中山大学《中级财务会计》课件-第4章存货（一）

第四章存货（一）中山大学管理学院会计学系中山大学《中级财务会计》本讲的内容第一节存货的范围与种类第二节存货的入账价值第三节存货的盘存制度第四节存货的计价方法（一）第五节存货的计价方法（二）第六节存货的期末计价本章要点购入或自制存货的成本确定：存货入账价值（成本计算）本期发出和期末存货数量的确定：盘存制度本期发出和期末存货单位成本的确定：存货计价方法第一节存货的范围与种类一、存货的定义

《企业会计准则—存货》指出，存货指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货具体包括：（1）原材料（2）在产品（3）半成品（4）产成品（5）商品（6）包装物（7）低值易耗品（8）委托代销商品周转材料二、存货的确认条件和存货范围的界定：确认存货数量的基础存货的确认条件：《企业会计准则—存货》规定：存货在同时满足以下两个条件时；才能加以确认：（ｌ）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（２）该存货的成本能够可靠地计量。确认的基本标准：在盘存日期，只问法定所有权，不问存货地点。一些特例，

——代销商品、委托加工材料、

——在途商品（目的地交货/Cost，Insurance&Fright，CIF 起运站交货/FreeonBoard，FOB）

——购货约定：对于约定未来购入的商品，由于企业没有实际的购货行为发生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。

——交款提货销售商品存货与固定资产的区别用途不同企业供生产经营使用的固定资产，以经营使用为目的，而不是为了出售。固定资产在企业中是作为劳动资料、劳动工具或者劳动手段耗用而存货则用于出售，或者进一步加工后用于出售。因此，最终用于出售而处于加工过程的在产品，以及准备加工的原材料也属于存货。流动性不同固定资产可以连续地参加很多个生产周期，使用期限超过一年，在长期使用中仍然保持原有的实物形态；而存货经过一个生产周期即转换为其实物形态价值转移方式不同在使用过程中，固定资产的磨损价值是逐渐转移的。固定资产在生产中损耗的价值是通过折旧的方式逐渐的摊到被生产加工的产品中去，通过产品的销售，取得货币资金，使自己的价值逐渐的得到补偿。而流动资产如原材料一旦投入生产，就会改变其原始的形态，被消耗的价值一下子就转移到产品成本中，是商品成本的主要组成部分三、存货的分类（一）按经济用途

1、商品存货

2、制造业存货

3、其他存货（二）按存放地点

1、库存存货

2、库外存货（三）按取得来源

1、外部取得存货

2、内部形成存货四、存货与利润决定存货成本最终要向销售（销货）成本（为了与销售费用相区分，才叫“销售成本”，实际上是与销售收入配比的一种费用）转化，进入利润表。期末存货则进入资产负债表。所以，存货计价不准，会严重影响企业的财务状况和财务成果。

原材料等科目期初余额本期收入(包括购入本期发出存货材料的实际成本)的价值(发出数量

------存货的入账价值×发出单价)

期末余额第二节存货的入账价值（初始计量）一、一般原则：《企业会计准则—存货》规定，存货应当以其成本入账、存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。简单地说，存货应按取得时实际成本入账。《企业会计准则—存货》规定：（1）存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。（2）存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。（3）其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。商品流通企业存货计量中应注意的问题商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销商品的进货费用，计入主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。二、影响存货入账价值的因素：金额构成的确认（一）买价与商业折扣（二）购货折扣/现金折扣：总价法与净价法我国用总价法。（三）附带成本外购存货入库之前发生的、除买价以外的合理费用，如包装费、运杂费、保险费、合理损耗、入库前的挑选整理费、税金（可抵扣的增值税除外）等（存货管理中：订货成本）储存保管费（存货管理中：储存成本）（四）加工费与制造费用（在“成本会计”中学习）加工费对委托加工存货和自制存货成本有影响。制造费用只对自制存货成本有影响，其影响程度取决于成本计算制度与制造费用的分配方法。成本计算制度主要成本计算法全部成本计算法变动成本计算法分析成本计算法下列费用不应当包括在存货成本中；而应当在其发生时确认为当期费用：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。（3）不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本三、不同来源存货入账价值的构成购入/外购自制委托加工投资者投入接受捐赠抵债取得：看《债务重组》准则非货币性交易换入：看《非货币性资产交换》准则盘盈（一）外购外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。1、存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。2、存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税：消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。3、其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：（1）从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。4、商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。5、对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。6、商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。（二）投资者投入的存货

应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（三）企业接受捐赠的存货接受捐赠的存货，应以其公允价值作为确定其入账价值的基础。公允价值的确认原则为：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价值为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。（四）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入存货的公允价值法（2006年修订的准则规定）债权人在债务重组日，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，先冲减已计提的损失准备，损失准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认债务重组损失。债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值入账。（五）以非货币性交易换入的存货概念界定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产为非货币性资产。判断标准收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值〈25％支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产公允价值)〈25％2006年准则的规定第四条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

