVIFA（5，10%）=-48.63万元因此，方案一具有明显的优势。折旧年限的筹划

税法规定：除因特殊原因需要缩短折旧年限的，可由企业提出申请，逐级报国家税务总局批准的以外，一般固定资产折旧不得短于规定年限。（采取缩短折旧年限方法的，不得低于税法规定折旧年限的60%）折旧方法的筹划

对于固定资产折旧方法，《企业会计制度》和税法有着不同规定。《企业会计制度》：平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。《企业所得税扣除办法》：纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法，但对符合规定条件的固定资产可以实行加速折旧（余额递减法或年数总和法，不得采用缩短年限法）关于计提折旧的新规定企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

例案某企业的计算机网络设备共投资100万元，税法规定的折旧年限为5年，预计净残值率5％。若按税法规定，对于科技进步较快的电子设备，经主管税务机关批准后，其折旧方法直线折旧法，也可采用加速折旧法。假定不考虑折旧的情况下，其应纳税所得额为500万元，试比较不同折旧方法对企业的影响。（假定利率为10％）注意：具体选择哪种折旧方法需要关注企业追求的主要目标：★净利润？★净利润现值？★税额净现值？★增加的现金流量？★现金流量净值？固定资产大修理支出的筹划某公司2011年10月起对一条生产线进行大修，12月完工，该生产线原价及计税基础均为7000万元，发生修理费用为4100万元，其中：购买零件等取得专用发票上注明的货款为1800万元，增值税进项税为306万元，运费100万元，更换一台A设备价值1000万元，发生人工费用等其他费用894万元，修理后固定资产使用寿命延长3年以上。原方案显然已构成固定资产大修理支出，该项支出仅能在以后年度摊销。筹划方案：在不影响正常经营的前提下，将更换A设备的时间延迟至2012年，则固定资产的修改支出将不再符合大修理支出，可在当年一次性全部扣除，取得递延纳税的效果。2.4无形资产摊销的筹划无形资产摊销年限的规定：如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定:(1)合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过受益年限;(2)合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过有效年限;(3)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应少于10年案例某公司接受外企一无形资产投资，该无形资产价值1200万元，法律规定的有效期为10年。估计该项投资可以每年为公司增加利润180万元，使公司每年的利润达到650万元，每年需纳税650×25%=162.6万元。缴纳所得税的现值为：162.5×PVIFA（10，10%）=162.5×6.145=998.56万元筹划方案：双方在投资协议中约定无形资产的受益年限为5年。则前5年每年可增加的费用为：1200/5-1200/10=120万元，利润在前五年每年减少为530万元，每年缴纳企业所得税为530×25%=132.5万元，后五年每年利润增加为770万元，每年缴纳企业所得税为770×25%=192.5万元。此时企业所得税为：132.5×PVIFA（5，10%）+192.5×[PVIFA(10,10%)-PVIFA(5,10%)]=955.45万元获得货币资金时间价值为：43.11万元2.5公益性捐赠的筹划基本规定:企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。筹划要点：★选好捐赠对象（按照财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）规定，企业和个人可以享受税前扣除的捐赠支出必须是《公益事业捐赠法》中规定的公益事业捐赠支出。具体捐赠范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动，教育、科学、文化、卫生、体育事业，环境保护、社会公共设施建设，促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业4个方面。企业和个人发生的上述范围之外的捐赠支出均不属于公益救济性捐赠支出，不能享受公益性捐赠支出相应的优惠政策。）★选择好捐赠渠道（企业和个人必须向符合规定的非营利组织或者国家机关实施捐赠并获得税前扣除凭证后，方可向税务部门申请税前扣除。）★选择好捐赠形式（企业以现金以外的其他财产对外捐赠时，应考虑由于财产的公允价值与计税成本的差异所导致的对企业所得税纳税调整的影响。见教材P142）★选择好捐赠时间（企业会计利润较高时期）★选择好捐赠额度（尽可能让捐赠额全部扣除）

捐赠额度的选择假设纳税人某个纳税年度拟对外捐赠的金额为X，企业当年未发生捐赠前的利润总额为Y，那么，捐赠支出后，企业的年度利润总额变为Y－X。按照规定，税前可扣除的捐赠额不得超过利润总额的12%，因而，假设捐赠额可以全额扣除，那么X÷（Y－X）＝12%，进一步调整得到：1.12X＝0.12Y，最终计算得：X÷Y＝0.12÷1.12≈0.1071×100%=10.71%。这一结果的含义为：纳税人每年对外捐赠的金额小于或等于捐赠前利润总额的10.71%时，其捐赠额可全额扣除，不用作纳税调整，这样企业既做了好事，也取得了经济收益，可谓一举两得。案例甲企业为树立良好的社会形象，决定向某贫困地区捐款30万元，2010年和2011年预计会计利润分别为100万元和200万元，企业所得税率为25％，该企业制定了两套方案：方案一：2010年底通过省级民政部门捐款30万元给贫困地区。方案二：2011年底通过省级民政部门捐款10万元，2012年初通过省级民政部门捐款20万元。

