新一轮税制改革的技术分析

新一轮税制改革的技术分析

新一轮税制改革的历史反思危机往往使改革复杂化。2007年，国际金融危机开始考虑并改革现有的经济发展模式。中国历史已经驶入“十二五”,如今中国已经站在新的历史起点,尽管我们取得了世人瞩目的经济增长奇迹,但是也经历着经济社会转型中的种种阵痛,各种社会矛盾不断出现,对政府的宏观管理能力提出了严峻挑战。从酝酿已久的房产税试点改革,到众人热议的个人所得税方案设计,众多税收改革日益成为社会大众关注的焦点,这也凸显税收在国家经济社会中的重要地位,新一轮税制改革的大幕即将拉开。在新旧税制交替之际,我们需要对历史进行深刻的反思,反思过去是为了更好地改变现状以赢得美好的未来。税制设计是众多经济制度中的关键一环,税制将不仅影响当前中国经济而且对长期经济和社会发展起到持续的影响。税制设计包括税种设置、税收立法等要素,税种设置中包含对纳税人的界定、税目与税率确定、计税方法和依据、税收优惠等,这些都是具体的技术层面,技术层面的改革必须要站在一个宏观的视野之下才能更有效果。税制改革涉及主体众多,除了作为政府筹措收入的手段之外,它还会影响居民、企业、政府间的收入分配关系,改变包括居民和企业在内的市场主体的行为选择,更会改变产业发展路径以及国际产业竞争力等诸多方面,可谓是“牵一发而动全身”。税制改革也绝非税务部门单独之事,它牵涉的部门和利益群体非常多,需要深入细致的设计。众多专家学者对税制改革进行了广泛的探讨,但更多的是从技术层面入手,本文不在于探讨具体的技术层面设计,而是站在一种战略的高度来重新审视现有税制并进行顶层设计,分析现有税制的问题,结合“十二五”规划来深入探讨新一轮税制改革的目标、原则和重点改革内容,让我们在整体上对税制改革有一个更加清晰和科学的把握,服务于经济发展方式转变和构建和谐社会所需。本文分为四个部分,第一部分探讨了“十二五”规划目标和税制的顶层设计,第二部分分析了现行税制的主要缺陷,第三部分就新一轮税制改革的目标、原则和主要内容展开深入讨论,最后是简短的小结。一、改革的总体思路和制度设计在十七届五中全会和“十二五”规划建议中,反复提了一个全新的概念——“改革顶层设计”。这既是历史经验的总结,也是科学发展观的必然要求。所谓顶层设计,最早来自于系统工程学,指为完成某一大型工程项目,要实现理论一致、功能协调、结构统一、资源共享、部件标准化。其思想内涵主要是,用系统论的方法,以全局视角,对项目建设的各方面、各层次、各种要素进行统筹考虑,和谐各种关系,确定目标,选择实现目标的具体路径,制定正确的战略战术,并适时调整,规避可能导致失败的风险,提高效益降低成本。这一工程学概念,后来被西方国家广泛引用于军事和社会学领域,甚至成为政府统筹内政外交、制定国家发展战略的重要思维方法。顶层设计的改革是“自上而下”进行的,但这不等于忽略自下而上的动力,改革开放的历史表明正是改革之初的顶层设计很好地回应了基层改革的动力,形成了上下改革的共识,提出了相对清晰的改革方向并进行科学的配套改革才取得了阶段性成就。中国经济改革走到今天,一些核心领域的改革都已进入深水区。“中国模式”有成功经验,更有困境与挑战(郑永年,2010)。中国正处在前所未有的大转型①时代,国际经验表明市场经济力量如果没有政府之手进行更好的配合与协调的话,将面临严重的灾难性后果,时代对政府制度设计也提出了重大挑战。如果说改革之初可以用试验的方法来尝试创新的话,今天如果再用这种改革思路我们可能会面临巨大的改革成本,所以必须要慎之又慎,要做好科学的精心谋划,从系统理念出发,统筹考虑各类因素和各种配套制度安排,以解决各类深层次的矛盾问题,提升政府尤其中央政府的战略管理水平。