《审计理论与实务》-第6章

学习要点认识注册会计师开展初步业务活动的目的和内容;了解审计业务约定书的主要内容;认识审计计划的作用和内容;掌握重要性水平的含义与在审计过程中的运用;理解审计风险的含义，掌握审计风险模型在审计实务中的应用。下一页返回学习要点凡事预则立、不预则废，审计工作也不例外。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。计划审计工作是一项持续的过程，注册会计师通常在前一期审计工作结束后即开始开展本期的审计计划工作，并直到本期审计工作结束为止。在计划审计工作时，注册会计师需要进行初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计划。在此过程中，需要做出很多关键决策，包括确定可接受的审计风险水平和重要性、配置项目人员等。上一页返回第一节

初步业务活动一、初步业务活动的目的和内容(一)初步业务活动的目的开展初步业务活动的实质是评估业务的可承接性，初步控制审计风险。具体来说，注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动，以实现以下三个目的。

1.确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力在执行审计业务时，注册会计师应该与客户保持独立，需要考虑在经济利益、关联关系及外界压力等方面是否存在影响独立性的因素。同时，注册会计师还必须具有专业胜任能力，具有执业所必需的专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。下一页返回第一节

初步业务活动

2.确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况如果被审计单位管理层缺乏应有的诚信，则财务报表由于舞弊而发生重大错报的可能性将大大增加，而舞弊往往源于精心策划和蓄意实施，注册会计师因而审计风险必然大大增加，甚至在执业中无法控制，所以，注册会计师在承接审计业务时必须考虑管理层的诚信问题。

3.确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解在审计中，能否得到客户的配合，是审计工作能否顺利完成的关键。为此，在承接审计业务时，注册会计师应就审计业务约定条款与委托人、客户进行充分沟通，并签订审计业务约定书。为了确保审计计划的顺利进行，注册会计师应当进一步确认客户不存在对业务约定条款的误解。上一页下一页返回第一节

初步业务活动

(二)初步业务活动的内容注册会计师在本期审计业务开始时应当开展下列初步业务活动。

1.针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务:(1)能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源;(2)能够遵守相关职业道德要求;(3)已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。上一页下一页返回第一节

初步业务活动质量控制政策和程序应当要求:①在接受新客户的业务前，或者决定是否保持现有业务和考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所根据具体情况获取必要信息;②在接受新客户或现有客户的新业务时，如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所确定接受该业务是否适当;③当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所记录问题是如何得到解决的。

2.评价遵守职业道德规范的情况会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关职业道德要求，保持相关职业道德要求规定的独立性。关于独立性，会计师事务所应向参与审计项目的人员传达独立性要求，并制定政策和程序识别和评价对独立性产生不利影响的情形，并采取适当的行动消除这些不利影响。上一页下一页返回第一节

初步业务活动

3.就审计业务约定条款与客户达成一致理解注册会计师应当在确定审计的前提条件存在的基础上与客户就执行审计工作的基础达成一致意见，签订或修改审计业务约定书。为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当:(1)确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告框架是否是可接受的;(2)就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。上一页下一页返回第一节

初步业务活动管理层的责任包括:①按照适用的财务报告框架编制财务报表，包括使其实现公允反映(如适用);②设计、执行和维护必要的内部控制，使得编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;③向注册会计师提供必要的工作条件。这些必要的工作条件包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。如果管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作的范围施加限制，以致注册会计师认为这种限制将导致其对财务报表发表无法表示意见，除非法律法规另有规定，注册会计师不应将该项受到限制的业务作为审计业务予以承接。上一页下一页返回第一节

初步业务活动如果审计的前提条件不存在，注册会计师应当就此与管理层沟通。除非法律法规另有规定，注册会计师不应承接拟议的审计业务。二、审计业务约定书审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。上一页下一页返回第一节

初步业务活动

(一)审计业务约定书的基本内容审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容:(1)财务报表审计的目标与范围;(2)注册会计师的责任;(3)管理层的责任;(4)指出用于编制财务报表所适用的财务报告框架;(5)注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及在特定情况下对出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。上一页下一页返回第一节

初步业务活动

(6)执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求;(7)由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险;(8)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息;(9)管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认;(10)注册会计师对执业过程中获知的信息保密;(11)审计收费，包括收费的计算基础和收费安排;(12)违约责任;(13)解决争议的方法;(14)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。上一页下一页返回第一节

初步业务活动

(二)审计业务约定书的特殊考虑

1.连续审计对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书:(1)有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围;(2)需要修改约定条款或增加特别条款;上一页下一页返回第一节

