有限合伙企业怎么做税收筹划专项方案

有限合作企业怎么做税收计划方案有限合作企业和企业企业相比，在适用税收政策上有着显著区分。然而，有限合作企业形式在中国诞生时间不长且相关配套政策也不够完善，造成有限合作企业在做税收计划上碰到很多问题，那么本文就来具体介绍一下。一、有限合作企业和企业制企业组建时会计和税收问题(一)有限合作人投资后会计核实方法有限合作人投资于有限合作企业后，即按占伙百分比在合作企业占有对应份额，此时，有限合作人在账面上怎样进行财务处理?中国《企业会计准则》和会计制度中耒作明确要求。假如记入“长久股权投资”科目，显然不妥，因为有限合作企业不存在股份和“股权”问题。记入“长久应收款”等作为一般债权性资产也属不妥，因为《合作企业法》中要求，合作人在合作企业清算前，通常不得请求分割合作企业财产。为此，笔者提议增设“长久投资”科目，用于核实有限合作人投资资产。投资以后，对于投资核实方法存在权益法和成本法之间选择问题，笔者认为基于合作企业特征及谨慎标准，应采取成本法。这种核实方法也贴近《合作企业法》中要求控制权、管理权条款：有限合作人不实施合作事务，不得对外代表有限合作企业。(二)非货币性资产出资时视同销售问题投资人对被投资企业投资，既能够采取货币出资方法，也能够采取非货币性资产出资方法。不过，投资于企业制企业时，不得以劳务出资。《合作企业法》第六十四条也要求：“有限合作人能够用货币、实物、知识产权、土地使用权或其它财产权利作价出资。有限合作人不得以劳务出贷。”不过，一般合作人能够用劳务出资，其评定措施由全体合作人协商确定，并在合作协议中载明。不一样投资方法下，对应产生了非货币性资产投资视同销售问题，和接收投资资产计税基础问题。1.非货币性资产投资视同销售问题。《国家税务总局相关企业股权投资业务若干所得税问题通知》(国税发[]118号)要求，除符合条件整体资产对外投资外，企业以非货币性资产对外投资应分解为按公允价值销售非货币性资产和按资产公允价值对外投资两项业务处理。对应地，接收投资企业，其资产入账价值和计税基础也为公允价值。新《企业所得税法》实施后，原要求计税原理和措施在新税法中得以延续。对于有限合作人以非货币性资产投资于合作企业，依据新《企业所得税法实施条例》第二十五条企业发生非货币性资产交换应视同销售要求精神，其资产增值部分也应作视同销售处理。其次，依据《相关个人独资企业和合作企业投资者征收个人所得税要求》(财税[]91号)、《个体工商户个人所得税计税措施(试行)》(国税发[1997]43号)要求，合作企业接收投资资产计税基础应为公允价值。由此可见，当投资人是企业制企业时，以非货币性资产投资于另一企业制企业或有限合作企业时相关税收政策是一致。下面再来分析投资人是自然人时情形。《国家税务总局相关非货币性资产评定增值暂不征收个人所得税批复》(国税函[]319号)要求：“考虑到个人所得税特点和现在个人所得税征收管理实际情况，对个人将非货币性资产进行评定后投资于企业，其评定增值取得所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按要求征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评定前价值。”该文出台背景是针对自然人投资于企业制企业，但笔者认为也可适适用于投资合作企业。2.相关劳务出资问题。假如一般合作人以劳务出资，参考国税函[]319号文精神，其评定价值也不应视同销售。其次，被投资企业是否能确定一项资产?笔者认为不可，因为这不符合《企业会计准则》中对资产定义——资产是企业拥有或控制能以货币计量经济资源。对应地，也不存在可抵减未来应税所得资产计税基础。二、相关征税对象、纳税步骤及其税收负担比较分析通常见解认为，合作企业所得税负担轻于企业制企业。理由是：对作为投资人自然人在税收成本上有一定差异，企业制企业存在企业所得税双重征税问题，而合作企业只对合作人征收一重所得税。