关于我国房产税立法的几点思考

关于我国房产税立法的几点思考

一、房产税的统一中华人民共和国成立后，中国的房产税法律制度经过了几次变革。1950年,政务院颁布的《全国税政实施要则》首次提出房产税,同时开征地产税。1951年,政务院颁布了《城市房地产税暂行条例》将房产税与地产税合并为城市房地产税。1973年,对国营企业和集体企业征收的城市房地产税被并入工商税。1984年,进行工商税制改革时又将房地产税分为房产税和城镇土地使用税,此时房产税重新成为一个独立的税种。1986年,国务院颁布《房产税暂行条例》,现行房产税就是出于该条例,但该房产税的纳税主体不包括外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人,上述主体的房产仍适用1951年《城市房地产税暂行条例》。2009年上述《城市房地产税暂行条例》被废止,中国境内统一适用1986年《房产税暂行条例》,实现房产税内外税制的统一。同在2011年1月28日上海市政府和重庆市政府分别颁布《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》和《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》,在本行政区划内试点“开征”房产税。取消部分“个人所有非营业用的房产”的免税优惠,也扩大了《房产税暂行条例》所规定的房产税征税对象范围。因为1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》现行仍有效,房产税并非一个新税种,所以上海和重庆的试点房产税实际上是扩征房产税,而“开征”房产税的提法并不适宜。二、税收法定原则中的“法”税收法定原则的基本含义是指税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定。税收法定原则中的“法”应作狭义理解,仅指法律,即最高权力机关所立之法。《宪法》第56条和《税收征管法》第3条是该原则的具体体现。依据该原则,扩征房产税应提高法律效力位阶和规范行使税法修改权。(一)房产税应由人大或其有关立法予以规定依据税收法定原则,房产税应由立法机关通过法律进行规定,而授权行政机关规定只是极其例外的情况。我国现行房产税的依据有三部规范性法律文件,一部是1986年《房产税暂行条例》,另外两部是《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》和《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》,前者属于行政法规,后者是地方政府规章,法律效力位阶过低,明显不符合税收法定原则。笔者认为房产税应由人大或者其常委通过法律加以规定。理由如下:一是从理论上讲,“有税必须有法”“未经立法不得征税”被认为是税收法定原则的经典表达,由此可见房产税唯有由法律规定,方符合税收法定原则;二是从立法趋势上讲,税收由法律来规定是大势所趋,如我国新近制定或者修订的《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》等均由法律规定;三是从比较法的角度来看,日本、希腊、荷兰、巴基斯坦等国家也认同税收由立法机关规定。(二)法第8条第8项是由中央人民政府及其有关各有关部门授权所行使上海市和重庆市分别颁布地方政府规章扩大房产税的征税对象的范围,是对现行《房产税暂行条例》的修改行为,税法的修改权是税收立法权的内容之一,从理论上讲,依据税收法定主义的要求,税收立法权应主要由立法机关直接行使。从现行法来看,《立法法》第8条第8项也体现了这种主张。由此可知在通常情况下,房产税的立法权应由全国人大及其常委享有,此谓“法律保留原则”。虽然依据《立法法》第9条,经由全国人大或者其常委的授权,国务院可以行使房产税的立法权,但是依据该法第10条,国务院不得进行转授权。该条的立法精神在理论上也得到支持,“授权立法不能没有标准和节制,被授予的权力不能再转授,这是公认的法律原则”。(1)可见国务院将人大的房产税立法权转授给上海市和重庆市政府在法律和理论都是没有依据的。所以为充分体现税收法定原则,以修改权为重要内容的房产税法立法权应由人大或者其常委行使。三、税收公平原则税收公平原则的基本含义是纳税人的税负与其负担能力相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面的内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人,其税收负担应相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人,其税负也应不同。为贯彻税收公平原则房产税课税要素应作如下改进。(一)横向公平原则《房产税暂行条例》将“个人所有非经营用的房产”排除在征税范围之外,根据当时的国情该规定固然存在其合理性,但25年后的现在该规定是否仍具备合理性,是一个值得考究的问题。在房产的投资属性明显化,房产投资或者投机盛行的现状下,对该类房产仍不作区分的免征房产税,有违税负的横向公平。虽然试点房产税的征税对象有所扩大,但范围仍十分有限,如上海只针对增量房产征收房产税而对存量房产免征,使得试点之前已经持有多套房产的人成为免征的受益者,而试点之后的购房人将承担更重的纳税义务,对其明显不公。今后在全国范围内扩征房产税时,如何避免上述不公平现象,笔者认为可以考虑依据人均住房面积来划定征税对象的范围,因为房产税作为典型的财产税其征税对象应是静态财产即财产的存量,新购房产是房产增量,既有房屋面积更能体现房产存量。(二)房产税有不动产交易合同的履行问题依据《房产税暂行条例》,房产税的税基有房产租金和房产原值两种。从租计征以租金收入额的12%计征与按原值的1.2%计征相比税负过重,笔者认为,今后房产税改革宜取消“从租计征”,理由有二:一是有利于调动闲置房产资源。取消从租计征房产税可以减少房产出租的成本,调动房产所有人将闲置房产投入租赁市场的积极性,从而减少房产空置率。二是有利防止“阴阳合同”等违法行为。采从租计征,房屋出租人和承租人之间为逃避房产税签订两份出租价格不一的租赁合同并以价低者申报房产税的情况并不少见,如取消从租计征则可避免。房产税以房产原值为税基也饱受诟病。首先以房产原值作为税基有违量能负担原则。在房产价格总体上持续上涨的现状之下,房产的市场价值和房产原值会出现相差甚远的情况,以房产原值作为税基,无法体现房产市场价值变动,做不到量能课税。另外,房产税的税基采原值,在现在房价快速上涨的情况下,以下现象将会不可避免的发生,如某甲的房产和某乙的房产在同一地段,两项房产2011年的评估价格均为400万元,但是某甲的房产是在2000年以200万元买受的,而某乙的房产是在2010年以380万元买受的,假设原值依《房产税暂行条例》扣除30%后计征房产税,两者的应缴纳的税金分别是1.680万和3.192万,后者以较高价格买受反而其缴纳的房产税近两倍于前者,明显不公平。而房产税采现值作为税基则更合理和公平,一方面,采用现值作为房产税的税基,更能体现房产税作为财产税应以存量财产作为征税对象的特点;另一方面,对于房产税的税基,美国、加拿大、日本等国家均采用现值,对于我国亦有可借鉴之处。(三)税收公平原则税收公平原则的集中体现是税率设计。通常来讲,差别税率更能体现该原则,因此外法域多采用差别税率,如美国的房产税税率的最高为3.05%、最低为0.12%。我国《房产税暂行条例》采用的是固定税率:“依照房产余值计算缴纳的,税率为1.2%;依照房产租金收入计算缴纳的,税率为12%”,固定税率无法根据不同的征税对象灵活的科以不同的税负,有失税收公平原则的纵向公平。2011年上海市和重庆市的试点房产税虽然采用差别税率,但是如果今后扩大征税对象范围和采房产现值作为税基,上述税率也应做相应调整,以充分发挥差别税率之作用。四、依法扩大征原则在房价畸高的背景下,为进一步发挥房产税的宏观调控功能,房产税扩征