初步业务活动(3)高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动;(4)被审计单位业务的性质或规模发生重大变化;(5)法律法规的规定;(6)管理层用于编制财务报表所适用的财务报告框架发生变化。上一页下一页返回第一节

初步业务活动

2.审计业务的变更在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。在缺乏合理理由的情况下，注册会计师不应同意变更审计业务约定条款。如果审计业务约定条款发生变更，注册会计师应当与管理层就新的业务约定条款达成一致意见，并记录于业务约定书或其他适当形式的书面协议中。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当:①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定;②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。上一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划一、审计计划的作用与层次充分的计划审计工作有利于注册会计师执行财务报表审计工作，具体包括:(1)有助于注册会计师适当关注重要的审计领域;(2)有助于注册会计师及时发现和解决潜在的问题;(3)有助于注册会计师恰当地组织和管理审计业务，以有效率和效果的方式执行审计业务;(4)有助于选择具备必要的专业素质和胜任能力的项目组成员应对预期的风险，并有助于向项目组成员分派适当的工作;下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(5)有助于指导和监督项目组成员并复核其工作;(6)在适用的情况下，有助于协调注册会计师和专家的工作。审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。值得注意的是，虽然制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。例如，注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此计算机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。对此，注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，做出利用信息风险管理专家的工作的决定。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划二、总体审计策略注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，以及指导具体审计计划的制订。在制定总体审计策略时，注册会计师应当做到以下几个方面。

(一)确定审计业务的特征，以界定审计范围在确定审计范围时，需要考虑下列具体事项:(1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度;(2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告;(3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点;上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(4)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表;(5)其他注册会计师参与审计集团内组成部分的范围;(6)需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识;(7)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法;(8)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行法定审计;(9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度;上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(10)被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据;(11)预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据;(12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况;(13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排;(14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项;(15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(二)明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质为计划报告目标、时间安排和所需沟通，需要考虑下列事项:(1)被审计单位的财务报告时间表;(2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作;(3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，报告和其他沟通文件，既包括书面的，也包括口头的，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等;上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(4)就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与组成部分的注册会计师沟通;(5)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排;(6)是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告责任;(7)与管理层讨论在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的预期方式。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(三)根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项:(1)重要性方面。具体包括:①为计划目的确定重要性;②为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通;③在审计过程中重新考虑重要性;④识别重要的组成部分和账户余额;(2)重大错报风险较高的审计领域;(3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响;(4)项目组人员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员;上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(5)项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间;(6)如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式;(7)以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施;(8)管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据;(9)业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制;(10)对内部控制重要性的重视程度;上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(11)影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员的变化，以及收购、兼并和分立;(12)重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定;(13)会计准则及会计制度的变化;(14)其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(四)考虑初步业务活动的结果，并考虑项目合伙人对被审计单位执行其他业务时获得的经验是否与审计业务相关(如适用)(五)确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间和范围。

(1)向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等;上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(2)向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等;(3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等;

(4)如何管理、指导和监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划三、具体审计计划注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。可以说，为获取充分、适当的审计证据，而确定审计程序的性质、时间和范围的决策是具体审计计划的核心。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(一)风险评估程序具体审计计划应当包括为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

(二)计划实施的进一步审计程序具体审计计划应当包括针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围)两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案(包括实质性方案或综合性方案)。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。在实务中，注册会计师通常单独制定一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”。另外，完整、详细的进一步审计程序的计划包括对各类交易、账户余额和列报实施的具体审计程序的性质、时间和范围，包括抽取的样本量等。在实务中，注册会计师可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划

(三)其他审计程序具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。具体审计计划记录模式见范例6-1.上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划四、审计过程中对计划的更改计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审计程序)的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。上一页下一页返回第二节

总体审计策略和具体审计计划例如，如果在制定审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控制测试时获得的审计证据与审计计划阶段获得的审计证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。上一页返回第三节

审计重要性审计重要性是审计学的一个基本概念。审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在计划审计工作时，在执行审计评价识别出的错报对审计的影响时，以及在考虑未更正错报对财务报表和审计意见的影响时，注册会计师都需要运用重要性概念。下一页返回第三节

审计重要性一、重要性的含义财务报告框架通常从编制和列报财务报表方面定义重要性概念。适用的财务报告框架对重要性概念的规定，为注册会计师在审计工作中确定重要性提供了参考依据。财务报告框架可能以不同的术语解释重要性，但通常而言，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。进一步说，重要性概念可从下列方面进行理解:(1)如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务上一页下一页返回第三节

审计重要性报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表做出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。

(2)对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。重要性的确定离不开具体环境。由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如，错报10万元对一个小公司来说可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重要。上一页下一页返回第三节