《合作企业法》、新《企业所得税法》和新《企业所得税法实施条例》均明确境内合作企业不征收企业所得税，而早在9月，财政部、国家税务总局依据《国务院相关个人独资企业和合作企业征收所得税问题通知》中相关“对个人独资企业和合作企业停征企业所得税，只对其投资者经营所得征收个人所得税”要求，制订了《相关个人独资企业和合作企业投资者征收个人所得税要求》，明确自1月1日起实施。基于上述要求，合作企业和企业制企业税收差异关键表现在投资人身份为自然人时。例1：现有两名自然人拟设置一家企业，假如设置企业制企业且有所得，则其所得税综合税负为：25%+(1-25%)×20%=40%。即假定企业有应税所得100万元，先缴纳企业所得税25万元(税率按25%计算)，税后利润75万元在分配给个人时，再扣缴股东20%税率个人所得税，计15万元。累计所得税税额为40万元。假如所投资企业为上市企业，则分红步骤个人所得税现在减半征收，综合税负略低。假如改为设置合作企业，则企业不缴纳企业所得税，100万元利润全部分配合作人时，由合作人缴纳个人所得税，税率为五级超额累进税率。依据要求，假定上述利润由两名合作人平分，则应缴个人所得税为：[(500000×35%-6750)]×2=336500(元)。所得税综合税负为33.65%。不过，假如深入结合中国现在税收制度，能够发觉设置合作企业所得税成本不一定是低于设置企业制企业。现不考虑投资人是境外企业或自然人情形，试作分析以下：首先，假如企业制企业股东是自然人，企业实现所得在缴纳25%企业所得税后，只要不向个人分配税后利润，股东层面个人所得税便可向后递延，现时税负只有25%。而合作企业实现所得不管是否向自然人合作人分配，全部要按占伙百分比或按合作人人数分配所得，对照五级累进税率征收个人所得税，当个人所得超出5万元后，累进税率便达成35%。可见，合作企业看似只对股东实体征收一重所得税，但边际税率较高，且不能延迟纳税义务。另外，从1月1日起中国新《企业所得税法》实施以后，国家关键扶持高新技术企业所得税率降至15%，小型微利法人企业所得税率降至20%，且适用范围有所放大，相形之下，合作企业税收优势又有所弱化。其次，假如企业制企业股东又是法人企业，企业实现所得在缴纳25%企业所得税后，根据新《企业所得税法实施条例》要求，分配给股东红利属于免税收入。而有限合作企业分配给作为有限合作人企业制企业，须并入该企业应纳税所得额缴纳25%企业所得税。从这一角度看，二者税收负担并无显著差异。更深入，假如作为有限合作人企业制企业又是由自然人设置，有限合作人未来向其分配利润时，还存在一重个人所得税，此时仍存在双重征税问题。再次，假如一家法人企业A投资于有限责任B企业，B企业专业从事投资业务，B企业又投资了一家境内C企业，C企业向B企业分红属于股息性免税收入，B企业再将这部分收益分配给A企业，一样属于免税收入。我们再来考察另一个情况：假如一家法人企业A投资于有限合作企业B，B专业从事投资业务，投资于一家境内C企业，C企业向B企业分红在B企业当然不产生企业所得税问题，但8企业再将这部分收益分配给A有限合作人时，必需计入A企业应纳税所得额缴纳25%企业所得税。在后一个情况下，有限合作企业各纳税步骤综合税收成本反而高于企业制企业。所以，我们不能仅从合作企业表象上“一重所得税”便得出低税收成本结论。三、相关有限合作人纳税义务发生时间问题在例1中，目标企业实现了100万元利润后，假如该企业是企业制企业，则不管该企业是否向股东分红，企业全部必需先缴纳25%企业所得税，企业税后留存用于企业发展收益只剩下75%。当然，以后该企业再向境内法人股东分红时，法人股东不再纳税。假如目标企业为有限合作企业，合作企业无须缴纳企业所得税，再假定合作企业实现利润不向合作人分配，假如存在作为有限合作人企业制法人，此时是否产生纳税义务呢?这里存在一个相关纳税义务发生时间讨论问题。