股权无效流转的会计处理

股权无效流转的会计处理

一、无偿越界法自2005年8月29日国务院国有资产资源厅发布《企业国有资产权分配管理暂行办法》（国有资产资产资产监督管理局产权第39号）以来，所有权的自由转让在中央企业的整合和重组活动中发挥了越来越重要的作用。然而,目前我国对股权无偿划转所涉及到的会计处理并没有明确的规范。实践中,大多数企业进行的会计处理是:无偿划出股权的企业(以下简称“划出方”)按股权账面价值,借记“实收资本”科目,贷记“长期股权投资”科目;无偿接受股权的企业(以下简称“划入方”)则按股权账面价值,借记“长期股权投资”科目,贷记“实收资本”或“资本公积”科目。笔者认为,上述会计处理存在不当之处。按照国资发产权239号文件的解释,企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。因此,从字面和实质上理解,股权的无偿划转是划入方和划出方之间无对价的国有产权转移活动。既然无对价,就不应该涉及实收资本或资本公积的增减。也就是说,对划出方来讲,其股东并未因股权划转而减少其注册资本;对划入方来讲,其股东并未因此而增加其注册资本。因此,上述会计处理是不正确的。笔者认为,按照企业会计准则的规定,对于划出方来讲,无偿划出股权应视为对划入方的一种捐赠,作为一项损失计入营业外支出。对于划入方来讲,无偿接受股权应视为该企业获得的一项利得,计入营业外收入。但是计量的金额是如何确定呢?以下将结合《企业会计准则第2号———长期股权投资》和《企业会计准则第20号———企业合并》的相关规定对此作一探讨。二、长期股权投资的回收期《企业会计准则第2号———长期股权投资》第16条规定:处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。显然,划出方对其所持有股权的无偿划出是对该股权的一种特殊的处置方式。由于划出方将其将所持有的对被投资单位的股权全部或部分无偿划转时,并未收到相关价款,因此无需按照上述规定确认处置损益,而只需相应结转与所划转股权相对应的长期股权投资的账面价值,并计入营业外支出即可。如果被划转的股权是采用权益法核算的,那么原计入资本公积中的金额,在股权划转时应进行结转,将与所划转股权相对应的部分在划转时自资本公积转入当期损益。现举例说明如下:例1:A公司原持有B公司40%的股权。2010年12月20日,A公司根据其股东大会决议和有关主管部门的审批意见,决定将其持有的B公司股权的1/4,无偿划转给C公司。划转时,A公司对B公司长期股权投资的账面价值构成为:投资成本1200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元。根据上述分析,A公司应结转的长期股权投资的账面价值=(1200+320+200)×25%=430(万元)。会计处理为:借:营业外支出4300000;贷:长期股权投资4300000。同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益,具体金额为:200×25%=50(万元)。借:资本公积———其他资本公积500000;贷:投资收益500000。对于无偿划转之后剩余的部分股权,如果涉及由成本法转换为权益法或由权益法转换为成本法的,还应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的要求,进行后续会计处理。三、企业合并与企业合并并存并存并存并存并存对于划入方来讲,其会计处理稍显复杂,主要是由于其收到股权后,可能会形成企业合并,而企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,需要区分不同情况分别对待。1.长期股权投资的初始投资成本《企业会计准则第20号———企业合并》第6条规定:合并方在同一控制下的企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。《企业会计准则第2号———长期股权投资》第3条规定:同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。可见,当收到被划转股权并形成同一控制下的企业合并时,划入方通过无偿划转取得的股权应按照合并日被合并方所有者权益账面价值的份额确认为长期股权投资的初始投资成本。由于划入方收到无偿划转的股权时并未支付任何对价,因此,划入方应将该股权视为一项利得计入营业外收入,而不应该按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第3条的规定调整资本公积、留存收益。现举例说明如下:例2:A公司持有B公司70%的股权。2010年12月20日,A公司根据其股东大会决议和有关主管部门的审批意见,决定将其持有的B公司股权全部无偿划转给C公司。划转时B公司所有者权益账面价值为7000万元。假设B公司和C公司同受D公司最终控制,则C公司对B公司长期股权投资的初始投资成本=7000×70%=4900(万元)。会计处理为:借:长期股权投资49000000;贷:营业外收入49000000。2.现行的《企业会计准则第20号—收到被划转股权时,形成非同一控制下的企业合并。《企业会计准则第2号———长期股权投资》第3条规定:非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。《企业会计准则第20号———企业合并》第11条则明确非同一控制下的企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。显然,如果按照上述要求,当收到被划转股权并形成非同一控制下的企业合并时,划入方的企业合并成本为零,那么相应地取得的长期股权投资的初始投资成本就应该为零。如果这样处理,那么在划入方的账面上将无法反映出划入方对被划转股权的控制情况。因此,笔者认为,在这种情况下,不能按照上述规定来进行会计处理。其实,认真研读《企业会计准则第20号———企业合并》及其应用指南就可以发现,《企业会计准则第20号———企业合并》对购买方在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方可辨认的各项资产、负债都是要求按照公允价值来计量的。如《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南第4条第一款规定:非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值。因此,按照企业会计准则的这一思路,笔者认为,当收到被划转股权并形成非同一控制下的企业合并时,划入方对无偿取得的长期股权投资应该按照该项股权的公允价值来计量,同时作为一项利得计入营业外收入。现举例说明如下:例3:沿用例2,假设划转时B公司可辨认的各项资产的公允价值为13000万元,可辨认的各项负债的公允价值为4000万元,则其可辨认的净资产公允价值为9000万元。同时,假设B公司和C公司不受同一公司最终控制,则C公司对B公司长期股权投资的初始投资成本=9000×70%=6300(万元)。会计处理为:借:长期股权投资63000000;贷:营业外收入63000000。3.确定公法上的股权的使用价值以确定其初始投资成本,同时同b公司股东、非企业资事实上,《企业会计准则第2号———长期股权投资》对长期股权投资初始投资成本的确定,都是基于投资者取得该项股权时付出了相应的对价这一前提的。而在股权无偿划转活动中,划入方并未付出任何对价。因此,想完全照搬准则的规定显然不可能。不过,准则内含的思路仍然是可以参考的。仔细研读《企业会计准则第2号———长期股权投资》第4条的规定就可以发现,除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资的初始投资成本,准则在原则上是要求按照公允价值来确定的。这其中,公允价值可以是投资者付出的现金、发行的权益性证券的公允价值等。因此,笔者认为,在收到被划转股权并且不形成企业合并时,划入方对收到的股权应该按照该项股权的公允价值来确认长期股权投资的初始投资成本,同时计入营业外收入。现举例说明如下:例4:沿用例1,假设B公司所有者权益的公允价值为6000万元,则A公司划转的对B公司10%的股权的公允价值应为:6000×10%=600(万元)。那么C公司收到该项股权时,会计处理为:借:长期股权投资6000000;贷:营业外收入6000000。四、用权益法核算股权的使用价值,将所复杂的股权需要及时从其土现行企业会计准则对企业间无偿划转股权没有明确规定,建议在准则中对此予以明确:(1)划出方在无偿划出股权时,结转与所划转股权相对应的长期股权投资的账面价值,并计入营业外