企业财务状况与经营成果的关系

企业财务状况与经营成果的关系

或有问题或有损失。这是中国社会主义市场经济交流中不可避免的产物。正确管理或处理业务和损失，对于预防经营风险、减少经济损失、提高经济效益、促进企业稳定发展发挥着非常重要的作用。但目前对或有负债的确认、计量和披露等相关问题的认识不尽一致,处理的方法也不尽相同,给会计报表使用者对会计报表的理解造成影响。因此,本文拟就这些问题作一探讨。一、影响因素的不同企业在其生产经营的过程中,会受到众多不确定因素的影响,从而产生不同的“或有事项”。笔者认为或有事项是或有负债产生的基础,没有或有事项,就不可能有或有负债。这是因为或有事项和或有负债是两个相关的概念。(一)未来交易合同的结果《企业会计准则》对“或有事项”(P243-244)定义为:“过去的交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。按国际会计准则(IAS10)定义为:“或有事项是指这样的一种状况或情况,其最终结果是收益或亏损,只有在一项或若干项不确定的未来事项发生或不发生时才能证实。”两者基本一致。常见的或有事项有:对外担保、提取坏账准备、商业票据背书转让、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证(含产品安全保证)。上述两个定义都涵盖了或有事项的四个基本特征(P300-301):1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况,说明在资产负债表日已经客观存在,只是其结果对企业产生有利影响还是不利影响或影响程度现在不得而知。2.或有事项的结果是不确定的,主要表现在两个方面:一方面表现在或有事项的结果是否发生,具有不确定性;另一方面表现在或有事项的结果即使可以预料会发生,但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。3.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。4.影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。(二)日期义务的其他方面或有负债(P243-244)是指因过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。或有负债具有以下基本特征(P56-57):1、或有负债由过去的交易或事项产生例如2004年12月25日,甲企业被乙企业起诉侵犯了其专利权。至2004年12月31日,法院还没有对该诉讼案进行公开审理,甲企业能否胜诉尚难判断。对于甲企业而言,一项或有负债已经形成。它是因过去事项(甲企业“可能侵犯”乙企业的专利权并受到起诉)而形成的。而企业计划在一个月后购入一批原材料可能须承担支付货款的义务则不属于或有负债。2、或有负债的结果具有不确定性或有负债包括两类义务,一类是潜在义务,另一类是特殊的现时义务。(1)或有负债作为一项潜在义务,其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。例如,2003年12月5日,A公司因与B公司发生经济纠纷而被B公司起诉,直到2003年12月31日,该诉讼案尚未进行审理。由于案情复杂,相关的法律法规尚不健全,在2003年末,诉讼结果如何尚难确定。2003年末,A公司承担的义务就属于潜在义务。(2)或有负债作为特殊的现时义务,其特殊之处在于,该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业,或者该现时义务的金额不能可靠计量。其中“不是很可能导致经济利益流出企业”指的是,该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%(含50%)。“金额不能可靠计量”指的是,该现时义务导致经济利益流出企业的金额难以预计。例如,2003年11月16日,某企业全体员工在职工食堂集体发生食物中毒,甲食品公司是这些食物的提供者,中毒事件发生后,甲公司得知此事,并承诺负担一切赔偿费用。直到12月31日,事态还在发展之中,甲公司须支付的赔偿费用难以预计,因此,甲公司承担了现时义务,但义务的金额不能可靠地计量。通过以上或有事项及或有负债的定义及特征可以看出,作为因过去的交易或事项形成的一种状况,或有事项的结果通常有两种情况:一种是导致经济利益流入企业,形成企业的或有资产;另一种是导致经济利益流出企业,形成企业的或有负债,或在经济利益很可能流出企业且金额可以可靠地计量时确认为负债。可见,或有负债是由于可能导致损失的或有事项而形成的债务的责任,这类负债的基本特点是:它们的存在与否以及金额、受款人、偿付日期主要取决于有关的未来事件是否发生,因而带有较大的不确定性。如果未来事件确定发生,或有负债就成为一种实际的负债;如果未来事件不发生,这种债务责任就不存在。简言之,或有负债是一种可能存在也可能不存在的债务责任。二、“该义务是可能导致经济利益流失企业”的认定标准由于或有事项是产生或有负债的基础,或有事项要转变为或有负债,《企业会计准则》给出了具体的确认条件:(一)该义务是承担的现时义务。