财税[]91号文第五条中要求：“个人独资企业投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额;合作企业投资者根据合作企业全部生产经营所得和合作协议约定分配百分比确定应纳税所得额，合作协议没有约定分配百分比，以全部生产经营所得和合作人数量平均计算每个投资者应纳税所得额。”按此要求，似乎不管合作企业利润分配是否，合作人全部应按占伙百分比乘以合作企业应税利润总额计算其应纳税所得额。不过，财税[]91号文是在修订前《合作企业法》背景下制订，当初，合作企业合作人全部是自然人身份一般合作人，故当初针对合作企业所得税政策全部是要求自然人合作人个人所得税问题。然而，新《合作企业法》要求了有限合作企业组织形式后，合作人便不再只是缴纳个人所得税，财税[]91号文要求个人所得税纳税义务发生时间不应适适用于缴纳企业所得税有限合作人。笔者认为，后者纳税义务发生时间所适用法律依据应为1月1日起实施《企业所得税法暂行条例》第十七条：“企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有要求外，根据被投资方作出利润分配决定日期确定收入实现。”假如未实际分配红利之前，对作为有限合作人企业不予征税，合作企业便可将实现属于有限合作人利润100%留存于企业，增强企业资金积累。以后向有限合作人分配时，有限合作人再推行纳税义务，征税标准靠近于收付实现制。但鉴于《企业所得税法暂行条例》第十七条中有“除国务院财政、税务主管部门另有要求外”一处伏笔，故而提议国家应对有限合作人纳税义务加以明确，这既关系到纳税义务推行，也关系到合作人占伙百分比调整：自然人须先行推行个人所得税纳税义务，故留存于合作企业收益是税后，而有限合作人留存可能是税前收益。四、相关投资人亏损填补比较分析中国现在个人所得税制度为分项税制，而非综合税制，它不以一名纳税人或其家庭为单位综合其整年多种起源收入，也没有综合考虑其减免和费用扣除计算所得。假设一名自然人张某投资于一家合作企业A，占伙百分比为90%，20×8年实现所得60万元，同时，张某又投资于另一家合作企业B，占伙百分比为80%，B企业年度亏损100万元。财税[]91号文第十四条要求：投资者兴办两个或两个以上企业，企业年度经营亏损不能跨企业填补。据此，20×8年张某须就A企业所得54万元缴纳个人所得税。20×9年，张某从A企业又实现所得60万元，当年将B企业清算，清算后投资损失为90万元，张某仍须就A企业所得54万元缴纳个人所得税。同理，假如张某是一一般合作人，投资于某一合作企业发生失败并所以而负担无限责任，但张某个人负担这部分民事责任并不能抵销其个人其它项目标应税所得(比如张某当年财产转让所得)。而假如张某投资A、B企业均为，只要20×8年度对股东不作利润分配，便不产生张某个人所得税成本，对B企业投资失败也不会招致无限责任。20×9年度，假如将A、B两家企业合并，则B企业未分配利润(负数)自然和A企业留存收益相抵，对应地降低了张某终极所得及未来股息、红利个人所得税。由此可见，自然人设置合作企业，尤其是作为一般合作人设置合作企业，现行税收政策还须兼顾公平，考虑合作企业亏损怎样抵减合作人所得问题。假如企业制企业投资于另一家企业或投资于一家有限合作企业而发生损失，产生所得税影响应无差异。只不过是新《企业所得税法》实施后，投资损失在税前扣除具体措施还未明确。五、相关税前扣除和税收优惠政策比较分析除了企业所得税方面上述差异外，企业制企业和合作企业在税前扣除和税收优惠政策方面也存在一定差异。相关合作企业计算投资人个人所得税前扣除政策，在财税[]91号文中要求了部分项目扣除措施，其它项目标扣除措施实施国税发[1997]43号文要求。《财政部、国家税务总局相关调整个体工商户、个人独资企业和合作企业个人所得税税前扣除标准相关问题通知》(财税[]65号)下发后，对上述两个文件中部分要求作了修改，并在一定程度上消除了和新《企业所得税法》及其实施条例中相关税前扣除要求差异，但笔者认为，在一些方面仍然需要改革和完善相关政策。关键有：1.新《企业所得税法实施条例》中要求，飞机、火车、轮船以外运输工具折旧年限缩短为4年，电子设备缩短为3年。