方案1：该企业2010年通过省级民政部门向贫困地区捐款30万元，只能在税前扣除12万元(100×12％)，超过12万元的部分不得在税前扣除。方案2：该企业分两年进行捐赠，由于2010年和2011年的会计利润分别为100万元和200万元，因此两年分别捐赠的10万元、20万元均没有超过扣除限额，均可在税前扣除。通过比较，该企业采取方案二最好，虽然对外捐赠额相同，但方案二可以节税4.5万元(18×25％)。

案例2012年，某企业将自产产品1000件(单位成本100元，单位售价120元，非应税消费品)通过省级民政部门向某乡村小学捐赠，捐赠业务发生运费1万元。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为60万元，企业所得税税率25％，增值税税率17％，无其他纳税调整事项。

方案1：企业将自产产品对外进行捐赠本年会计利润=60—12.04—0.93=47.03(万元)税法允许在税前扣除的捐赠支出=47.03×12％=5.64(万元)，纳税调增额=12.04-5.64=6.4(万元)按照公允价值视同对外销售纳税调增额=12-10=2(万元)企业当年应纳企业所得税=(47.03+6.4+2)×25％=13.86(万元)

补充按照会计制度及相关准则，企业以货币资金对外捐赠，直接将捐赠金额作为营业外支出处理；企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。方案2：假设该企业捐赠的不是实物，而是通过签发支票捐赠银行存款12万元

本年利润=60-12=48(万元)(通过签发支票捐赠银行存款可以节约运费)

税法允许在税前扣除的捐赠支出=48×12％=5.76(万元)

纳税调增额=12—5.76=6.24(万元)

企业当年应纳企业所得税=(48+6.24)×25％=13.56(万元)

2.6融资方式的筹划

重点注意两个方面：

资本结构的变动如何对企业业绩和税负产生影响。

企业应当如何组织资本结构的配置才能在有效降低税负的同时，实现投资所有者税后收益最大化。（资本结构的构成与变动主要取决于负债和资本金的比例）案例某股份制企业A共有普通股400万股，每股10元，没有负债。由于产品市场前景看好，准备扩大经营规模，该公司理事会经过研究，商定三个方案：方案1：发行股票600万股（每股10元），共6000万元。方案2：发行股票300万股（每股10元），债券3000万元（债券利率8％）。方案3：发行债券6000万元（债券利率8％）。公司预计下一年度的资金盈利率概率表A企业预期盈利率＝10％×30％＋14％×40％＋18×30％＝14％A企业预期盈利＝（400×10＋600×10）×14％＝1400万元☆方案1：企业所得税：1400×25％＝350万元税后利润：1400－350＝1050万元每股净利：1050/1000＝1.05元/股☆方案2：企业所得税：（1400－3000×8％）×25％＝290万元税后利润：1400－3000×8％－290＝870万元每股净利：870/700＝1.24元/股☆方案3：企业所得税（1400－6000×8％）×25％＝230万元税后利润：1400－6000×8％－230＝690万元每股净利：690/400＝1.725元/股思考：应作出何种选择？2.7租赁方式的筹划经营性租赁融资性租赁租赁案例

红星公司系商品流通企业，为增值税一般纳税人，兼营融资业务（未经中国人民银行批准）。2011年6月份，红星公司按照中南公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得税控收款机开具的增值税发票上注明的价款是500万元，增值税额85万元，该设备的预计使用年限为10年（城市维护建设税税率7%、教育费附加费3%）。红星公司根据情况，拟将该设备采用融资租赁方式租给中南公司，为此财务人员为公司制定了以下两套租赁方案：方案1：租期十年，租赁期满后，设备的所有权归中南公司，租金总额1000万元，中南公司于每年年初支付租金100万元。方案2：租期八年，租金总额800万元，中南公司于每年年初支付租金100万元，租赁期满，红星公司将设备残值收回，设备残值200万元。

在方案1情况下，租赁期满后设备的所有权转让，按税法规定应征收增值税，不征营业税。因红星公司为增值税一般纳税人，该设备的进项税额应允许抵扣。红星公司应纳增值税=销项税额-进项税额=1000÷（1+17%）×17%-85=60.30（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加=60.30×（7%+3%）=6.03（万元）由于征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，还应按照购销合同征收万分之三的印花税。应纳印花税=1000×0.3‰=0.3（万元）红星公司获利=1000÷（1+17%）-500-6.03-0.3=348.37（万元）