作为整体经济体制的子系统,税制涉及公众、企业和政府各自的利益格局划分,税制改革是一个利益枢纽,会对企业和公众行为产生相当影响,对产业布局、区域发展、社会事业发展、经济结构、经济增长和政府收入等都会产生深远影响,所以不能不慎重。因此税制的顶层设计需要跳出税收看税收,从中央而非部门为主导出发,从更加宏观的角度审视税制设计问题,综合考虑国内外政经形势,按照政府的战略目标要求设计出合适的税制。贾康(2011)结合中国税制改革给出了“十二五”税收制度改革的基本方向,并强调了系统设计和综合配套共同推进改革。税制改革是一种根本性的长期改革,是一种制度变革;而税收政策则是一种短期行为,更多地体现出政府的相机抉择政策,是一种权宜之计。然而在现实中,这两种变革通常交织在一起,有时候税收政策调整中也体现了税制改革的方向,但是我们不能总是把这种短期的政策调整作为一种常态,而应该从整体和宏观战略上给予考虑,结合“十二五”规划从税制结构调整入手构建有利于科学发展的制度安排,“公平为先,兼顾效率”应该是税制改革的新目标。频繁的税收政策调整从另一个侧面反映出我国税制的不尽完善,立法层级不够导致一些政府抉择的弹性空间大,不利于保持经济的稳定运行。如果不能从税制结构作出根本性的变革,过度依赖短期税收政策调整,这将会对长期经济发展造成极大的隐患。既然是顶层设计,就需要站在战略的高度重新审视现有税制的不足,思考未来中国发展的前景,对现有税制作出根本性的改变,为中国下一个十年的可持续增长和经济社会和谐发展提供有力的制度保障。税制的顶层设计至少要涵盖下面七个方面:一是宏观税负的合理水平,不仅要进行一定的国际比较,更要考虑中国国情的现状和未来经济社会发展形势,不能进行简单的加减,而要思考宏观税负水平意味着什么?它是否可以持续?如此。二是税收的功能定位,是组织收入为主,还是体现公平抑或效率优先?不同的目标定位意味着不同的税收结构选择。而且税收的目标定位需要考虑不同税收的定位是不同的,不能用一种政策工具来满足多种目标,那样就违背了“丁伯根法则”①,不光整个税制要进行顶层设计,每一类关乎民众的税种诸如个税、房产税等都要进行顶层设计,唯有如此才能保证税制的科学性。三是处理好税收与其他经济社会各方面的互动关系。这需要充分研究税收和经济、社会发展之间的因果关系和作用路径,掌握好合理的尺度,充分发挥税收对资源优化配置的调控作用,对经济社会发展的推动作用。四是理顺哪些改革需要短期的政策调整,哪些需要根本性的制度变革,税制改变和税收政策是两个概念,不能混淆,更不能以政策调控来取代税制的良性变革。五是权衡税制改革的系统成本收益和风险,既要分析改革的直接成本和直接收益,还要分析改革的间接成本和间接收益;既要分析经济成本和经济收益,还要考虑社会成本和社会收益,甚至考虑生态成本和生态收益;结合系统的成本收益分析,同时对税制改革所能带来的经济风险、政治风险、社会风险等各类风险进行科学评估,以此保证我们的税制改革既积极又稳妥。六是处理好中央和地方的收入分配关系,这将涉及财政体制,税制改革不可避免地会影响到中央与地方的收入划分,要保持两者的积极性就必须处理好两者的关系。七是处理好税制改革和价格改革的关系,税价良性联动改革才是最佳选择,税制改革需要良好的市场价格体系前提。二、当前税收制度的设计现行税制来自于1994年分税制改革,经历了多年运行后也暴露出不少问题,主要体现在下面:1.流转嫁的税收征管中国税收体系是以流转税和直接税为主的双主体结构,而流转税的透明度不高主要是流转税多采用价内税形式,消费税、营业税等流转税都是价内税,寓税于价,更不易为纳税人所感知。此外,流转税易于转嫁,尽管它具有较高的征收效率,但其公平性不足,大多数流转税都会转嫁,也就是间接税。