质量控制模式的理论分析

质量控制模式的理论分析

一、会计师事务所审计质量控制存在的问题注册会计师行业是市场经济监控体系的重要制度安排，在规范资本市场的发展、管理资源的合理配置和维护市场经济秩序方面发挥着不可或缺的重要作用。当前,我国注册会计师行业正处于发展的关键时期,会计师事务所规模迅速扩大,外部质量监管不断加强,影响执业质量的矛盾与问题日益显现,特别是近一段时期以来,国内资本市场接连出现胜景山河、紫鑫药业、新大地、万福生科等多起上市公司财务造假案,独立审计质量再次成为社会各界关注的焦点话题。我国注册会计师行业发展史和资本市场财务造假案例一再表明,会计师事务所在通过规模扩张努力“做大”的同时,更应通过强化内部质量控制等举措实现“做强”。作为事务所内部控制体系的关键组成部分,质量控制在提升事务所执业质量和防范风险方面发挥着重要作用。但在现实生活当中,我国会计师事务所在重大质量控制问题上缺乏共识甚至存在错误认识,具体做法上也是五花八门,远未形成一个统一的模式(1),这对行业整体执业质量的持续提升会产生不利影响,而且当前国内有关这方面的研究较少。鉴于此,总结和归纳当前我国会计师事务所主要的质量控制模式,分析模式存在的问题及背后的成因,并提出具体的改进建议就显得很有意义。二、质量控制准则为原则导向制定的制度框架我国现行的注册会计师执业准则体系,主要通过《质量控制准则第5101号———会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他签证和相关服务业务实施的质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号———对财务报表审计实施的质量控制》两个准则,从不同的层面(事务所的整体层面与业务层面)和层次(质量控制政策与质量控制程序),对质量控制的目标、原则和要求作出明确规范,为事务所建立、保持和运行质量控制制度,合理保证业务质量提供理论阐释和宏观指导。质量控制准则是实务工作经验的总结与升华。同其他注册会计师执业准则一样,质量控制准则也是基于原则导向制定,它主要明确质量控制应当遵循的基本原则和要求,确定事务所质量控制制度的整体框架与基本内容。根据质量控制准则,一个标准(规范)的事务所质量控制制度应当包括六个方面的要素,即对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行以及监控。尽管不同的事务所在历史背景、业务规模、运行特征和人员构成等方面可能存在较大不同,但在设计、制定和改进自身质量控制制度时,都必须遵循而不能违背质量控制准则确定的原则精神与基本要求。在此意义上而言,任何一家事务所的质量控制制度都有相同或相似之处。也正因为质量控制准则为原则导向,事务所在质量控制准则很少涉及的具体问题和例外情况的处理上拥有较大的“自由裁量权”和“操作空间”,甚至不同的事务所在一些重大质量控制问题的具体理解上,以及在质量控制运作的具体方式方法上也会存在不同,久而久之就可能会形成不同的质量控制模式,产生不同的路径依赖和制度惯性。比如:对于项目质量复核,质量控制准则要求事务所在安排复核工作时,应当由项目组内经验较多人员复核经验较少人员的工作,并以此确定相关复核责任的政策与程序。但项目组的质量复核级次如何设置,复核流程如何确定,复核人员职责如何划分等具体问题,需要事务所自行确定,准则并未给出具体答案和硬性要求。又比如:质量控制准则通篇讲述质量控制问题,但始终未提及事务所应当建立健全什么样的内部治理架构,来合理保证实现质量控制的目标。综上,质量控制准则确定了事务所质量控制模式的基本制度架构(见图1),但同时也为不同质量控制模式的形成和运行提供了现实可能。三、审计模式下的质量控制模式研究业务是事务所赖以生存发展的基础和质量控制的核心维度,质量控制的最终目标在于合理保证业务的质量。