第七讲风险导向审计

会计学院审计系MPACC《审计理论与实务》课程风险导向审计（1）

——风险评估与风险应对兰州商学院会计学院主讲人：王学龙主讲内容一、风险导向审计概述二、现代风险导向审计模型、程序和方法三、案例分析:“银广夏”审计案例一、风险导向审计概述(一)风险导向审计的兴起1、审计期望差距的存在和审计目标的改变是风险基础审计产生的社会因素2、审计组织的经济压力是风险基础审计产生的经济原因3、制度基础审计的内在缺陷及解决方法是风险基础审计产生的技术原因（二）风险基础审计的概念及特征1、概念风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。2、特征（1）通过对被审计单位控制环境的评价，鉴别其财务报表重要组成项目的各项认定，考虑财务报表重大错误表述的风险；（2）建立审计目标。审计目标以风险评价为基础，通过风险评估分析，制订审计计划，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据的决策，为更有效地控制和提高审计效果及审计效率，提供了一个完整的结构；（3）根据审计目标确定拟实施的审计程序的性质、时间及范围。

（三）风险基础审计流程图

继续了解被审计单位情况，收集各种基本资料综合分析与风险评估编写“被审计单位生产经营状况分析报告”，确定风险等级进入正常审计程序保留意见或无保留意见加说明段无法表示意见或否定意见风险等级退出审计问题较严重非常严重关注重点问题，进行重点审计全面关注审计风险无重大问题（三）传统风险导向审计与现代风险导向审计1、传统风险导向审计的特点对被审计单位的了解和风险分析是辅助性的没有强制性前置的风险分析程序审计的起点还是被审计单位的财务报告审计活动的主体分两大层面：

a.对控制层面的内部控制进行符合性测试

b.对报表认定层面进行实质性测试传统风险导向审计流程示意了解企业的情况了解企业内部控制评价和测评内部控制根据测试结果进行实质性测试通过风险模型联系非强制性的2、现代风险导向审计的特点理论基础：经营风险驱动审计风险。简单地说，就是任何影响客户实现其经营目标的潜在风险，都是审计风险的来源。企业的经营风险来自两个层面：战略风险和运营风险。基本逻辑是：财务报表是否存在重大错报与经营活动的顺利与否相关；经营活动的顺利与否与企业的经营战略目标是否正确相关；企业经营战略的风险会逐步转化为财务报表的重大错报风险；重大错报风险是审计风险的直接来源。现代风险导向审计流程示意企业整体风险的分析（战略、目标、行业、技术）经营层面的环节分析内部控制对内部控制的测试根据风险分析结果进行实质性测试整体层面风险分析控制层面的了解与测试认定层面的实质性程序发现了特定风险发现了特定风险

继续项目制度基础审计风险基础审计审计重点内部控制制度经营风险测试重点内部控制活动所有降低风险的活动报告重点内部控制的充分性、有效性风险降低的充分性、有效性审计结果提出新的、改进的控制提出恰当的降低风险的建议（四）风险导向审计与制度基础审计的区别二、现代风险导向审计模型、程序和方法（一）风险导向审计风险模型＝×审计风险重大错报风险检查风险

风险导向审计进一步明确了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，将审计业务流程和程序分为：⑴了解被审计单位及其环境，包括了解内部控制，又称“风险评估程序”；⑵控制测试；⑶实质性测试。进一步审计程序二、风险导向审计的模型、程序和方法逻辑起点是企业的战略风险和经营风险，它们将影响财务报表的错报风险，从而影响审计风险。对战略风险、经营风险的考虑实质上是提供了审计证据的来源，它本身并不是结果或目的。