指与或有事项有关的义务为企业承担的现时义务而非潜在义务。例如,天意公司的司机在工作中因违反交通规则造成重大交通事故,公司将要因此承担赔偿义务。这种情况表明,对天意公司而言,一项现时义务已经产生。(二)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。“很可能”指发生的可能性为“大于50%但小于或等于95%”。因此,“该义务很可能导致经济利益流出企业”指的是,履行或有事项的现时义务,导致经济利益流出的可能性超过50%,但尚未达到基本确定的程度。例如,2004年8月1日,G股份公司和F股份公司签订协议,承诺为F股份公司的三年期银行借款提供全额担保。对于G股份公司而言,由于担保承担了一项现时义务。这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业,需依据F股份公司的经营情况和财务状况等因素来决定。假如2004年12月31日,F公司的经营情况良好,此时,若没有其他特殊情况,一般可以认定F公司不会违约,从而G公司履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出;假如2004年12月31日,F公司的财务状况恶化,且没有迹象表明可能发生好转。这种情况出现,表明F公司很可能违约,从而使G公司履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出。(三)该义务的金额能够可靠地计量。由于或有事项具有不确定性,因而或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性,需要估计。例如,A公司涉及一项诉讼案,根据以往的审判结果,公司很可能败诉,相关的赔偿金额也可以估算出一个区间。此时,就可以认为该公司因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠的估计,如果同时满足其他两个条件,就可以对所形成的义务确认为一项负债。三、价值协商促进企业商业模式创新,主要包括三大企业确认为或有负债的金额应体现稳健性原则,总体上来说应是清偿该或有负债所需支出的最佳估计数。最佳估计数的确定可分两种情形:企业因或有事项而确认的或有负债的金额,应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。最佳估计数的确定方法如下:1、如果所需支出存在一个金额区间,则最佳估计数应按该区间的上、下限金额的平均数确定;2、如果所需支出不存在一个金额区间,则最佳估计数应分别情况处理:①或有负债涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定;②或有负债涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定(即计算加权平均数)。例1:某化肥厂地处河流上游,因其严重污染河流而多次被市环保局警告和处罚。2004年该厂业务量迅速扩大,对河流的污染也日趋严重,市环保局于当年12月中旬在调查取样的基础上,拟对该厂作出严格的经济处罚。当年末,厂方尚未收到市环保局的行政处罚决定。该厂管理当局根据市环保局历年的处罚情况和本厂当年环境污染程度,在听取专业人士意见的基础上,估计罚金可能在100万元至150万元之间。该厂在12月31日的资产负债表中应确认一项金额为125万元的或有负债(罚金支出)。例2:A电子产品制造公司开发生产一新产品,上市后该产品比较畅销。但不久(2004年12月10日)B科研所向法院提起诉讼,称A公司开发生产销售的新产品利用了B科研所的专利技术。根据所聘律师的意见判断,A公司在该诉讼中败诉的可能性为90%。如果败诉,将要赔偿100万元,并承担诉讼费10万元。在这种情况下,A公司应确认的负债金额即最佳估计数应为110万元。例3:2004年度,C加电销售公司销售产品2万件,销售额为10,000万元。该公司的产品质量保证条款规定,产品售出后一年内,发生正常质量问题,企业将免费负责维修。根据以往经验,出现较小质量问题的维修费约为销售额的1%;出现较大质量问题,维修费约为销售额的2%。据预测,本年度已售产品中,有80%不会出现质量问题,有15%将发生较小质量问题,有5%将发生较大质量问题。据此,2004年末C公司应确认的负债余额最佳估计数应为25万元[10000×1%×15%+10,000×2%×5%]。需要注意:如果清偿确定的负债全部或部分预期可由第三方如保险公司补偿,只能在补偿金额基本确定能收到时,才能作为资产单独确认,不能直接从确认的负债中抵减,而且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。四、或关于债务确认的会计处理和应注意的事项(一)负债的估计支出涉及产品保修费用的或有负债:借:营业费用,贷:预计负债;涉及诉讼费用的或有负债:借:管理费用,贷:预计负债;涉及担保损失的或有负债:借:营业外支出,贷:预计负债;涉及基本确定收到的补偿:借:其他应收款,贷:有关费用或支出(二)在评估为负值后，应考虑以下几点或有负债在会计处理时,应采取谨慎原则进行处理,一般有两种处理办法:确认为负债或作为或有负债。