鉴于此,本文遵循事务所质量控制的通常过程、一般逻辑与内在规律,以业务质量的过程控制为主线,从业务的承接与委派、业务执行的监督与复核、技术支持与咨询、监控等质量控制的关键环节和方面入手,对我国现行会计师事务所的质量控制模式展开深入研究,对每种模式的整体架构、典型特征加以抽象和概括,对模式间异同加以比较,清晰呈现不同模式下事务所质量控制存在的问题、缺陷与不足,从而为进一步提升事务所整体执业质量提供方向性指导。归纳起来,当前我国会计师事务所主要有以下三种比较典型的质量控制模式(相互间比较见表1)。(一)分所有限管控模式的典型特征总所(部)有限管控模式,主要是指总所(总部)(以下简称总所)和分所基本负责各自的业务质量控制,总所仅对分所业务实施有限的质量管控。在该模式下,总所与分所之间的地域划分比较明显,而管理与被管理的隶属关系较弱,两者之间缺乏有效的质量控制关联,各自为政的色彩较为明显,事务所整体质量控制呈现明显的“点状”结构。具体而言,该模式有两种情形:一种是总所与分所各自设置质量控制部门,分别负责各自的业务质量控制。总所通过自身质控部门或全所风险管理委员会(由总所及主要分所人员组成),对分所部分重大项目实施有限的质量管控。分所质控部门人员为分所自身人员,不接受总所领导,其考核、薪酬、晋升等由分所自行决定。另一种是总所仅能对规模较小的分所实施质量管控,对规模较大的关键分所基本上不实施质量控制或根本无法实施质量控制(这些分所常通过总所书面授权获取质控自主权)。总所有限管控模式的典型特征主要体现在:(1)业务承接与委派相互独立。事务所往往缺少统一的业务分类标准、技术标准和信息系统。分所通常经总所授权后自行承接业务,有些分所可独立承办各类业务,有些则可承办个别高风险业务(需总所批准)之外的所有业务。在业务委派上,总所的业务总所委派,分所的业务分所委派,即便总所对分所个别重大项目履行承接审批及委派手续,也往往仅有表面形式而无实质性内容。(2)业务执行的监督与复核缺乏整体管理。总所与分所分别对各自业务实施监督、复核。对分所部分重大项目,总所会实施相应的复核,但复核多局限于审计总结和审计报告等方面,而非过程复核。(3)技术支持与咨询较为薄弱。无论总所还是分所,通常都未设立专门的技术部门,即使有,人员也很少且多由业务人员兼任,技术力量有限,难以提供强有力的技术支持。(4)监控浮在表面。事务所内部的周期性检查任务往往无法完成,多数检查人员并不具备恰当的经验和资历,检查时常流于形式。同时检查结果也很少得到有效运用(比如,对相关人员实施处罚或额外的专业培训与辅导),难以对事务所的质量控制制度改进产生实质性促进和影响。(二)总所主导模式的特征总所(部)主导模式,主要是指事务所的质量控制由总所或管理总部主导和负责,事务所的质控资源与力量主要来自总所。在该模式下,总所与分所之间管理与被管理的隶属关系及地域划分十分明显,事务所整体质量控制呈现明显的“条状”结构。首先,总所通常设置风险(质量)管理部门(以下简称风险管理部门),负责全所的质量控制及风险管理工作,总所风险管理部门通常由首席风险管理合伙人负责。其次,总所向各分所派驻风险管理人员,派驻形式有两种:一种是在划定的若干管理区域设置风险管理部门,对设立地分所和相近地区分所实施质量控制,建立“总所风险管理部→地区风险管理部→分所”的管理架构;另一种是在分所设立风险管理部门或向其派驻风险管理人员,对分所业务质量实施控制,建立“总所风险管理部→分所”的管理架构。上述地区风险管理部,通常由总所委派的风险管理主管合伙人和若干名级别不等的助理人员组成,这些风险管理人员的选聘、委派、考核、薪酬和晋升等均归总所负责,其日常工作接受总所的统一调度、安排和指挥,不受所辖分所的干预和影响。总所主导模式的典型特征主要体现在以下方面:(1)业务的承接与委派部门化、分所化。为控制业务的质量与风险,总所会根据业务结构及人员配置等情况,将所有业务划分为不同的风险等级,并适用不同的风险管理要求和业务审批流程。但实际上,除部分业务在全所范围内统一承接分配外,业务通常是谁接、谁做、谁配置项目组人员,业务的承接与委派呈现明显的部门化、分所化特征。(2)总所主导业务执行的监督与复核。总所会对不同风险等级的项目设置全所统一的差异化的质量复核主体、级次与流程。为提高复核质量,一些事务所在常规审核基础上,总所风险管理部门会抽取部分特别风险项目实施额外的特别复核。