审计重要性一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。

(3)判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的;由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不单独考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。例如，就一个以营利为目的的企业而言，由于投资者是该企业风险资本的提供者，能满足这些投资者信息需求的财务报表也将能满足该财务报表的其他使用者的信息需求。因此，在审计这样的企业时，投资者作为一个集体的信息需求是确定重要性的合适的参考依据。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(4)对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。上一页下一页返回第三节

审计重要性二、计划审计工作阶段重要性水平的确定在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。注册会计师使用整体重要性水平(将财务报表作为整体)的目的有以下三个方面。

(1)确定风险评估程序的性质、时间安排和范围;(2)识别和评估重大错报风险;(3)确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其波动幅度。同时，还应当从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(一)从性质方面考虑重要性在某些情况下，金额相对较少的错报可能会对财务报表产生重大影响。例如，一项不重大的违法支付或者没有遵循某项法律规定，但该支付或违法行为可能导致一项重大的或有负债、重大的资产损失或者收入损失，就认为上述事项是重大的。下列描述了可能构成重要性的因素:上一页下一页返回第三节

审计重要性(1)对财务报表使用者需要的感知。他们对财务报表的哪一方面是感兴趣;(2)因没有遵守贷款契约、合同约定、法规条款和法定的或常规的报告要求而产生错报的影响;(3)计算管理层报酬(奖金等)的依据;(4)由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性;(5)重大或有负债;(6)通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个别交易;(7)关联方交易;(8)获利能力趋势;上一页下一页返回第三节

审计重要性（9）可能的违法行为、违约和利益冲突;（10）财务报表项目的重要性、性质、复杂性和组成;（11）可能包含了高度主观性的估计、分配或不确定性;（12）管理层的偏见。管理层是否有动机将收益最大化或最小化;（13）管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报告相关的内部控制制度的缺陷;（14）与账户相关联的核算与报告的复杂性;（15）

目前一个会计期间以来账户特征发生的改变(例如，新的复杂性、主观性或交易的种类;（16）个别极其重大但不同的错报抵消产生的影响。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(二)从数量方面考虑重要性

1.财务报表层次的重要性水平由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。只有这样，才能得出财务报表是否公允反映的结论。确定多大错报会影响到财务报表使用者所做决策，是注册会计师运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性水平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。上一页下一页返回第三节

审计重要性在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在选择适当的基准时，注册会计师应当考虑的因素包括以下几个方面。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(1)财务报表的要素(例如，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等)、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标(例如，财务状况、经营成果和现金流量)，以及适用的会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求;(2)对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的报表项目(例如，特别关注与评价经营成果相关的信息);(3)被审计单位的性质及所在行业;(4)被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式;(5)基准的相对不稳定性。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。例如，对于以营利为目的的上一页下一页返回第三节

审计重要性被审计单位而言，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准;而对于收益不稳定的被审计单位或非营利组织来说，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性水平的基准就不合适。对于资产管理公司来说，净资产可能是一个适当的基准。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例:上一页下一页返回第三节

审计重要性

(1)对于以营利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的500，或总收入的0.500;(2)对于非营利组织，费用总额或总收入的0.500;(3)对于共同基金公司，净资产的0.5000

此外，注册会计师在确定重要性时，通常考虑以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化(例如，重大的企业购并)以及宏观经济环境和所在行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师在将净利润作为确定某单位重要性水平的基准时，因情况变化使该单位本年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为重要性水平的基准更加合适。上一页下一页返回第三节

审计重要性应当注意的是，注册会计师有时可能考虑多个汇总性数据作为计算的基准。若以多个数据作为计算基准，由于基准的选择和百分比的选择不同，计算的结果可能会不同。此时，就必须进行重要性水平的选择。那么，如何选择重要性水平?由于重要性水平与审计证据的反向关系，重要性水平越低，审计就会越谨慎，因此，应选择一个最低者。

【例题6-1】注册会计师A和B对UV股份有限公司201X年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额见表6-1。上一页下一页返回第三节

审计重要性要求:如以资产总额、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.500,0.5%和500，请替A和B计算确定UV公司201X年度会计报表层次的重要性水平(请列示计算过程并简单说明理由)。解答:对UV公司201X年度会计报表层次的重要性水平分析见表6-2。为控制审计风险，重要性水平应选择数值较低者，所以确定201X年报表层次的重要性水平为900万元。上一页下一页返回第三节

审计重要性

2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。上一页下一页返回第三节

审计重要性在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素:①各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性;②各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。另外，重要性水平的分配也可以适当考虑成本效益原则。例如对于同样金额的错报，存货账户的审计成本一般高于固定资产的审计成本。因此，注册会计师如果能够保证报表层次的错报汇总数不超过重要性水平，对审计成本较高的项目，可以考虑分配较高的重要性水平。

