《企业会计准则第12号-债务重组》应用指南2025

《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南2025一、引言本指南旨在配合《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称“本准则”）的实施，为企业在债务重组交易中的会计处理提供具体指引。企业在执行本准则时，应当结合自身实际情况，遵循会计准则的基本原则，确保会计信息的真实、可靠和可比。本指南适用于所有执行企业会计准则的企业。二、债务重组的定义和确认条件（一）债务重组的定义本准则所指债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。理解这一定义时，需注意以下几点：1.交易对手方未发生变化：债务重组是在原债权人和债务人之间进行的，不涉及第三方成为新的债权人或债务人。2.基于协定或裁定：债务重组可以通过双方协商一致达成协议，也可以是在法院等有权机构的裁定下进行。3.核心是清偿协议的重新达成：重点在于对原债务的清偿条款（如时间、金额、方式等）进行了实质性修改。（二）债务重组的确认条件债务重组的确认，关键在于判断是否构成了实质性的债务条款修改。通常情况下，以下情形可能构成债务重组：1.债务人以低于债务账面价值的资产清偿债务；2.债务人将债务转为权益工具（如转为股权）；3.修改债务本金、利息、还款期限等条款，导致重组后债务的未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间产生显著差异，或者实质上减轻了债务人的未来偿债压力。判断是否“显著差异”或“实质性减轻”，需要管理层结合具体情况进行职业判断，考虑货币时间价值、信用风险、利率等因素的影响。三、债务重组的方式企业进行债务重组的方式通常包括以下几种，实务中也可能存在多种方式的组合：（一）以资产清偿债务债务人转让其资产给债权人以清偿债务。用于清偿债务的资产可以是金融资产（如现金、银行存款、其他货币资金、交易性金融资产、债权投资等），也可以是非金融资产（如存货、固定资产、无形资产等）。（二）将债务转为权益工具债务人将其债务转为债权人对债务人的权益投资，债权人由此成为债务人的股东。在转换过程中，需明确权益工具的种类、数量、面值、公允价值等关键要素。（三）修改其他条款除上述两种方式外，通过修改债务的其他条款来进行债务重组，如调整债务本金、改变债务利息率、延长或缩短债务偿还期限、豁免部分利息或本金等。（四）组合方式以上两种或两种以上方式的组合，例如，部分债务以资产清偿，部分债务转为权益工具，剩余债务修改其他条款等。四、债务人的会计处理债务人应当在债务重组协议生效日或法院裁定日，对债务重组交易进行会计处理。（一）以资产清偿债务1.以金融资产清偿债务：债务人应当将所清偿债务的账面价值与转让金融资产账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。金融资产的账面价值通常指其账面余额扣除已计提的减值准备（如适用）后的金额。2.以非金融资产清偿债务：债务人应当将所清偿债务的账面价值与转让非金融资产的账面价值之间的差额计入当期损益（其他收益——债务重组收益）。转让非金融资产过程中发生的相关税费（如资产评估费、运杂费等），应当计入当期损益，或根据非金融资产的性质计入相关资产成本。（二）将债务转为权益工具债务人应当在所清偿债务的公允价值与权益工具确认金额之间的差额计入当期损益（投资收益）。权益工具的确认金额应当按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。债务人在发行权益工具过程中发生的相关税费（如发行手续费、佣金等），应当依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积和未分配利润。（三）修改其他条款1.如果修改其他条款导致债务终止确认：债务人应当按照公允价值计量重组债务，并将重组债务的公允价值与终止确认的原债务账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。2.如果修改其他条款未导致债务终止确认：债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，应当重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益（投资收益）。重新计算的账面价值，应当根据将修改后的条款应用于剩余期间而形成的新合同现金流量按原实际利率折现的现值确定。（四）组合方式对于组合方式的债务重组，债务人应当依次以支付的现金、转让的金融资产公允价值、转让的非金融资产账面价值、发行的权益工具公允价值冲减重组债务的账面价值，并将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值以及权益工具确认金额之间的差额计入当期损益。涉及修改其他条款的，应当参照修改其他条款的情形进行处理。五、债权人的会计处理债权人应当在债务重组协议生效日或法院裁定日，对债务重组交易进行会计处理。（一）受让金融资产债权人受让包括现金在内的金融资产清偿债务的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。受让金融资产的入账价值通常为其公允价值，重组债权的账面价值与受让金融资产公允价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。（二）受让非金融资产债权人受让非金融资产（如存货、固定资产、无形资产等）清偿债务的，应当对受让的非金融资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让非金融资产公允价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。（三）受让权益工具债权人将受让的债务转为对债务人的权益工具投资的，应当按照权益工具的公允价值计量其初始入账金额。重组债权的账面价值与受让权益工具公允价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。已计提减值准备的，处理原则同上。（四）修改其他条款1.如果修改其他条款导致债权终止确认：债权人应当终止确认原债权，并按照修改后的条款确认新的金融资产，新金融资产的入账价值以公允价值计量，原债权账面价值与新金融资产公允价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。2.如果修改其他条款未导致债权终止确认：债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，应当重新计算该重组债权的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益（投资收益）。重新计算的账面价值，应当根据将修改后的条款应用于剩余期间而形成的新合同现金流量按原实际利率折现的现值确定。（五）组合方式对于组合方式的债务重组，债权人应当依次以收到的现金、受让金融资产的公允价值、受让非金融资产的公允价值、受让权益工具的公允价值冲减重组债权的账面价值，并将冲减后的差额与重组债权账面价值之间的差额（如有）计入当期损益（投资收益）。涉及修改其他条款的，应当参照修改其他条款的情形进行处理。已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备。六、披露企业应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）债务人应当披露的信息1.债务重组方式；2.确认的债务重组利得总额；3.将债务转为权益工具所导致的股本（或实收资本）增加额；4.债务重组中转让的非金融资产的账面价值、清偿债务的账面价值以及两者之间的差额；5.为债务重组而确认的资产处置损益（如适用）；6.债务重组对本期经营成果的影响；7.债务重组中涉及的或有应付金额。（二）债权人应当披露的信息1.债务重组方式；2.确认的债务重组损失总额；3.受让金融资产、非金融资产、权益工具的公允价值；4.债务重组中受让的非金融资产的账面价值（如有）；5.债务重组对本期经营成果的影响；6.债务重组中涉及的或有应收金额。七、列报（一）资产负债表1.债务人因债务重组而减少的负债，应当根据债务性质在相关负债项目中列示减少额。转为权益工具的，在所有者权益相关项目中列示增加额。2.债权人因债务重组而减少的债权，应当在相关应收款项项目中列示减少额。受让的资产或权益工具，应当根据其性质在相关资产或所有者权益项目中列示。（二）利润表债务重组产生的利得或损失，应当在利润表中分别反映。债务人的债务重组利得通常计入“其他收益”或“投资收益”项目；债权人的债务重组损失通常计入“投资收益”项目。资产处置相关的损益，根据资产性质计入“资产处置损益”或其他相关损益项目。（三）现金流量表以现金清偿债务的，债务人支付的现金在“筹资活动现金流出”中列示；债权人收到的现金在“投资活动现金流入”中列示。非现金资产清偿债务不涉及现金流量的直接变动，但相关信息可能需要在现金流量表附注中披露。八、衔接规定本指南自发布之日起施行。对于本指南施行日之前发生的债务重组，其会计处理与本指南规定不一致的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整