风险导向审计的指导理念（一）风险导向审计的基本程序战略风险经营风险自上而下自下而上战略系统观实质性测试程序二、风险导向审计的模型、程序和方法二、风险导向审计的模型、程序和方法二、风险导向审计的模型、程序和方法二、风险导向审计的模型、程序和方法（二）风险导向审计的基本程序1、战略风险分析2、业务流程分析3、剩余风险分析4、实质性测试程序注册会计师主要分析企业层的整体战略及内外部战略风险对审计的影响。对整体战略的分析：首先要分析企业层面的经营模式，然后再分析企业所面临的外部威胁。对企业层面的经营模式和外部威胁的分析：需要结合企业战略控制措施、风险评估方法以及业绩衡量体系。重点：了解被审计单位的战略定位，包括被审计单位所面临的外部环境和行业形势、实现可持续竞争优势的战略、威胁到战略实现的经营风险及采对的应对措施。业务流程按其功能分为核心业务流程、资源管理业务流程和战略管理流程。核心业务流程用以研发、生产、销售企业的产品或服务；资源管理流程用以获取、加工和向核心业务流程配送资源；战略管理流程用以确定企业的宗旨、经营目标，识别经营风险，制定风险管理程序，监督经营目标实现程度等。注册会计师：识别重大的流程风险，并了解被审计单位如何控制这些风险。要对流程的表现运用财务指标和非财务指标对其进行横向或纵向比较。最后，需要分析业务流程的风险及控制情况对财务报表和审计的影响。剩余风险是指没有得到控制的或者能直接导致问题的战略风险或业务流程风险。代表了被审计单位最可能发生问题的根源，也是注册会计师执行审计工作时最应关注的地方。注册会计师需要将审计风险降低至可接受的低水平。审计人员根据战略风险分析和业务流程分析阶段总结出的具体审计目标和计划的审计程序实施实质性测试审计程序，并根据实质性测试的结果以及被审计单位对审计人员建议调整财务报表的处理，最终决定审计意见的类型。二、风险导向审计的模型、程序和方法广泛深入地了解企业及其面临的风险对财务报表和审计的影响

考虑企业针对风险实施的内部控制（三）风险导向审计的基本方法

自上而下的战略系统观注册会计师对企业的战略风险分析被划分为四个阶段：1、采用企业层面的经营模式分析，取得对被审计单位的基本了解，从而了解企业的目标、战略定位、经营环节的组织等；2、以PEST分析、波特五力分析和SWOT分析等为分析框架，采用头脑风暴、风险分析小组等形式，识别和分析宏观环境和行业环境对企业战略的影响，初步识别和分析重要的战略风险及其对审计的影响；3、分析企业的战略管理控制及其效果，形成对重要的战略风险的结论；4、在对企业战略和经营理解的基础上，识别出企业的重大交易类别及其对审计的影响，结合已经识别出的重要战略风险，推导出关键经营环节，作为环节分析阶段分析的对象。对企业进行战略分析推导出关键业务流程对关键业务流程进行分析确定剩余风险进而推导出审计目标对业务流程分析的技术和方法可以分为：（1）注册会计师必须理解关键业务流程与战略以及关键业务流程之间的联系。企业的关键业务流程对实现企业的战略目标至关重要，而且不同的业务流程之间还相互影响。（2）注册会计师必须理解关键业务流程的运作并识别业务流程层次的经营风险及控制，重要的交易类别及控制，并通过控制测试，从而得出关于剩余风险的结论。审计人员可以通过环节图的形式理解环节的目标、关键成功要素、关键业绩指标、业务流程的投入、业务和产出等。（3）注册会计师需要根据剩余风险推导出具体审计目标，并根据具体审计目标制定实质性测试计划。三、案例分析---“银广夏”事件（一）案例背景银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，现证券简称为ST广夏（000557）。1994年6月首家上市的宁夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。（一）案例背景1999年12月30日，银广夏股价忽然启动，1年后猛涨6倍，成为2000年最热股票。2000年中期每股收益0.32元，流通股2.81亿股，利润率高达46%。（一）案例背景早在2001年3月，媒体已开始对银广夏产生质疑。《证券市场周刊》和《财经时报》先后登出联办分析师蒲少平的长文，对银广夏高速增长及丰厚利润提出9点质疑。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。证监会调查结果：1999年虚增利润1.7亿元;2000年虚增利润5.2亿元。2023/2/3（二）案例回顾造假“一条龙”22利润“倒推”