但无论各类项目的复核程序如何,该模式下的项目质量控制复核均由专门的风险管理部门而非具体的人员实施,项目质量控制复核呈现明显的部门化特征,且许多业务的质控复核由不同级别的风险管理部门共同负责完成。项目质量控制复核经常出现结果复核的情形。(3)技术支持与咨询不能完全满足业务需要。事务所通常会在总所设置专业技术部门,该部门有一定数量的专职人员,能够提供一定程度的技术服务,但其专业判断及认识能力,技术支持水平等难以有效满足项目组的全部实际需要。同时,出于避免专业分歧和减少报告出具障碍的考虑,项目组往往欠缺主动咨询的动力和习惯,项目的最终质量时常由此受到影响。(4)重监控过程轻结果运用。监控更多地体现为分所之间,以及总所或分所内部各部门之间的事后业务质量相互检查。检查有一定独立性,检查结果常与合伙人的年度考核、薪酬等有一定程度的关联,但较少对合伙人的声誉、晋升及后续执业等产生重大影响。在实际关联及影响程度上,各事务所会由于机制、体制乃至文化的不同而存在较大差异。(三)分所内各相关部门的基本情况高度一体化模式,主要是指事务所的质量控制实施高度一体化管理,全所一盘棋,相关资源与力量统一调配、使用。在该模式下,事务所质量控制整体呈现明显的“条”、“块”结合矩阵式“网状”结构,与前两种模式存在很大不同。一方面,事务所设立的风险管理部门、执业技术部门、审计部门等业务部门呈现自上而下的纵向管理特征。比如:就风险管理部门来说,它独立于其他业务部门,不负责具体项目(以保证有充分时间独立实施质量控制工作)。各区域或主要分所甚至某些特殊的业务部门均设有风险管理合伙人及相应团队,分所风险管理人员服务于所在分所,但不向所在分所负责人汇报(不接受其直接领导),而是向所在区域的风险管理合伙人和全所风险管理合伙人负责,即全所的风险管理部门是一个自上而下的完整体系,不同级别的风险管理人员负责不同等级的风险管理事项,其服务对象与负责对象并不相同。同样,各主要分所设有审计业务主管合伙人以及单设或共享执业技术小组(人员),执业技术部门和审计部门的管理架构与风险管理部门相类似。另一方面,除业务部门外,全所在总所和各分所设有人事、行政、财务、信息技术、市场开发等职能部门及相应负责人,同时,分所还设有全所领导层指定的负责人员,即分所是一个包括业务部门、职能部门以及负责人在内的“块状”管理单元,各分所日常经营实施以分所负责人为领导的横向管理。除此之外,事务所横向管理还体现在分所之间的人员调配、业务协作以及业务相互监督检查等方面。总体而言,在高度一体化模式下,总所更多的体现为法律意义上的“注册地”概念,总所与分所间不存在行政上的从属(隶属)关系,均平等地接受全所领导层的领导。与质量控制相关的部门不再实施总所与分所意义上的区域划分,而是一个全所统一的完整体系。质量控制相关人员来自于全所而非总所,其重在履行事务所赋予的职责,具体在注册地总所工作还是在注册地之外的分所工作已不再重要。具体来说,高度一体化模式具有以下显著特征:1.审计业务承接事务所结合自身实际,实施严格统一的业务承接标准、审批流程、风险分级分类制度和项目风险等级确定机制。不同风险等级的客户或业务,由不同级别和职能的合伙人实施详略程度不同的质量复核,在考虑是否具备专业能力、人力资源,是否会导致利益冲突或影响独立性等因素的基础上,最终决定业务是否承接或保持。在业务承接上,所有的高风险项目由全所的风险管理部门、审计部门等相关部门共同批准,而不是由事务所某个部门或某个人说了算。在业务委派上,不是谁承接的业务就由谁来做,而是由审计业务主管合伙人在综合考虑合伙人的工作经验、现有工作量、时间和精力等因素基础上,在全所范围内寻找最合适的人员负责。与此相类似,项目质量控制复核人员通常由风险管理合伙人统一批准,项目组成员由专门小组或人员在全所范围内统一配置,以确保其具备相关行业经验、足够的胜任能力和执行业务所需的充分时间等。也就是说,事务所在全所范围内无障碍地统一调配和使用资源,这对确保审计项目特别是大型审计项目的工作质量十分重要。显然,该模式与前两种模式在这方面存在本质上的不同。2.