即使号称直接税的所得税,从根本上来说也是可以转嫁的,既可以向“上家”——原材料供应商和劳动力提供者转嫁,也可以向“下家”——产品和服务消费者转嫁。只要发生转嫁,就带有间接税性质。个税在实施分类计征和代扣代缴时也属于间接征收,系被“间接化”的直接税(高培勇,2011)。税收征管方式还无法适应面对面的直接征收,这也是未来直接税比例提升的障碍之一。这些税收征管方式决定了多数中国纳税人在不经意间被征税,这也是中国税收高速增长的原因之一。如果税收的性质不明,用项不明,征管不透明,即使税负再低,纳税人照样也会不满意,其逃避纳税义务的动机也会更加强烈,长此以往将助长纳税人和政府之间的对立情绪,不利于社会稳定。2.税收授权中的行政法规问题根据全国人大制定的《宪法》、《立法法》和国务院制定的《规章制定程序条例》等法律和行政法规规定,目前中国税收立法层次结构如下表1所示。从下面的税收立法我们还可以发现直接税立法工作好于间接税,作为中国最大主体税种的间接税体系处于无法可依的状态。总体而言,大部分税种绝大多数是以行政法规的形式出现,这不符合依法治税以及法治治国战略的要求。宪法是国家根本大法,是整个法律体系的基础。各类税收法律的制定也必须依据宪法,我国现行宪法中有关税收规定的内容太少,只作了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定,而对税收的开、征、停、减、免、课税依据、征税权归属等却未予以规定。尽管《立法法》第9条有关授权立法的规定,有关税收的基本制度是可以授权国务院来制定行政法规,这种做法具有争议。作为国家根本大法、具有最高法律效力的宪法,其他任何法律都不能与宪法相违背,否则就应当属于违宪。从法理上讲,税收的基本制度是不可以授权国务院制定行政法规的。在实践中,国务院制定了大量的税收暂行条例,出现了诸如授权的范围过于宽泛、暂行时间过长、二次授权的现象十分严重等很多问题。税收立法的最终目标是依宪治税,当然这需要对宪法的治税规定进行详细的科学设计。3.企业个人所得税累进性较弱一是流转税为主的税制结构造成了广大中低收入阶层成为纳税的主体,增值税、营业税等流转税多依附于商品价格,进入消费领域,降低了居民的购买能力。二是税收体系的累退性更大幅度地减少了中低收入阶层的可支配收入。有研究发现中国税收体系呈现累退性特征的年份居多,2007年总税收和间接税(包括增值税、营业税、关税)仍呈现累进性特征,但是总税收的累退性在逐步减少;间接税在大部分年份是累退的,而直接税中企业所得税累进性显著,个人所得税累进性较弱(王志刚,2009)。个人所得税作为调节收入分配的主要税种,由于设计上的种种缺陷,尚无法担当起调控职能,自然也不利于扩大居民消费。三是财产税体系不健全导致居民贫富差距扩大,通过财富效应减少消费。随着资产价格的不断上涨,房产成为居民所拥有的最大财产,房产价值增加让房产所有者的财富倍增,进一步拉大了不同阶层的贫富差距。当前的房产税设计不能满足当前调控贫富差距的需要,尽管有重庆、上海等地的房产税试点,但是要向全国推广一套成熟的房产税,在“十二五”期末如能实现已是不易。四是与居民消费相关的税收仍有改革空间。增值税的低档税率13%适用于多数日用消费品,可以考虑扩大其免税的范围以减轻居民消费的税收负担,避免所谓的“馒头税”争论;营业税税负降低有利发展第三产业,也会扩大就业,从而提高居民收入和消费能力;消费税征收范围中的普通化妆品、汽车轮胎、摩托车等已经成为居民尤其城市居民的日常消费品,需要适当降低消费税率。五是社会保障税费改革滞后。中国人口结构已经出现老龄化现象,社会保障建设滞后,完善的社会保障体系有助于稳定人们的收入预期并扩大即期消费,中国虽然没有社会保障税,但是存在等价的社会保险基金缴费等费的形式,不能纳入统一的预算安排,还引得人们对大口径宏观税负的争论不断。