对符合条件固定资产还有加速折旧要求。《财政部、国家税务总局相关企业所得税若干优惠政策通知》(财税[]1号)要求，企业购置软件产品经主管税务机关核准后能够分2年摊销，在计算企业应纳税所得额时于税前扣除。然而，现在相关计算合作企业合作人应税所得上述税前扣除政策未作对应调整，通常运输工具和电子设备折旧年限仍不得短于5年，而购入软件摊销年限只能对应于不得短于要求。2.新《企业所得税法》及其实施条例中要求：创业投资企业采取股权投资方法投资于未上市中小高新技术企业2年以上，能够根据其投资额70%在股权持有满2年当年抵扣该创业投资企业应纳税所得额;当年不足抵扣，能够在以后纳税年度结转抵扣。显然，创业投资企业假如属于企业制企业，便可享受此税收优惠政策;而创业投资企业假如属于有限合作企业性质，则不能适用上述优惠政策。那么，在计算创业投资企业合作人应税所得时，能否将创业投资企业符合条件投资额70%给予抵扣，这是有待研究一个问题。3.现在，按企业研究开发费用150%在税前加计扣除优惠政策也是针对缴纳企业所得税企业，有限合作企业一样不能适用该项政策。4.国税发[1997]43号文中要求：“个体户将其所得经过中国境内社会团体、国家机关向教育和其它社会公益事业和遭受严重自然灾难地域、贫困地域捐赠，捐赠额不超出其应纳税所得额30%部分能够据实扣除。”计算合作企业投资人应税所得时现在仍实施本条要求。但在有限合作企业出现以后，该条款在实施中产生了迷惑：以有限合作企业名义所作公益性捐赠，怎样在企业性质有限合作人税前扣除?是否按占伙百分比将捐赠额分配给合作人，企业性质有限合作人再按《企业所得税法》中要求标准(不超出利润总额12%)在税前扣除?5.相关资产减值准备金扣除问题。财税[]91号文第六条要求：合作企业计提多种准备金不得扣除。而新《企业所得税法》第十条要求：未经核定准备金支出不得税前扣除。相比之下，前者要求愈加严格。笔者认为这是值得商榷。且不说合作企业投资人风险和责任较重，而且合作企业本身可能从事高风险经营项目，如风险投资。假如对合作企业计提任何准备金全部不得扣除，很可能造成合作企业应税所得和损失情况在不一样纳税年度之间分布失当，尤其是前期出现高额所得，后期税收口径损失实现，该损失又不能向前结转退税，往往造成对投资人征税公平性有所缺失。6.以上5点是针对被投资企业所作分析。在投资人层面也存在税前扣除差异。假如甲、乙、丙3名自然人设置一家A合作企业，所需缴付出资由3人分别向银行贷款，根据中国税法要求，贷款利息不得抵减3人应税所得。这是中国现在个人所得税税制和她国不一样之处。比如，英国税法对个人贷款利息支出要求有一定扣除项目，如给合作企业(在资产账户上)提供资金利息。因为中国现行分项税制影响，假定上述3人又投资设置了一家，现经过投资另一家有限合作企业，则经过融通贷款发生利息，按《国家税务总局相关实施<企业会计制度>需要明确相关所得税问题通知》(国税发[]45号)要求可在企业税前扣除。显然，投资人能够作对应税收计划，改变投融资渠道，而且选择设置有限合作企业。六、相关投资人转让权益问题假如认可企业制企业投资于一家有限合作企业也属于长久投资，则未来投资人将其权益转让应视为实现了资本利得或损失，其税收政策应和转让一家企业股权时应税所得或损失处理方法相同。假如自然人转让其在合作企业权益，由此而产生利得是作为中国《个人所得税法》中要求“财产转让所得”税目征收20%固定税率个人所得税，还是根据“个体工商户”税目适用五级超额累进税率，现在政策并不明确，实务中各地存在不一样做法。同时，在计算权益转让利得时，假如以转让收入减去合作人初始投资，则转让利得中便可能隐含了合作人留存于合作企业收益，且这部分收益已被课税，那么，在计算权益转让利得税时，应考虑对该部分留存收益扣除。对此，现在税收政策对计算措施仍未作明确要求。另外，类似于合作企业以后转变为企业制企业等重组活动中会计和税收问题，在政策层面上也存在着很多空白之处。七、总结和提议经过上述六方面比较分析，笔者总结本文关键点以下