高度一体化模式下的项目质量控制复核在项目组内部质量复核上,根据不同领域或项目的重要程度和复杂程度等因素,由不同级别人员进行多级次复核。比如:实施外勤负责人复核→项目经理复核→项目合伙人复核的三级复核。在项目质量控制复核上,与总所主导模式通过质控部门负责实施的做法不同,在高度一体化模式下,项目质量控制复核由全所范围内挑选的更为资深的合伙人负责,即高度一体化模式下的项目质量控制复核是化“有形为无形”,在全所范围内挑选合适的人来做,而不是局限于一个质控部门的专业力量。同时,在前两种模式下,经常出现报告签发前才实施项目质量控制复核的“结果复核”情形,高度一体化模式要求项目质量控制复核贯穿审计业务执行全过程,强调项目质量控制复核的“过程复核”本质。此外,为有效识别、评估和应对特定项目或特定领域的风险,项目质量控制复核往往还包括额外的环节,强调项目组和项目质量控制复核之外的专家参与工作。3.总体上下,专业技术部门的要求专业技术部门人员不一定集中在总所,可能分散在不同的区域中心城市,且部门内部有明确细致的分工,通常按照服务的专业技术类型和专业内容细分成若干小组,或由不同的人员负责不同的专业领域,这与前两种模式简单在总所设置技术部门的做法明显不同。更重要的是,该模式下的专业技术部门,人员充足且多为专职,专业能力强,能向全所提供全面、有效、快捷的技术服务。由于事务所要求实施统一的技术标准,无论项目组或者技术部门人员在哪里,其所执行的专业标准和提供的专业支持都是一致的。此外,事务所强调主动咨询的文化,对项目组业务执行中的技术咨询事项有明确的硬性规定,项目组对疑难问题和争议事项必须进行内部技术咨询,违反相关规定会在后续内部检查中受到严惩,这一点与前两种模式也存在不同。4.质量控制的重要性与前两种模式不同,在高度一体化模式下,事务所监控不局限于准则设定的事后监控,还包括事中实时监控。在监控方式上,不仅有年度周期性业务质量相互检查,还有专项检查。在监控独立性上,事务所的周期性业务检查,常会委派独立于项目组及分所的合伙人甚至所在网络所的境外合伙人参加,监控的独立性很强。更为重要的是,事务所特别注重监控结果的实际应用,注重事务所相关质量控制政策和程序的持续改进。监控结果与合伙人的年度业绩考评、晋升、薪酬等诸多方面关系密切,会对当事人的职业声誉和职业生涯产生重大影响。我国会计师事务所为数众多,每家事务所的情况不尽相同,其质量控制都蕴含着外界无法复制的独特元素。以上三种模式是对我国事务所质量控制现实的高度概括,很多事务所的质量控制可能介于三种模式之间,或者兼有三种模式的某些特征,即便同属一种模式,不同的事务所在内部质量控制制度的设计与实施上也会存在不同。四、协调一致的统一行动事实上,质量控制是建立在事务所现有资源、能力、经验等各种相关要素基础之上的内部控制活动。质量控制是领导层、业务部门以及相关职能部门的共同职责,需要全体人员的集体参与、分工协作和共同努力。质量控制应当贯穿业务执行和实施的全过程,并遵循统一的规则与要求,采取协调一致的统一行动。在上述三种质量控制模式中,高度一体化模式无疑是一种相对比较完善和成熟的模式,其他两种模式都存在明显的缺陷与不足。这些缺陷与不足容易引发和推动事务所出现审计质量问题,近期国内资本市场财务造假案例频发就是典型的例证,其中有的还很有代表性,这不能不引发我们的忧虑和反思。(一)业务私有化现象存在,审计机制不健全如前文所述,在总所有限管控模式和总所主导模式下,由于事务所质量管控的力度不够、不均,很容易引发和滋生业务“私有化”现象。所谓业务私有化现象,是指表面上业务以事务所名义承接,但实质上业务并非事务所财产,而是掌控在事务所的不同部门、团队或者合伙人手中,人来(比如合伙人加入事务所)业务来,人走业务走,谁接的业务谁做,谁做的业务谁受益。业务通常不在事务所内部自由流转是业务私有化现象的典型特征。业务私有化的直接后果是,事务所内部各部门收入悬殊、旱涝不均、忙闲不均的情况突出,以合伙人为首的业务团队在各事务所间频繁进出。出于自身狭隘利益的考虑,业务垄断者宁愿把业务外包也不愿意无偿转让给事务所内部其他部门。