4.强化对先进制造进口税式支出的税收能力中国经济增长已经到了一个关键阶段,需要将以前高投入、高能耗的粗放式增长方式转变为质量效益为主的增长方式,这就需要合理的要素税收价格,目前中国的资源税税率低、涵盖范围小,环保税缺乏,这些都不利于节能减排,也让中国企业在面对国外碳关税时面临尴尬局面。此外,对于高新技术企业的税制设计考虑不够。除了对一些传统的产业保持出口退税外,要反思一下出口退税的制度设计,不能为出口而出口。反之,要加大对进口先进技术设备和有力培育国内产业竞争力产品和服务的进口税式支出。同时税制改革要提高一般贸易比例,降低加工贸易比例,以提升中国贸易品的质量。5.分税制对地方税权和事权的影响1994年的分税制改革原则是提高两个比重,提高中央的宏观调控能力,为了减少中央和地方的讨价还价行为,从制度框架上对收入进行划分,地方固定收入中营业税是主体税种,共享税中地方分享比例也不大,为了调动地方征税积极性,设计了增值税和消费税返还的激励机制。尽管分税制以来中央和地方税收收入有了快速提高,但是地方收入增加远远满足不了地方公共服务和公共工程建设所需。加之地方不允许发债,于是造成地方融资平台的大量出现以及众多政府债务。分税制明确了中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央,地方税收法规制定权、解释权、税目税率调整权以及减免权都集中在中央,导致地方税权和事权不匹配,也减弱了地方征税的积极性。分税制改革以来大的税制改革都集中在一些共享税上面,对于地方税制则涉及不多。现行地方税种内容没有太多变化,其暂行条例多在1988年之前制定,当时制定的计税依据、税率、计税方法等已经不适应现实所需,需要及时进行修改完善。三、税制设计的总体要求新一轮税制改革的目标就是要在适应社会主义市场经济体制和构建和谐社会的总体要求下,科学设计税制结构,服务于经济建设和各项社会事业发展,实现税收的公平与效率的有机结合,减少税收对效率的扭曲以及对社会福利的损害,为转变中国经济发展方式、调整收入分配以及可持续发展提供有力的制度保障。(一)税收制度改革的原则1.固定的可持续经济税制改革要兼顾公平与效率,无论以损害效率为代价还是以损害公平为代价,这样的税制肯定也是不可持续的。所以税制设计既要对现有的缺陷进行根本性变革,但是也不能偏废其中一方,以免未来又会出现类似的不良后果。目前的主要问题在于税收体系的公平性不足,公平包括不同区域之间、不同人群之间、不同产业之间、不同所有制之间等众多维度的考虑,这也是下一步改革的重点和难点所在。2.注重政策调整税制结构调整要充分考虑当前的国内外经济形势和社会矛盾,适当地进行微调,但是短期的调整主要还是以政策调整来实现,政策调整不能频繁使用,否则会对经济留有后患。税制改革主要着眼于长期的、根本性的、结构性的调整为主,要从国家可持续发展的宏观战略出发进行税制设计。3.坚持系统论思想,从整体出发改革局部,最终达到协调运营税制改革也要进行结构调整,必须处理好局部和整体的关系,不能出于局部利益考虑进行设计,从而牺牲了全局和整体利益。税制设计必须坚持系统论思想,从整体出发来改革局部,这样才能实现最后的协同效应,达到静态和动态的最优。我们要牢记税制改革不单单是税收的事情,还需要和宏观经济、社会管理、财政体制等诸多领域进行结合,统筹考虑各类税收改革,国内国外都要认真考虑,一定要有全局的视野。4.“次优”的标准税制改革必须立足中国现阶段以及未来相当长一段时期的国情来进行设计,不能照搬西方的制度,没有一种制度是放之四海皆优的,“次优”可能是一种常态。既要充分吸收国外先进的税制改革理念,又要充分结合中国国情进行科学设计,这也是中国历次税制改革的成功经验之一。