1、a公司的会计处理[例]2004年12月25日A公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉,要求赔偿100万元,至12月31日法院尚未判决。本公司经研究认为,侵权事实成立,本诉讼败诉的可能性为80%,最大可能赔偿金额为60万元。则A公司的会计处理如下:借:营业外支出60贷:预计负债60在确认上述负债时,还可能存在一个特例,即反诉或向第三方索赔的情况。如果存在这种情况,根据准则规定:只有在基本确定时,才能入账;应将可能收到的赔款单独确认为一项资产,而不能直接冲减预计负债;确认资产的金额不能大于预计负债的金额。如本例中,如果侵权是由于本公司委托的C公司在完成该项目时造成侵权,本公司已向C公司索赔80万元,基本确定能获赔50万元,则会计处理如下:借:其他应收款50贷:营业外支出502、当不能满足上述三个条件时，或者是负担，有两种处理方法：披露或不披露为其他单位提供的担保未决诉讼、未决仲裁(不管经济利益流出企业的可能性大小);为其他单位提供的债务担保(不管经济利益流出企业的可能性大小);其他或有负债(经济利益流出企业的可能性大于5%)。不需要宣布上述前三项或有负债以外的其他或有负债,经济利益流出企业的可能性小于5%时。五、或声明损失p243-146(一)作为注册商标的负债担保1、在资产负债表中,对确认为预计负债的应与其他负债项目区别开来,单独反映;同时,还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露。2、在将或有负债确认为预计负债的同时,应确认一项支出或费用。这项支出或费用在利润表中不应单列项目反映,而应与其他费用或支出项目(如“营业费用”、“管理费用”、“营业外支出”等)合并反映。(二)未决仲裁形成的企业应先披露信息,在补未确认为负债部分,应视为或有负债。1、或有负债披露的基本原则是,极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。但是,下列情况一律披露:①未决诉讼、未决仲裁形成的或有负债;②为其他单位提供债务担保形成的或有负债;③已贴现商业承兑汇票形成的或有负债;④其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。2、对于应予披露的或有负债,企业应在会计报表附注中披露如下内容:①或有负债形成的原因;②或有负债预计产生的财务影响;(3)获得补偿的可能性。3、有时,充分披露未决诉讼、未决仲裁形成的或有负债信息可能会对企业的生产经营造成重大不利影响。此时,企业只需披露未决诉讼、未决仲裁的形成原因。六、公共债务声明存在问题和对策(一)公共债务声明存在问题1、被担保公司的担保事项未明确披露范围首先,对担保事项的披露不够规范。公司存在担保事项,只有极少数公司披露了被担保公司现在的经营情况。一些公司只披露为外单位担保的事项,而没有披露为子公司等关联方的担保事宜。其次,诉讼的披露范围没有明确。没有披露或有事项产生的财务影响和补偿的可能性,也没有解释未披露的原因。2、将一般认为企业的预期负债包括一般负债结合,其负债未提取注意事项根据调查,在败诉的对家公司(包括因担保败诉公司)中,只有少数确认了预计负债,另外,准则要求企业必须对产品质量保证提取预计负债。但是,一些公司没有提取此项负债。审计师也没有在审计报告中提及产品担保负债,可见,上市公司对此项要求执行不力。3、审计提示的根据调查的结果,有部分公司对外担保金额和抵押资产的价值占公司净资产的一半以上,但是审计师没有在审计报告中提示,而是出具了无保留的审计报告。而且,对一些ST或PT公司,担保金额或抵押资产的金额已经超过了净资产的金额,审计师仅仅出具了无保留带解释说明段的审计报告,并没有严格按照审计准则的要求,向投资者提供公允、独立的审计意见。(二)审计意见和负债的注意事项1、上市公司本身需要对《企业会计准则——或有事项》准则进行认真的学习和揣摩,合理运用会计的稳健性原则,正确对待风险。上市公司的会计人员应该加强对准则的学习,尤其是预计负债和或有负债的区别这一部分。或有负债作为特殊的现时义务,其特殊之处在于:该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业,或者该现时义务的金额不能可靠地计量。而预计负债是因过去事项而形成的现时义务,履行该义务时预期会有经济资源流出企业,是真正意义上的负债。尽管预计负债在金额上不确定,但可以进行合理的估计。由于上市公司存在会计利润操纵的动机,尽管准则已做出严格的规定,但是仍然需要审计师从第三者的角度对或有事项进行审计,并发表独立的审计意见。2、审计师应该加大对或有负债的审计力度,严格按照独立审计准则发表审计意见,以保证意见的公允性。注册会计师在判明了或有负债的存在后,应根据其会计处理情况和重要程度签发不同的审计意见,着重考虑或有负债对审计意见的影响。(1)对很有可能发生且能合