业务私有化现象的存在,给事务所的质量控制和正常发展带来十分不利的影响:一是风险控制屈服于短期利益。出于眼前利益的考虑,业务部门会设法绕过事务所设置的各种业务承接障碍,业务承接环节的风险评估和承接审批往往流于形式,超越自身能力、时间和精力承接业务的现象时常发生,事务所的事前风险防控机制不能发挥应有的作用。二是难以形成统一的人员委派机制。在私有化业务中,项目组成员和项目质量控制复核人员由项目合伙人自己决定(而非质量控制准则所要求的,由事务所在全所范围统一委派),人员的独立性、能力、时间和精力往往考虑得不够,从而给事务所的后续风险管控埋下隐患。三是业务独立性受到损害。由于业务私有化,业务一直在小范围内流转,长期得不到实质性轮换。注册会计师与被审计单位“日久生情”,直接影响独立性,容易造成事务所风险意识下降,注册会计师丧失应有的专业立场,并最终影响审计业务质量。事实上,业务是整个事务所的而不应当是个人的。应当从事务所整体业务质量的角度而不是从一时的个别商业利益角度去考虑业务承接问题,审计业务的关键审计合伙人应当由事务所统一委派而不能由项目合伙人随意挑选、决定。业务私有化现象的存在,有着十分复杂的原因:一是事务所体制方面的原因。总所与分所一体化程度低,未真正实现实质性融合尤其是未实现利益一体化,事务所内部客观存在着多个“利益主体”,“利益割据”势必造成业务上的“割据”与“私有化”。二是事务所机制方面的原因。不少事务所尚未形成统一有效的合伙人机制尤其是未形成合理的利益分配机制,事务所内部缺乏有效的制衡,部门或合伙人个人薪酬与业务承接的多少以及业务收费的高低直接挂钩,这势必造成合伙人重业务轻质量,重收益轻风险,这也是业务私有化现象产生的重要因素。(二)复合式审计人格的内在逻辑如前文所述,无论是总所有限管控模式还是总所主导模式,对于重大项目(这里以上市公司年报审计为例),项目质量控制复核往往由质控部门或其他类似机构负责。事实上,这种质控部门独立复核模式存在很大问题,复核效果会大打折扣:一是除少量合伙人外,质控部门的多数成员均为审核经理及以下级别人员,其资历、能力、经验和权限都明显在项目签字合伙人之下,这种经验较少、级别较低的人员去复核经验丰富、级别较高人员业务的做法,不仅存在逻辑上的混乱,而且背离了质量控制准则的要求。在此情况下,独立复核多为形式复核,难以发现和解决审计项目存在的重大问题,很难提出有价值的意见与建议,很难发挥应有的作用。即便在复核中发现了重大问题,本身的级别和权限也决定了复核人员难以持续发表独立、客观的专业意见并能够据理力争,最终常常不了了之。二是不同的上市公司往往分属不同的行业,即使由质控部门合伙人担任独立复核人,也很难保证其在任何一个审计项目上都具有足够的专业胜任能力和必要的经验。即便拥有足够的经验和能力,由少数质控部门合伙人去复核众多的上市公司项目,也可能会因时间、精力的不足而影响复核工作的最终质量。三是根据财政部和证监会《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》、《中国注册会计师职业道德守则》以及现行的质量控制准则,如果审计客户属于公众利益实体,包括项目质量控制复核人在内的审计业务关键合伙人的任职时间不得超过五年。也就是说,质控部门独立复核模式,在质控部门合伙人这种优质复核资源较少的情况下,独立复核人员的强制轮换要求会使事务所原本就“负荷较重”的独立复核“雪上加霜”。与总所有限管控模式和总所主导模式显著不同,在高度一体化模式下,项目独立复核人员通常是由事务所安排的资深合伙人担任而不是由一个具体的部门或机构负责。这两种截然不同的独立复核模式背后,有着怎样的内在形成逻辑呢?首先,就一个具体的审计项目而言,项目组成员的专业水准和职业道德水平越高,发现和解决问题的能力就越强,独立复核人员的任务就会越少,压力就会越小。换言之,项目组的工作是独立复核工作的基础,其质量直接决定着项目的最终质量,单靠独立复核发现和解决所有问题的想法不切实际。其次,就整个事务所来说,为确保和提升业务质量,可以采取提升事务所全体人员的专业素质和道德水准的办法,也可以通过提升质控人员的素质而后由其去监控其他人员工作的方式加以实现,前者显然更为可靠和有效。