5.试点引领型中国改革的成功经验之一是渐进式,税制改革也要遵循这一模式,可以有选择地进行试点,通过反复试验来获取真实有效的信息,然后再进行推广施行,这样可以最大限度地减少改革中的阻力,积极稳妥地推进税制改革。6.税收立法工作需要进一步加强税收法定主义要求征税主体征税必须依且仅依法律的规定;纳税主体依且仅依法律的规定纳税。中国目前的税收法律级次普遍偏低,少数税种经由全国人大及其常委会制定,多数为行政法规或部门规章,地方性法规和自治条例与单行条例也不多见。税收立法工作需要进一步加强,人大要更多地参与税制改革进程,这样才能从根本上保证依法治税。同时税制结构变化以及纳税人主体意识的提高,税收征收必须要充分体现民主,扩大宣传、普及税法知识,让民众参与税收征管既是对政府的监督又可以加快政府职能转变,降低征管成本,“纳税为国,服务为民”将成为新的共识,民主理税必将提升政府的公信力,缓解公众对税收增加的忧虑。(二)征管税收征管改革“十二五”规划第四十七章“加快财税体制改革”第三节“改革和完善税收制度”提出:“按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则,健全税制体系,加强税收法制建设。扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收。合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节。逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度,完善个人所得税征管机制。继续推进费改税,全面推进资源税和耕地占用税改革。研究推进房地产税改革。逐步健全地方税体系,赋予省级政府适当税政管理权限”。此外在第三十二章“合理调整收入分配关系”第三节“加快完善再分配调节机制”就直接税改革提到了“合理调整个人所得税税基和税率结构,提高工资薪金所得费用扣除标准,减轻中低收入者税收负担,加大对高收入者的税收调节力度。逐步建立健全财产税制度”。涉及增值税、营业税、消费税、个人所得税、资源税、房产税6个主要税种改革和地方税收体系完善以及财产税一项制度。其中涉及直接税的税种包括3个即个人所得税、房产税、财产税。1.税制改革一定要和经济发展相适应中国税收的连年高速增长引发了人们对宏观税负的担忧,什么样的宏观税负才是合理的?这个问题的回答没有定论,但是一国的宏观税负取决于一国经济社会发展,税收征管手段以及财政税收制度等因素,是动态变化的。过低的税负无力提供足量的公共产品和公共服务,过高的税负将会伤害经济的活力。税制改革一定要和经济发展相适应,要按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,通过税制改革,适度扩大税基、清理各类税收优惠政策、推进费改税,在加强征管的前提下,确保税收收入的增长与国民经济增长相互协调,适度提高宏观税负,保持合理的税收弹性系数。北欧等高福利国家也有着较高的税负,为何没有被人指责关键在于税收返还于民,大部分民众可以享受相应的公共服务水平,因而也就不会对税负有太多争论。相比之下,随着中国直接税收比例的上升,广大纳税人对税收的感触将不断加深,对于相应的公共服务需求自然会不断提升,这也是公民的合法要求,因此保持与税负相一致的公共服务才是问题的关键。2.税制结构、税收结构与直接税中国经济改革开放以来,不断完善的市场经济体制激发了各类经济主体的活力和创造力,中国经济取得了令世人瞩目的高速增长,也积累了巨大的国民财富,成为全球第二大经济体。