第5章借贷记账法的运用和成本计算

第5章借贷记账法的运用和成本计算5.1概述5.2资金筹集阶段的业务核算5.3供应阶段的业务核算5.4生产阶段的业务核算5.5销售阶段的业务核算5.6利润形成与分配阶段的业务核算参考准则或制度《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第6号——固定资产》2014《企业会计准则第9号-职工薪酬》2013年发布《企业产品成本核算制度（试行)》（财会[2013]17号）《企业会计准则第14号——收入》（2017）5.2资金筹集阶段的业务核算业务内容

5.2.1.投资者投入资本

5.2.2.借入资本

1、实收资本的会计处理账户设置：性质、结构、明细账计量：货币（实际收到数额）实物或无形资产（投资合同或协议确认价值）账务处理

1、接受货币资金

2、接受无形资产

3、接受固定资产《公司法》2014年3月1日新《公司法》实施之后，除了投资、担保、典当等20多个行业之外，其他公司成立都不再需要出具注册资金的验资报告。根据国务院批准的《注册资本登记制度改革方案》，除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制。作为这家只有11名注册会计师和34名助理会计师的小事务所（北京润鹏冀能会计师事务所）审计部主任，焦春河依稀记得往年的辉煌：每年北京市新成立的企业中，超过五分之一都是由他们来提供注册验资报告。2012年，这家事务所的验资收入为679.63万元，占到整个事务所收入的84.54%，在北京市地区的所有事务所中无人出其右。在大多数会计师事务所眼里，注册验资不过是一笔小生意——北京收入排名前十的会计师事务所，验资收入比重均不超过2%创业成本最大限度地降低此次改革进一步放松了企业准入条件的管制，对于创业者而言，意味着注册公司“门槛”和创业成本最大限度地降低。这对小微企业特别是创新型企业来说无异于打了一剂强心针。这意味着，从理论上讲，1元钱，甚至1分钱也可以开公司了。既可以注册1元钱注册资本的公司，也可以注册100万元的公司，确实令开办公司的门槛更低、更自由灵活。还可自主约定公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例，也就是说理论上可以“零首付”。自主约定出资方式和货币出资比例，对于高科技、文化创意、现代服务业等创新型企业提高知识产权、实物、土地使用权等财产形式的出资比例，克服货币资金不足的困难。另外不再限制两年内出资到位，可自主约定公司股东（发起人）缴足出资的出资期限，提高公司股东（发起人）资金使用效率。2、“资本公积”账户1）资本公积的含义

2）资本公积的来源企业收到投资者的超过其在企业法定资本中所占份额的投资直接计入资本公积的利得和损失等。3）资本公积的用途：转增资本4）明细账户：资本（或股本）溢价、其他资本公积”等5）所有者权益类账户5.2.2借入资本短期借款企业为了满足其生产经营对资金的临时需要而向银行或其他金融机构等借入的偿还期限在1年以内（含1年）的各种款项。本金的借入和偿还用“短期借款”利息用“应付利息”、财务费用“财务费用”账户该账户的性质是损益类借方登记发生的财务费用；贷方登记发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑收益以及期末转入“本年利润”账户的财务费用净额（即财务费用支出大于收入的差额，如果收入大于支出则进行反方向的结转），经过结转之后，该账户期末没有余额。

财务费用案例：中石油近几年，中石油的财务费用逐年递增，2011年为98亿元，2012年为168亿元，2013年为219亿元。连续三年位居上市公司榜首。其次是大唐发电，2013年的财务费用为82亿元。主要原因是为保障生产经营及投资建设所需资金，集团有息债务增加。中石油的“小伙伴”中石化2013年的财务费用仅为63亿元，2012年其财务费用为98.19亿元，同比下降了36%。主要是人民币汇率变动带来的汇兑收益及优化债务结构，综合融资成本降低的影响。根据中石油2013年年报，去年集团利息净支出为208.59亿元，比2012年的161.01亿元增加47.58亿元，主要原因是为保障生产经营及投资建设所需资金，集团有息债务增加。中石油这几年财务费用高，与其不断扩张有关。尤其是海外扩张，资金需求较大导致债务规模也不断增加。

长期借款本金：借入和偿还用“长期借款”利息：到期一次还本，用“长期借款—

—应计利息”分期付息的，用”应付利息“利息去向：用于固定资产，未完工：在建工程筹建期间：管理费用其他：财务费用5.3供应过程业务的核算5.3.1、固定资产购置业务的核算

1．固定资产的含义

《企业会计准则第4号—固定资产》：为生产商品、提供劳务、出租和经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的有形资产。内容：房屋建筑物、机器设备、运输车辆以及工具器具等。