购货“虚拟”收入“虚构”

虚开专用发票根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据。采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单。虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等供应商。

从黑市上购买发票、汇款单、银行进账单等票据，伪造购货与付款活动。

伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单和5400万元出口产品货款银行进账单。虚构天津广夏萃取产品出口收入23898．60万元虚开增值税专用发票290份，价税合计22145．6594万元，涉及税款3764．7619万元，后以销售货款没有全部回笼为由，交纳“税款”500万元。

银广夏主要业绩情况项目每股收益（元）净资产收益率（%）主营业务收入（万元）主营业务利润（万元）净利润（万元）1993年度0.27027.87412310111994年度0.29515.52106359572181.301995年度0.22410.032255619242747.301996年度0.32314.714295145734722.651997年度0.22510.103243250864663.601998年度0.40515.3560938227698915.451999年度0.51013.56526042085812778.662000年度0.82734.56908995782641764.642001中期-0.039-3.7772511916-1953.362023/2/3（三）案例分析---来自专家的质疑不可能的产量24以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量。即使只按照银广夏2000年1月19日所公告的合同金额，1.1亿马克所包括的产品至少应有卵磷脂100吨、姜精油等160吨。可资为证的是，天津广夏称于1999年出口的价值5610万马克货物中，就已包括卵磷脂50吨，姜精油等80吨。但根据国内专家对这一技术的了解，一套500立升×3的二氧化碳超临界设备实际全年产量绝对超不过20吨至30吨--就算设备24小时连续运作。2000年生产情况2023/2/3（三）案例分析---来自专家的质疑不可能的价格25天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬

。可以大略算出每公斤姜精油和含油树脂的原料成本加起来只有350元，可是“卖给德国人”，就可以卖到3440至4400元。天下竟有此等美事！2000年销售情况2023/2/3（三）案例分析---来自专家的质疑不可能的产品26银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取

。天津广夏声称其产品蛋黄卵磷脂的精度已经从35%提高到97%。但是，一位专家告诉记者，仅凭天津广夏那一套500立升×3的萃取设备，是不可能提取出精度超过30%的卵磷脂的，必须要配套利用大量乙醇来进行提纯的后期分离设备，但天津广夏并没有这些设备。

。2000年产品情况（四）审计失败的原因分析1、银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。（四）审计失败的原因分析2、注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，违反了《审计准则》的相关要求。（四）审计失败的原因分析3、注册会计师未有效执行分析性测试程序。如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。为什么同样的设备，在银广夏可制造暴利，在嘉德却贡献乏善可陈？

（四）审计失败的原因分析4、天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力（四）审计失败的原因分析5、对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；。在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注（例如注册会计师审查的几份事实上根本不存在的盖着“天津东港海关”字样的报关单上，每种商品前的“出口商品编号”均为空白，稍通外贸实务常识的人都能发现，这是违反报关单填写基本要求的）；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷，违反审计准则的相关规定。2023/2/3（五）银广夏事件的影响----对社会广大股民受到的经济损失高达7.8亿元人民币。32银广夏自1998年至2001年期间累计虚计销售收入104962.60万元，少计费用4945.34万元，导致虚增利润77156.70万元。

银广夏从2000年第一交易日14.40元起步，至2000年最后一个交易日创出37.99元的最高价，全年上涨440%。2001年8月银广夏业绩造假被媒体曝光，8月5日证监会立案稽查银广夏，银广夏当日开始停牌。9月10日复牌后连续十几个跌停，经过几次起伏之后，股价最低跌至3元以下。案发后广大投资者损失惨重。

2023/2/3（五）银广夏事件的影响---对公司银广夏被证监会处以”ST”332003年9月16日，宁夏回族自治区银川市中级人民法院对银广夏刑事案做出一审判决，原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财会报告罪被判处有期徒刑三年，并处罚金人民币10万元。同时，法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功名、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元。（五）银广夏事件的影响---对事务所2003年9月16日，宁夏回族自治区银川市中级人民法院对银广夏刑事案做出一审判决，以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六