但另一方面,社会的贫富分化也在不断加剧,贫富差距体现在三个维度上:一是收入差距,主要包括不同行业、地区、职业等人群的收入差距;二是消费差距,在某种程度上是收入差距和财产差距的体现;三是财产差距,体现在居民所拥有的财产价值上。反观现有的税收结构,对收入差距起到调节作用的主要是个人所得税和企业所得税,对消费差距起到调节作用的是增值税、消费税以及营业税,对财产差距进行调节的税种基本没有。这三类差距主要还是要依靠直接税来进行调节,考察现行的税收结构,撇开财产税的无税状态,直接税中的个人所得税无法对收入差距进行有效的调节,主要表现在起征点过低、累进税率表划分过细、分类而非综合计征等,而且还存在一个大的问题就是征税单位不是以家庭为单位,忽视了家庭赡养系数的差异,扣除必要的生活开支项目过少,缺乏差别化的起征点设计,这些都导致了个税收入调节职能的下降。这些也体现在中国近年来不断加大的行业收入差距、城乡收入差距以及较高的基尼系数中。值得注意的是,现有税制中存在城乡分割现象,例如在城市征收个人所得税和企业所得税,而在农村不予征收,房产税也只在市、县、镇和工矿区征收。随着中国城市化进程加快,城乡二元经济不断融合为一体,未来的税制设计需要统一城乡税制,例如覆盖所有农民的社会保障税、对农业企业和个人征收所得税等,当然这些具体的免征额、税率、征税方式等需要科学设计,否则会不利于税制的完整以及公平税负原则。中国税收结构中间接税依然是主体税种,直接税尽管比例在上升,但是其所占比例还需进一步提高。据统计,直接税占税收总额的比例从1994年的23.6%上升到2008年的40.0%,14年间提高了16.4个百分点;间接税占税收总额的比例则从1994年的76.4%下降到2008年的60.0%(刘佐,2011)。从税制结构调整角度出发,学者很早就呼吁建立直接税体系(白景明,1996)。“十二五”规划中延续了“十一五”规划的直接税种包括个人所得税改革以及房产税①,新增了财产税,按照这一改革思路,中国未来的直接税比例仍然会保持上升态势,这将会对贫富差距起到应有的调节作用。未来中国税制中要形成完备的直接税体系,遗产赠与税、社会保障税等都需要进一步的研究分析,科学把握开征时机以及设定合理的税率,既保证公平又保证效率。西方和中国在发展中同样经历了从直接税为主,再到以间接税为主,最后又到直接税为主。近来出于国际竞争以及保持长期经济增长所需,发达国家又不断调低直接税负。税制结构的变迁,既有各国历史文化背景的因素,又有税收征管技术手段进步以及税种特征的因素,更有各国政治制度的深层因素。总之,伴随着现代国家的发展,以间接税为主的税收结构无法满足公共服务支出的需求,也无法实现“自动稳定器”以及收入再分配功能,这些都使得直接税所扮演的角色日益重要。直接税比例的增加,也有助于纳税人主体意识的增强,公民对依法治税和民主理税的诉求将不断高涨,这些都有助于现代税收国家以及预算国家的建设。因此诸多税种设计要实行更为广泛和开放的讨论,拓宽公民参与渠道以求集中民意,集思广益,并最终以税法形式出现。如果说直接税体现公平,间接税体现效率,双主体的税制结构将公平和效率完美地结合起来,这在未来相当长时间内仍然是中国税制的合理选择。3.通过“十五”规划提出的创新需求,从根本上解决了税收增长的瓶颈投资、消费、出口是拉动中国经济增长的三辆马车,中国多年的经济发展表明中国外需拉动的模式已经走到尽头,内需为主尤其消费为主成为下一步经济增长的主动力已经成为上下的共识,因此税制改革中要充分体现对经济增长动力结构的调整。例如,通过个人所得税改革来提高中低收入群体的可支配收入进而促进消费,降低生活必需品的消费税税率,扩大增值税征收范围减轻企业尤其服务业税负以扩大企业投资能力,适时恢复固定资产投资方向调节税以合理引导投资。