但提升事务所全体人员的素质和水平,需要一体化的员工培训机制和持续不断的培训投入。采取总所有限管控模式或总所主导模式的事务所,其总分所一体化程度通常不高或者总分所尚未完全实现一体化,这种天然的体制屏障势必造成事务所公共资源的不足,事务所的培训投入只能量力而行,做不到按需而行。在此情况下,事务所为了降低对项目组成员能力不足的忧虑,提升少量人员(质控人员)的素质,然后由其去监控其他人员的工作就成为一种不得已而为之的现实选择。(三)质量控制模式的主要制约因素近一段时期以来,我国资本市场接连发生财务造假案例,其中不少案例涉及的审计业务均由分所承做。分所执业不够谨慎,擅自承接高风险业务和出具审计报告,使整个事务所承担巨大执业风险的现象时有发生。由于分所执业质量问题引发整个事务所出现分裂甚至解散的个案已经出现。分所的质量控制和风险管理问题已经引起包括政府监管部门在内的相关各方的高度关注。显然,分所管理松懈,与总所的质量与风险管控力度不够有直接关联。从表面上看,不少事务所都有分所管理的相关制度,涉及业务授权、人员委派、报告签发等多个重要质量控制环节。但事实上,由于下列因素和情况的存在,一些事务所的总所对分所尤其是对新合并(加入)分所的业务质量往往缺乏有效的管控:一是不想管。比如:一些事务所分所较多,出于重要性和管控成本收益的考虑,总所不愿意花费更多的精力对规模相对较小的分所实施深度质量控制。二是管不住。比如:一些事务所的证券期货业务资格原本属于分所所有,分所的整体实力与总所相当甚至超过总所,总所难以对其实施有效的质量管控。三是管不好。比如:一些事务所尚未形成以质量为导向的内部文化,质量控制方面的投入滞后于业务发展,质控人员数量偏少、经验不足、能力不够、地位不高的问题比较突出,在很大程度上影响了质量控制的最终效果。造成总所对分所质量与风险管不了和管不好的原因是多方面的,且每家事务所的情况也不完全相同。但分所管理涉及的核心问题是总所与分所的关系问题尤其是二者之间的一体化问题。在总所与分所完全“分灶吃饭”的情况下,总所能有多大的动力与热情去强化分所质量管控呢?总所对分所的质量管控力度与事务所一体化水平有着密切关联。没有一体化这个前提,试图通过构建合伙人机制来强化分所业务质量管控的想法不切实际。此外,事务所的信息化水平也会对分所的质量管控效率和效果产生影响。比如:建立OA系统(OfficeAutomationSystem,办公自动化系统),就有助于强化总所对分所报告签发的实际控制。综上,我国部分事务所的质量控制模式存在缺陷与不足,亟待健全、优化。在现实生活中,大多数事务所都有一套质量控制制度,除一些事务所的质量控制制度确实存在问题外(比如,未体现事务所实际),多数情况是事务所的质量控制制度本身并没有什么问题,但总是难以发挥应有的作用。这就意味着,改进质量控制模式不能仅局限于完善质量控制制度,而是要深入研究质量控制模式背后的决定性因素。实际上,在以上三个问题的分析中已涉及和回答了这个问题。归纳起来,体制、机制、文化与人员是决定质量控制模式的主要因素(见图2)。其中,体制决定质量控制模式的整体架构(点状、条状或网状)。体制主要指总所与分所的一体化,涉及人事、财务、业务、技术标准和信息管理等五个方面。总分所走向实质性统一,彼此完全融为一体,财务一体化是关键。事务所一体化程度越高,其资源配置的能力就越强,总所管控分所的难度就越小。总所有限管控模式、总所主导模式和高度一体化模式,对应的就是事务所一体化水平由低到高的不同情形,质量控制模式在很大程度上是事务所一体化水平的产物。机制(即合伙人机制)决定质量控制模式能否形成内在的合力。合伙人机制涉及合伙人的选聘、晋升、薪酬、违规处理等诸多方面。合伙人机制是否以质量为导向,合伙人能否在全所范围内共担风险、共享收益,关系合伙人在涉及事务所业务质量的重大问题(比如,委派、轮换、独立性、职责分工)上能否采取统一的观点与立场,能否采取协调一致的统一行动,进而能否形成质量控制的有效合力,进而有效规避执业风险的发生。文化是质量控制模式形成的“土壤”。有什么样的文化