2.取得方式3.入账价值外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。4.计量：一般采用历史成本5.使用账户：不需安装：固定资产（原价）需要安装：在建工程6、账务处理在建工程、固定资产在建工程在达到预定可使用状态时就需转入固定资产，而不应以工程竣工验收为标准来确定，在建工程迟迟不转入固定资产，一定是公司有隐情。好比有些男人为了得到心仪的女人，先将“生米煮成熟饭”了，这时候，他们之间的关系就不能以是否领取“结婚证”来衡量了，要是迟迟不领证，说明这个男人有问题。

5.3.2材料采购主要经济业务１.差旅费２.材料买价３.采购费用相关税费（进口关税、消费税、资源税）

运输费、装卸费、保险费仓储费、包装费、大宗物资的市内运杂费

运输途中的合理损耗

入库前的挑选整理费用

材料采购成本《政府工作报告》2018.3.52017年9月7日，国务院总理李克强主持召开了国务院会议，会议上提出：研究完善增值税标准税率，优化税率结构，适时将目前的税率进一步简并，抓紧研究制定进一步降低制造业增值税税负的办法，更好发挥税收促发展、调结构作用。2018年3月5日，国务院总理李克强在十三届全国人大一次会议开幕式做工作报告中提出：改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准。

设置账户

1、在途物资（材料采购成本）

2、原材料（入库材料成本）

3、应交税费——应交增值税（进项税额）

4、应付账款：用来核算企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项

5、应付票据：用来核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票（包括商业承兑汇票和银行承兑汇票）

6、预付账款账务处理

1.购买材料，已付款

2.购买材料，未付款偿还欠款

3.购买材料，开出承兑汇票承兑汇票

4、运费摊销

5、材料验收入库

6、差旅费5.4生产阶段的业务核算主要经济业务

1、领用材料

2、发生职工薪酬

3、发生间接费用

4、产品完工入库设置账户

——生产成本1．直接材料费用的归集与分配

1）直接材料的概念和内容直接材料，指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。在生产过程中，直接材料的价值一次全部转移到新生产的产品中去，构成了产品成本的重要组成部分。直接材料费用包括企业在生产经营过程中实际消耗的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件配件、燃料、包装物和低值易耗品等费用。

案例：可口可乐的材料成本控制从2014.4月16日开始，消费者在上海、杭州、天津和辽宁等四个地区对可口可乐、雪碧和芬达推出环保瓶，当年将投放上千万个，由甘蔗榨糖后的残渣作为原料制成的饮料瓶。在2020年之前，可口可乐将在中国市场的全部饮料瓶换成植物环保瓶。这些种瓶子可以100%的回收利用，让每瓶饮料的成本增加了近10%，从2012年的年报来看，这家饮料公司的净利润率仅为10%多一点，如果瓶子增加5%～10%的成本，影响可想而知罐装碳酸饮料的成本中，占比最大的是材料成本，达91%，材料成本中包装物的成本占比最大。降低成本就先从包装物着手。（1）降低易拉罐（内包装）的成本首先，利用长期稳定的大批量采购获得规模效应，将易拉罐的成本压到最低价。要求供应商直接将工厂建在自己工厂的附近，进行邻居配送，大大降低了运输费用和仓储费用。要求供应商将工厂直接迁移到自己工厂内部，进行生产联盟，运输费用降到极致。（2）外包装的成本。分为三个阶段：全包装改半包装。可口可乐最初的外包装为每箱24罐，全为纸箱，三层瓦楞纸，成本较高，每个纸箱的成本大概2元左右后来改为带“耳朵”（即四周有向上的翻边的半个纸箱包装（1.2元左右），然后在外面覆盖一层热收缩膜（0.3元左右）），这样每个包装的成本可节省0.5元。可口可乐公司的生产速度非常快，每分钟达到1200罐，即50箱。这样每分钟可省25元，每个小时节省1500元，每个班节省12000元。半包装改为纸托。将半包装的“耳朵”割掉，变成一个纸板作底托（0.8元左右），然后在外面覆盖一层热收缩膜（0.3元左右），每个包装又节省0.4元。能不能不用纸箱，而全部用热收缩膜呢？发现不行，因为不能起到足够的防护作用。后来又想能不能将包装方式改变，为什么一定要每箱24罐呢？改成每箱6罐的包装方式，最终改成全部使用塑料收缩包装。