税收本来是调整产业结构的重要经济杠杆,国家对需要限制的产业与产品征收高税以限制生产,对需要鼓励的产业和产品减免税以增加生产。而地方税收中主要是营业税,营业税主要来自于第三产业尤其是服务业,分税制给地方预留的税收有限,所以地方面临着一种发展悖论:如果要发展服务业优化产业结构那么就需要对服务业更多地减免税,这会造成地方财力的紧张;另一方面,如果为了保证地方财力充裕就需要对服务业征收更多的营业税,这会限制产业结构的调整。如何打破这种僵局需要深入研究,“十二五”规划中提出了服务业增加值占GDP比重需要提高4个百分点,结合目前增值税扩围改革,服务业的税负会逐步降低①,但是如果在增值税扩围中不能仔细分析地方收入损失并给予合理补偿,那么地方税收体系将面临更加严峻的挑战。毕竟以房产税等财产税为主的直接税目前尚无法在全国推广,要成为地方政府的主体税种更需要时日。为了提高中国经济增长的质量,就需要突出技术含量,就必须优化产业结构,也就是“十二五”规划中所提出的“坚持走中国特色新型工业化道路,适应市场需求变化,根据科技进步新趋势,发挥我国产业在全球经济中的比较优势,发展结构优化、技术先进、清洁安全、附加值高、吸纳就业能力强的现代产业体系”。大力发展节能环保、新一代信息技术、生物、高端装备制造、新能源、新材料、新能源汽车等战略新兴产业。这些新兴产业的形成绝非朝夕之功,需要税制给予一定的优惠安排,采用税额减免、低税率、优惠退税、延期纳税等多种手段给予扶持,加快中国产业结构升级。4.关于税制的绿化中国长时期的高速经济增长消耗了大量的能源,这些对环保造成了相当大的压力,未来发展面临着资源环境约束“瓶颈”,发展低碳经济已经成为全球共识,作为发展中大国,中国也需要承担共同但有区别的减排责任。中央政府已经清醒地认识到这一点,在“十二五”规划中除了民生篇用七章的篇幅进行大幅阐述外,在第六篇“绿色发展、建设资源节约型、环境友好型社会”用了六章来充分阐述中国的绿色发展之路。与之对应的,税制的绿化将逐步提上议事日程。税制的绿化措施包括:一是完善资源税体系,包括扩大征收范围例如将水资源纳入以及提高资源税率,通过提高资源使用成本来鼓励资源节约型产业发展;二是适时开征环保税或是开征碳税等子税目,以应对气候变化和空气污染所造成的人民福利损失;三是强调现有税制对绿色生产、绿色消费、绿色投资等的激励约束作用,例如对清洁能源生产、节能产品消费、环保产业投资等的税收优惠,对高耗能产业、高污染行业、高能耗商品的税收惩罚等措施,来切实提高经济总体的绿化程度。5.转移支付体系缺陷按照中国目前的税收收入划分,属于地方固有的税收包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税、车船税、烟叶税、固定资产投资方向调节税(刘佐,2009)。据统计,2009年地方税收收入占总税收收入的比例仅为43.95%,如果剔除地方共享税收在内的地方固定税收占总税收比例仅为16.2%,而地方支出占总财政支出的比例却达到80%,地方税收不足以提供地方公共品,这就需要大量的转移支付,但是转移支付体系的缺陷更加剧了地方财政收支失衡的困境。如何给予地方足够多的税收自主权,培育地方税收体系将是下一步税制改革的重点之一(贾康,2011),以房产税为代表的财产税要真正成为地方税支柱还要假以时日。二服务和服务业税收征管效应的变化中国在“十二五”以及更长时间内要大力发展现代服务业,这就需要认真研究现代服务业的合理税负。增值税转型改革对于工业等企业起到了明显减轻税负的作用,相比之下,作为地方政府主要税收支柱的营业税,其税基主要来自第三产业尤其服务业,如果不做进一步的改革,将不利于现代服务业的健康发展。