【例题6-2]某注册会计师对ABC公司201X年的会计报表进行审计，根据资产负债表账户金额分配重要性水平有方案1和方案2，见表6-3。试分析哪一方案更为合理。上一页下一页返回第三节

审计重要性解答:方案2更为合理。方案1是按照各项目的比例将会计报表的重要性水平分配到各账户的，考虑了各账户余额与财务报表层次重要性水平的关系;方案2则进一步考虑了特定账户的性质与发生错漏报的可能性及审计成本，对于存在错报可能性大和审计成本高的账户，如应收账款和存货，分配了较多的重要性金额，而对于对报表使用人影响较大且审计成本相对较低的账户，如货币资金和固定资产，则分配了较低的重要性水平。因此，方案2更为合理。上一页下一页返回第三节

审计重要性三、对计划阶段确定的重要性水平的调整在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平。

(1)如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平;(2)通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。上一页下一页返回第三节

审计重要性四、在形成审计结论阶段运用重要性水平评价错报的影响在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

(一)尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差，分别说明如下:上一页下一页返回第三节

审计重要性

1.已经识别的具体错报已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类。

(1)对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(2)涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况:一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异;二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。上一页下一页返回第三节

审计重要性

2.推断误差也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括以下两个方面。

(1)通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为2000万元，注册会计师抽查样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的2000，据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元(即2000X2000)，那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(2)通过实质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异;考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据;假定注册会计师对其中10%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。上一页下一页返回第三节

审计重要性(二)评价尚未更正错报的汇总数的影响注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。在评估时，注册会计师应当从特定的某类交易、账户余额及列报认定层次和财务报表层次考虑这些错报的金额和性质，以及这些错报发生的特定环境。上一页下一页返回第三节

审计重要性注册会计师应当分别考虑每项错报对相关交易、账户余额及列报的影响，包括错报是否超过之前为特定交易、账户余额及列报所设定的较之财务报表层次重要性水平更低的可容忍错报。注册会计师在评估未更正错报是否重大时，不仅需要考虑每项错报对财务报表的单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因，尤其是一些金额较小的错报，虽然单个看起来并不重大，但是其累计数却可能对财务报表产生重大的影响。为全面地评价错报的影响，注册会计师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进行汇总。上一页下一页返回第三节

审计重要性尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况:(1)尚未更正错报的汇总数低于重要性水平(并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同)。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。上一页下一页返回第三节

审计重要性

(2)尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。除非错报金额非常小且性质不严重，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。上一页下一页返回第三节

审计重要性如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当考虑实施的审计程序是否充分。上一页返回第四节

审计风险一、审计风险的含义与特征

(一)审计风险的含义审计风险有广义和狭义之分。广义的审计风险是指审计主体由于从事审计业务招致损失的可能性，即审计职业风险;狭义的审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，即项目审计风险。本节所论述的审计风险是狭义的审计风险。下一页返回第四节

审计风险

(二)审计风险的基本特征审计风险的性质总表现为某些特质或特征。现分述如下:1.审计风险的客观性现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。上一页下一页返回第四节

审计风险

2.审计风险的普遍性虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有:内部控制结构控制能力差;重要的数字遗漏;对项目的错误评价和虚假注释;项目的流动性强;项目的交易量大;经济萧条;财务状况不佳;抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。上一页下一页返回第四节

审计风险

3.审计风险的潜在性审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来的，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境，以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。上一页下一页返回第四节

审计风险

4.审计风险的偶然性审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意中接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险，因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。上一页下一页返回第四节

审计风险

5.审计风险的可控性审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界正逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，可能对其审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。上一页下一页返回第四节

审计风险二、审计风险的构成要素及其关系审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

(一)重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面考虑重大错报风险。上一页下一页返回第四节

审计风险

1.两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条。此类风险往往难以界定于某类特定交易、账户余额、列报的具体认定;相反，此类风险一般是增大了若干不同认定发生重大错报的可能性。认定层次的重大错报风险一般与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，注册会计师考虑认定层次的重大错报风险，直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在各类交易、账户余额、列报认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。上一页下一页返回第四节

审计风险

2.固有风险和控制风险认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险，是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报(该错报单独或连同其他错报可能是重大的)的可能性。某些类别的交易、账户余额、列报及其认定，固有风险较高。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错;受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定)。被审计单位及其环境中的某些因素还可能与多个甚至所有类别的交易、账户余额、列报有关，进而影响多个认定的固有风险。这些因素包括维持经营的流动资金匾乏、被审计单位处于夕阳行业等。上一页下一页返回第四节

审计风险控制风险，是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的风险。控