领用材料的去向：

生产产品直接领用生产成本车间管理领用制造费用行政管理领用管理费用销售机构领用

销售费用需设置相应的会计科目“管理费用”账户费用类账户企业行政管理部门为管理和组织生产经营活动而发生的各项费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资和福利费、物料消耗、差旅费、办公费、固定资产折旧、劳动保险费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、排污费等等。案例：2012年A股业务招待费建筑业是招待费最高的行业A股招待费过亿元的企业中，中国铁建8.37亿、中国交建（6.45亿）、中国水电（3.18亿）、上海建工（1.6亿）、葛洲坝（1.54亿）、中国北车（1.41亿）、中煤能源（1.13亿）等企业名列前茅此外，中国铁建还有差旅费8.08亿元，办公费5.78亿元，管理费用项下的“其他”项也高达22.4亿元，究竟涵盖了什么，年报无任何解释“招待费”一词从12家央企年报中消失了。2012年以8.37亿元的业务招待费成为两市之首的中国铁建，2013年年报中“业务招待费”被清零，“其他”一项却从22.4亿元增加至32.26亿元，一年暴增了9.86亿元，增长44%。销售费用

销售费用案例：哈药的广告费哈药曾大量购买央视黄金时段广告，严迪、盖中盖、朴雪口服液、新盖中盖的广告铺天盖地，2012年哈药以接近9亿元的广告费用位居上市药企广告支出首位，占总额的13.09%。2013年三精制药支出的广告费为4.31亿元，公司归属于上市公司股东的净利润仅为646万元，在扣除非经常性损益后，公司的净利润亏损2527万元，2012年会议费开支也高达净利15倍。2010年至2012年，是三精制药广告营销的黄金时期，其广告费用分别为4.6亿元、5.09亿元和5.05亿元，相应年份的净利润分别是3.33亿元、3.98亿元、3.63亿元。2013年以后，高额广告费的效用开始下滑。年报显示，公司2013年实现营业收入31.77亿元，同比下滑21.91%；归属于上市公司股东的净利润为646万元，同比下滑98.23%；在扣除非经常性损益后，上市公司的净利润为-2527万元，同比下滑107%。广告费用超过了净利润的66倍。外媒：日本中小企业开始撤离中国嫌人工成本不断上升

2013年03月22日

由于中国的人工成本上升，中小企业开始转向缅甸、柬埔寨等国寻找投资机会。

2007年时大型浴衣制造商东京印的几乎全部产品还都在中国大连的合资工厂内生产，但低廉的工资对年轻人无吸引力。于是东京印在2009年、2012年分别在印尼和越南找到了合作工厂进行生产，从此开始了寻找人工成本低廉国家的征途东京印已在缅甸建立了缝纫工厂，今年秋天就将开始生产。同时该公司还在缅甸最大城市仰光郊外的工业区内取得了地皮，设立了运营公司，投资额总计129万美元。

根据日本贸易振兴机构的调查，2012年1月仰光一般工人的月工资为68美元，只有大连的两成。东京印计划将海外产能的八成集中在缅甸，年产浴衣数量在30万件

根据中国人力资源和社会保障部的统计，北京、上海、四川等25个省区市政府在2012年调高了法定最低工资水平，平均增幅达20.2%。而在2011年和2010年，最低工资的涨幅也分别达到22%和22.8%，人工成本持续飙升。职工薪酬的意义对个人：经济来源对企业：降低成本的重要途径对社会2．直接人工费用的归集与分配2014年1月修订发布《企业会计准则第9号——职工薪酬》，2014年7月1日起实施1）职工薪酬的概念职工薪酬是企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给于各种形式的报酬或补偿。2）职工薪酬包括内容：短期薪酬离职后福利辞退福利其他长期职工福利企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养失业保险费）、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥短期带薪缺勤⑦短期利润分享计划⑧非货币性福利⑨其他短期薪酬带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。《职工带薪年休假条例》国务院令第514号，自2008年1月1日起施行。

第二条机关、团体、企业、事业单位、民办非企业单位、有雇工的个体工商户等单位的职工连续工作1年以上的，享受带薪年休假（以下简称年休假）。单位应当保证职工享受年休假。职工在年休假期间享受与正常工作期间相同的工资收入。

第三条职工累计工作已满1年不满10年的，年休假5天；已满10年不满20年的，年休假10天；已满20年的，年休假15天。

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。2）设置账户

“应付职工薪酬”：负债类，用来核算企业应付给职工各种薪酬总额与实际发放情况的账户。

直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。

（1）提现（2）发放（3）按用途分配分配职工薪酬

1、计算工资（1）设置账户——应付职工薪酬（2）按用途分配工资生产产品工人工资生产成本车间管理人员工资制造费用行政管理人员工资管理费用销售机构工资

销售费用（3）

提现（4）发放工资

短期薪酬的分配去向企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。职工福利费：在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他的职工薪酬计入当期损益。企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费：在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。3．制造费用的归集与分配1)制造费用的概念制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。2013年发布《企业产品成本核算制度（试行)》（财会[2013]17号），2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。