根据平新乔(2011)研究发现:如果把营业税的税负折算为(营业税/增加值)比率,具有与增值税可比的口径,则在中国已有北京、上海、天津发生了营业税税负高过增值税税负的现象;如果将现代服务业(IT、金融、信息、物流、租赁与商务服务、房地产、研发与技术服务、水利与环境服务、文化产业等)从服务业中单独列出来计算它们的间接税税负,则发现在2008年占中国GDP60%、出口90%的东部沿海11个省市中,现代服务业的间接税税负已经超过了规模以上工业的税负;2008年与2004年相比,服务业税负高过制造业税负的问题,在24个省(市、区)变得更为严重。他认为如果营业税不改革,则经济越发达地区,服务业税负高于制造业税负的问题就越严重;服务业越是向现代服务业转变,服务业税负便越会超过制造业税负,高的税负(间接税税负)阻碍了经济发展和产业升级。营业税负过重的一个体制性原因在于分税制财政体制,增值税留给地方的只有25%,而营业税除了铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司等集中交纳的收入外均为地方固定收入,这也决定了地方对营业税的过度依赖。未来的增值税扩围将会减轻服务业税负,但同时必须考虑其对地方税收的冲击给予一定的收入补偿,否则将会受到地方的抵制导致政策实施的扭曲性结果。其他的税制改革也必须考虑到地方税收体系建设问题,要给地方税收预留一定的弹性空间,毕竟地方政府接近基层民众,他们要提供一定数量和质量的公共产品和公共服务,没有自己的税收保障是很难做到的。6.创新社会管理体制,确保社会既活力又和谐稳定在政治系统中,国家、市场、社会是三个核心要素。中国改革开放以来,国家主导的市场经济改革推动了市场力量的成长,如果缺乏有效的政府干预,市场的自由发展将会侵蚀社会结构,造成社会公平与正义的缺失,不利于构建和谐社会。“十二五”规划纲要的第九篇“标本兼治、加强和创新社会管理”指出“适应经济体制深刻变革、社会结构深刻变动、利益格局深刻调整、思想观念深刻变化的新形势,创新社会管理体制机制,加强社会管理能力建设,建立健全中国特色社会主义社会管理体系,确保社会既充满活力又和谐稳定”。中国既需要对经济的改革开放政策,更需要对社会领域实行改革开放政策,前者奠定了发展的物质基础,后者则是发展的根本目的即为社会提供基本服务,后者保证了政治的稳定性。改善社会服务的一个重要举措就是推动社会组织发展,社会组织在政府和社会之间形成了一条隔离带,政府可以通过购买其服务来鼓励其提供各类优质的社会服务,税制要扩大对此类组织发展的优惠政策力度和范围,例如对NGO组织的各类税收优惠,对行业协会或商会的税收优惠等,通过发展社会组织提供政府无法提供或提供效果不佳的社会服务,完善公共服务体系。7.财政收入尤其中央收入的稳定增长税制改革和财政体制相关联的两个关键问题是:什么是合理的税收收入划分?如何激励地方增加税收?1994年分税制改革对中央和地方收入进行了合理划分,保证了中央的既得利益。两税返还激励机制设计以及国地税分设的机构设置保证了财政收入尤其中央收入的稳定增长。同时,随着时间流逝这些制度设计中的问题也日渐暴露:一个是地方税收的不足日益显现;另一个是两套机构的征税成本过高,现有的信息技术可以支持一套机构征管;此外,两税返还的实际激励效应日渐衰微,对地方的增收激励作用不断下降,要改革这种激励机制,要么寻找新的税种例如所得税,要么废除这种激励机制并对原有体制进行彻底的收入划分。此外,人们之所以对当前的宏观税负关注是因为政府所提供的公共品和公共服务与纳税人的税负没有形成一种平衡一致的关系,纳税人没有享受到应有的公共服务,这些需要在未来的财政体制设计中给予充分考虑。8.深化税制改革,体现灵活性经济全球化已经将世界各国的发展紧密地联系在一起,任何国家都不