资产及其它项目调整

资产及其它项目调整

资产及其它项目调整是本系列辅导最终一部分内容，包括"资产类调整项目'、"预备金调整项目'、"房地产企业预售收入计算的估计利润'、"特殊纳税调整应税所得'、"营业税金及附加'及"其他'几项部分，除"营业税金及附加'外，其他项目分别先在《纳税调整项目明细表》（附表三）、《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）、《资产减值预备项目调整明细表》（附表十）和《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）中填报，然后再集中反映在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》（简称《主表》）中。

一、资产类调整项目。

1、"财产损失'。依据《企业所得税法实施条例》规定，税法允许税前扣除的损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾难等不行抗力因素造成的损失以及其他国务院财政、税务主管部门允许扣除的损失。除此之外的其他损失以及已发生但未从相关资产（成本）中转出的损失均不得扣除。"财产损失'直接在《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行填报，其中：在汇算清缴期处理且允许税前扣除的损失填入"调减金额'栏，已在汇算清缴期之前处理且影响计税所得额但按税法规定不允许税前扣除的填入"调增金额'栏。但在以前年度已经作损失处理又收回的资产应计入相关项目的当期收入。

2、"固定资产折旧'、"生产性生物资产折旧'、"长期盼摊费用'、"无形资产摊销'"油气勘探投资'以及"油气开发投资'等项数额先在《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）进行调整，然后再将调整结果填入《纳税调整项目明细表》（附表三）的相应项目中，其中：在填报《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）时，应将按会计核算的折旧、摊销额（含在汇算清缴期内按会计方法补提、摊销额，下同）减除根据税收规定计算允许税前扣除的折旧、摊销额后的差额填入各项目的"纳税调整额'栏，假如调整结果相应项"纳税调整额'为正数，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）对应项的"调增金额'栏；假如调整结果相应项"纳税调整额'为负数，则应填入《纳税调整项目明细表》（附表三）对应项的"调减金额'栏。

⑴"固定资产折旧'。《企业所得税法》及《实施条例》规定了固定资产计价成本、计提折旧范围、最低折旧年限以及折旧方法，按规定计提的折旧允许扣除，但下列固定资产不得计算折旧扣除：

①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

②以经营租赁方式租入的固定资产。

③以融资租赁方式租出的固定资产。

④已足额提取折旧仍连续使用的固定资产。

⑤与经营活动无关的固定资产。

⑥单独估价作为固定资产入账的土地。

⑦用不征税收入支出形成的固定资产。

⑧其他不得计算折旧扣除的固定资产。

除国务院及其财政、税务主管部门另有规定外，超出这些规定计提的折旧一律不准许在税前扣除，其中：超出部分用正数填报《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）"纳税调整额'栏，在汇算清缴期内按税法规定补提部分用负数填报《资产折旧、摊销纳税调整表》（附表九）"纳税调整额'栏。

⑵"生产性生物资产折旧'。按企业会计准则和会计制度规定，企业的生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类，但《企业所得税实施条例》明确只有为生产农产品、供应劳务或者出租等而持有的生产性生物资产计提的折旧才允许在所得税前扣除，其范围主要是指经济林、薪炭林、产畜和役畜等。《企业所得税实施条例》同时还规定：外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；折旧方法一律实行直线法折旧法，其中：林木类为10年，畜牧类为3年，超出这些规定计提的折旧一律不准许在税前扣除。填报方法同上述⑴。

⑶"长期盼摊费用'：根据《企业所得税法》及《实施条例》规定，在计算应纳税所得额时，企业发生下列支出应按实际发生额列作长期盼摊费用，并按规定期限摊销的准予税前扣除。填报方法同上述⑴。

①已足额提取折旧的固定资产因转变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的改建支出按改建后估计尚可使用年限分期摊销。延长使用年限的同时应当适当延长摊销（折旧）年限。

②租入固定资产发生因转变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的改建支出根据合同商定的剩余租赁期限分期摊销。延长使用年限的假如租期可以延长同时应当适当延长改建支出的摊销年限。

③固定资产发生同时符合修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上及修理后固定资产的使用年限延长2年以上两个条件的大修理支出时，根据固定资产尚可使用年限分期摊销。