2

）设置账户——制造费用（结构、用途、内容）发生（或归集）费用（借方）借：制造费用贷：有关账户账务处理

1、领用材料（

例22

）

2、车间管理人员职工薪酬（例24）

3、折旧费（例27）

4、办公费、水电费（例128、29）分配

借：生产成本贷：制造费用

5.5销售阶段的业务核算主要业务

1、取得收入

2、发生成本

3、销售费用

4、税费

设置账户

1、主营业务收入

2、主营业务成本

3、销售费用

4、税金及附加账务处理收入的核算

1、销售产品，货款已收

2、销售产品，货款未收

3、销售产品，收到商业汇票借：有关账户贷：主营业务收入（售价）应交税费——增值税（销项税额）

4、预收账款主营业务成本的核算主营业务成本的计算确式如下：本期应结转的主营业务成本=本期销售商品的数量×单位商品的生产成本借：主营业务成本贷：库存商品——A商品3．税金及附加的核算包括消费税、城市维护建设税、资源税以及教育费附加、房产税、土地使用税、车船税、印花税等。消费税额=应税消费品的销售额×消费税率城建税额=（当期消费税+增值税应交额）×城建税税率教育费附加的计算方式同于城建税，只是比例不同。

管理费用——印花税从资本市场建立之初的0.6%(单边)，到2005年的0.2%(双边)；2008年9月，证券交易印花税由双向征收改为较低税率（0.1%）的单边征收。从全世界范围来看，中国收取证券交易印花税仍较高。证券交易印花税虽已经单边收取，但的征收比重相比券商的交易佣金还是偏高。普通投资者在交易过程中需要支付的大部分费用还是来自证券交易印花税。5.6利润形成与分配的核算利润是一个反映企业获利能力的综合指标，是企业在竞争激烈的市场环境下生存与发展的前提、利润分配的依据、资本趋利性流动的指示器。一、利润的核算

1．利润形成的核算利润是企业在一定期间生产经营活动的最终成果，即企业在一定会计期间内实现的收入减去成本费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润有营业利润、利润总额和净利润之分，其构成和它们之间的关系如下：2．利润形成核算应设置的账户企业应设置“主营业务收入”、“其他业务收入”、“主营业务成本”、“财务费用”、“管理费用”、“销售费用”、“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”、“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“所得税费用”等损益类账户对利润进行核算。“营业外收入”账户收入类账户用来核算企业发生的营业利润以外的收益，主要包括债务重组利得、盘盈利得、捐赠利得、罚款没收利得、与企业日常活动无关的政府补助、因债权人原因确实无法支付的应付款项等。（2017）期末结转后无余额。

最“软饭”：东方航空（600115）2013年东方航空，获政府补助达到23.69亿元，较2012年的17.20亿元增加了6.49亿元；但公司2013年实现净利润不过23.76亿元，即扣除了补贴东方航空是基本不赚的。地方政府出于照顾地方经济考虑往往要求开辟一些盈利性不佳的航线，会对航空公司的业绩带来不利影响。事实上，如果不是由于2013年人民币兑美元升值约2.6%，让公司汇兑收益从2012年的1.48亿元增加至19.76亿元，政府补再多也还是亏损的。截至2014年4月10日，A股共有1556家上市公司发布了2013年年报，其中1377家获得政府补贴，补助超过770亿元。2012年，2537家上市公司中，有2387家获得政府补贴，占比高达94%，补助约1070亿元。政府补贴成了部分上市公司扭亏为盈的"金手指"，一些*ST公司靠此方式避免退市，长期赖在资本市场。营业外支出费用类账户用来核算企业发生的营业利润以外的支出，主要包括债务重组损失、非常损失、罚款支出、盘亏损失、公益性捐赠支出、非流动资产毁损报废损失。该账户借方记增加，登记发生的营业外支出；贷方记减少，登记期末转入“本年利润”账户借方的数额。期末结转后无余额。营业外支出——罚款支出贵州茅台（600519）2013年交出的罚没款达到了2.47亿元。因为对经销商向第三人销售茅台酒的最低价格进行限定，违反了《反垄断法》的规定，被贵州物价局罚款2.47亿元，相当于是贵州茅台去年净利润的1.59%。五粮液（000858）也领到了一张巨额罚单，该公司对经销商向第三人销售五粮液白酒的最低价格进行限定，违反了《反垄断法》被四川发改委罚款2.02亿元。营业外支出——非常损失2014.5.21，中国中冶、赛轮股份和力帆股份发布公告，披露越南的冲突事件对公司的影响情况。中国中冶所受冲击最为严重。公司承建的台塑河静钢厂工地受到严重破坏，3565名员工生命安全受到威胁。截至目前共130人伤亡，其中重伤23人、死亡4人。力帆股份和赛轮股份则较为幸运，在越工厂生产经营正恢复正常。基于越南国内局势趋于平