在方案2的情况下，按税法规定应征收营业税，不征收增值税。并且根据国税法[2009]15号文件规定，融资租赁业务以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。营业额=800+200-585=415（万元）应纳营业税=415×5%=20.75（万元）应纳城市维护建设税及教育费附加=20.75×（7%+3%）=2.08（万元）同时，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，还应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。故在此方案下，红星公司无须缴纳印花税。红星公司获利=415-20.75-2.08=392.17（万元）通过上述筹划分析，红星公司的财务部门最终决定选取方案2开展融资租赁业务认为方案2能为公司带来最多的获利。

税务机关通过检查认定红星公司在该融资租赁业务上涉嫌偷税，要求其补交一定数额的营业税、城市维护建设税和教育费附加，并且缴纳相应数额的滞纳金。

思考：为什么？

税务机关处理的依据是：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务不论租赁的货物所有权是否转让给承租方，均应按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，是指按“金融业——融资租赁业”征收的营业税。而其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权未转让给承租方的，征收营业税，是指“服务业——租赁业”征收的营业税。

因此，红星公司在计算应纳营业税税额时，不应采用按照融资租赁业务确定的营业额，而应采用服务业的确定标准，即营业额为收入全额，不应减除出租方承担的出租货物的实际成本。营业额=800（万元）应纳营业税=800×5%=40（万元）；应纳城市维护建设税及教育费附加=40×（7%+3%）=4（万元）同时，按照税法规定，对财产租赁合同，包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，应按租赁金额的千分之一征收印花税。应纳印花税=800×1‰=0.8（万元）红星公司获利=800-44-0.8-585+200=370.2（万元）

因此税务机关判定红星公司偷逃营业税税款19.25（40-20.75）万元及城市维护建设税和教育费附加1.92（4-2.08）万元，并按天加收滞纳税款万分之五的滞纳金。可见在本案例中，由于红星公司财务人员对相应税收法规的错用，导致该融资租赁业务税收筹划的失败。对营业税应纳税所得额以及印花税的处理失误，使企业不但陷入偷税的处境丧失了诚信，而且需要缴纳远高于银行活期存款利息的滞纳金。二、税率筹划享受低税率政策（小型微利企业、国家重点扶持的高新技术企业）预提所得税的筹划（预提所得税是指一国政府对没有在该国境内设立机构场所的外国公司、企业和其他经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费所得；或者虽设立了机构场所，但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的，由支付单位按支付金额扣缴的所得税）（见教材P185案例6-15）关于企业所得税税率的新规定基本税率25％小型微利企业20％国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％思考：何为小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业？小型微利企业从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的建账核算自身应纳税所得额的国内居民企业：

★工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

★其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

国家重点扶持的高新技术企业拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上。企业近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例不低于规定比例。具体：销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；销售收入在5000万元～20000万元的企业，比例不低于4%；销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上。

案例某居民企业属于工业企业，员工人数50人，资产总额600万元，在2008年纳税年度12月份预计年实现应纳税所得额300001元，现有如下筹划方案：（1）多结转1元的销售成本（2）多计提1元的预提费用（3）多发1元工资（4）多购买1元办公用品（5）向公益事业捐赠一定数额款项通过选择税率进行税务筹划时，注意两点：（1）符合经济合理原则。（2）注意税率的变动。案例某建筑安装公司主要经营工程承包建筑、安装和各种建筑装饰劳务，2011年度共实现应纳税所得额200万元，其中建筑、安装和装饰劳务的年度应纳税所得额分别为145万、30万、25万。企业有职工人数100人，资产总额为3000万，则2011年度，该建筑安装公司的企业所得税为多少？应如何税收筹划？根据案例中的情况，该建筑安装公司2011年度的企业所得税为200万元×25%=50万元。

筹划方案：把建筑安装公司进行分立，设立甲、乙和丙三个独立的公司，其中甲对乙和丙实行100%控股，三者分别经营建筑、安装和装饰业务。其中甲、乙和丙三个子公司的年职工人数分别50人，30人，20人。资产总额都各自为1000万元。根据筹划方案，乙和丙符合小型微利企业的标准，可以享受20%的优惠企业所得税率。基于此，甲、乙和丙2011年度的企业所得税分别为145×25%=36.25万元，30万×20%=6万元，25万×20%=5万元，总的税负为36.25万元+6万元+5万元=47.25万元，比筹划前节省50万元-47.25万元=2.75万元。

非居民企业适用的税率参见P145教材案例6-14三、税额筹划税收减免税收抵免减免税新规定第二十七条企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：

（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；

（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；

（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；

（四）符合条件的技术转让所得；

（五）本法第三条第三款规定的所得。

企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：

（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；

2.农作物新品种的选育；

3.中药材的种植；

4.林木的培育和种植；

5.牲畜、家禽的饲养；

6.林产品的采集；

7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；

8.远洋捕捞。

（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；

2.海水养殖、内陆养殖。

企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。“三免三减半”

企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件