④其他应当作为长期盼摊费用的支出自支动身生月份的次月起，摊销年限不得低于3年。

⑷"无形资产摊销'：根据《企业所得税法》及《实施条例》规定，无形资产的摊销年限不得低于10年，填报方法同上述⑴。但是外购商誉的支出，只允许在企业整体转让或者清算时扣除；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同商定了使用年限的，可以根据规定或者商定的使用年限分期摊销；下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

②自创商誉。

③与经营活动无关的无形资产。

④按其他有关规定不得计算摊销费用扣除的无形资产。

⑸"油气勘探投资'和"油气开发投资'：依据《企业所得税实施条例》规定，从事开采石油、自然 气等矿产资源的企业，在开头商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定，在详细方法没有出台前，应暂按原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》相关规定办理，待方法出台后再进行调整。填报方法同上述⑴。

3、"投资转让、处置所得'：依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及其相关税收政策、国家统一企业会计制度等规定，将会计核算的长期股权投资成本、投资收益及其税收处理，以及会计处理与税收处理差异的纳税调整额，填入《股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）后填报，其中：将以前年度转入本年度税前扣除的股权投资转让损失及本年度发生发生准予税前扣除但平常未做处理的金额填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行"调减金额'栏，多列的损失或应列未列的收益填入第47行"调增金额'栏。

4、"其他'：填报企业财务会计处理与税收规定不全都、须进行纳税调整的其他资产类项目金额。

二、预备金调整项目

依据《企业所得税法》及其《实施条例》规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值预备、风险预备等预备金支出不允许税前扣。但根据会计准则和企业会计制度要求，除坏（呆）账预备外，企业在日常经营过程中还要对存货、资产、投资等提取减值预备或者风险预备，因此，全部这些都需要在汇算清缴时通过《资产减值预备项目调整明细表》（附表十）进行调整，调整结果第17行"合计'第5列"纳税调整额'为正数时填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第51行第3列"调增金额'；调整结果第17行"合计'第5列"纳税调整额'为负数时填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第51行第4列"调减金额'。

三、房地产企业预售收入计算的估计利润。

依据《企业所得税法实施条例》及《房地产开发经营业务企业所得税处理方法》规定，假如房地产开发建设时间超过12个月时，应当根据纳税年度完工进度（或者完成的工作量）和估计利润率确认当期计税所得额计征企业所得税，在年终汇算清缴时通过《纳税调整项目明细表》（附表三）第52行"房地产企业预售收入计算的估计利润'进行调整，其中第3列"调增金额'填报从事房地产开发业务的纳税人本期取得的预售收入根据税收规定的估计利润率计算的估计利润金额；第4列"调减金额'填报从事房地产开发业务的纳税人本期将预售收入转为销售收入时，转回已按税收规定征税的估计利润的数额。

四、特殊纳税调整应税所得。

依据《企业所得税法》及《实施条例》有关特殊纳税调整规定，企业与其关联方之间的业务往来，未按独立交易原则作价，以及企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同供应、接受劳务发生的成本未按独立交易原则进行分摊而削减企业或者其关联方应纳税收入或者所得额时应当在年度所得税汇算清缴时进行调整，其金额通过《纳税调整项目明细表》（附表三）第53行"特殊纳税调整应税所得'第3列"调增金额'项填报，第4列"调减金额'不填。

五、营业税金及附加。

《企业所得税法》及《实施条例》规定，企业实际发生的与取得收入有关的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加准予在计算应纳税所得额时扣除，包括：纳税人经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和训练费附加等相关税费，但应留意两点：一是代其他单位和个人缴纳的税款不允许扣除；二是已实现但在汇算清缴期内未缴纳的不允许税前扣除。

六、其他调整项目。

《纳税调整项目明细表》（附表三）第54行"其他'：填报企业财务会计处理与税收规定不全都、进行纳税调整的其他项目金额。

附：原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》

第三十二条：企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。从事开采石油资源的企业，在开发阶段的投资，应当以油（气）田为单位，全部累计作为资本支出，从本油（气）田开头商业性生产月份的次月起计算折旧。

第三十六条从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于六年。

第四十八条从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探