(一)该项交换具有商业实质；

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。公允价值法2006年准则的规定（续）第七条未同时满足本准则第四条规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。账面价值法方法一：公允价值法非货币性资产交换具有商业实质的界定第五条满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第六条在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。非货币性资产交换具有商业实质的界定判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。第八条企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

(二)收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。会计分录为：借：原材料等应交税费——应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理等（公允价值）例题：太平洋股份有限公司决定以一台机器设备换入大连万达实业的一批原材料。该机器设备的账面原价为150000元，已计提累计折旧50000元，公允价值为250000元。换入的原材料的公允价值为250000元。计税价格为150000元，适用的增值税税率为17％。太平洋股份有限公司没有为该机器设备计提减值准备，也没有发生其他相关税费。方法一的会计分录为：（1）借：原材料224500

应交税费——应交增值税（进项税额）25500

贷：固定资产清理250000(2)借：固定资产清理100000累计折旧50000贷：固定资产150000(3)借：固定资产清理150000贷：营业外收入150000方法二的会计分录为：（1）借：固定资产清理100000

累计折旧50000贷：固定资产150000(2)借：原材料74500

应交税费——应交增值税（进项税额）25500

贷：固定资产清理100000方法二：账面价值法（与旧准则相同，仍可用）按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本换入存货的实际成本＝换出资产的账面价值－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费涉及补价的，按以下规定确定换入存货的实际成本：（1）收到补价的，换入存货的实际成本＝换出资产的账面价值－可抵扣的增值税进项税额－补价＋应支付的相关税费（2）支付补价的，换入存货的实际成本＝换出资产的账面价值－可抵扣的增值税进项税额＋补价＋应支付的相关税费非货币性资产交换计价归纳项目方法新准则规定不涉及补价的公允价值法以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费账面价值法以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费支付补价的公允价值法以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产公允价值＋补价＋应支付的相关税费账面价值法以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产账面价值＋补价＋应支付的相关税费收到补价的公允价值法以换出资产的公允价值，减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费账面价值法以换出资产的账面价值，减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应支付的相关税费第三节存货的盘存制度一、永续盘存制（账面盘存制）在账面上连续记录存货的收、发、存的数量。其公式为：期末存货数=期初存货数+本期收入存货数－本期发出存货数实地盘点，不是其必要程序，仅为解决账实相符否。二、实地盘存制（定期盘存制）实地盘存制的别名——商品流通企业：以存计销制或盘存计销制工业企业：以存计耗制或盘存计耗制在账面上只连续记录存货收入数量，不记录其发出数量，通过实物清点的方法得出存货的结存数量，然后倒算出存货发出的数量，并据以登记有关账簿。其公式为：本期发出存货数=期初盘点数+本期收入数-期末盘点数实地盘点，是其必不可少的程序。实务中，应用这种盘存制受到限制，主要是由于：（1）掩盖存货管理中出现的自然和人为损耗因素；（2）缺少经常的存货发出记录，不利于存货的计划与控制。第四节存货的计价方法(发出)--按实际成本计价的方法一、存货单位成本的计算公式特定库存存货的单位成本=入账总价值/实际入库数量二、存货计价产生的原因存货的计价方法主要是为了解决发出存货时单位成本（单价）确认与计量问题（实地盘存制下，是先解决期末存货的单位成本，求出期末存货成本后，再运用余额计算公式“倒挤”出发出存货成本）存货的盘存制度与存货的计价方法的组合就解决了存货成本的计量问题：存货成本=存货数量×存货单位成本三、存货的计价方法的类型类一：按实际成本计价的方法类二：按估计成本计价的方法四、存货计价对企业损益的计算有直接影响.表现在:(1)期末存货计价如果过低,当期的收益可能因此而相应减少;(2)期末存货计价如果过高,当期的收益可能因此而相应增加;(3)期初存货计价如果过低,当期的收益可能因此而相应增加;(4)期初存货计价如果过高,当期的收益可能因此而相应减少.五、存货计价对企业资产负债表和税负的影响存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响,包括流动资产总额、所有者权益等项目,都会因存货计价的不同而有不同的数据存货计价方法的选择对计算缴纳所得税的数额有一定的影响.因为不同的计价方法,对结转当期销售成本的数额会有所不同,从而影响企业当期应纳税利润数额的确定六、发出存货成本的计算方法成本流转与实物流转的关系：成本流转假定（一）个别计价法：管理上的要求高，也留下操纵利润的空间永续盘存制：本期发出存货成本=∑每次发出数量×相应的单位成本实地盘存制：期末结存存货成本=∑各批次结存数量×相应批次的单位成本（二）加权平均法：每月计算一次，未满足及时性原则要求加权平均单位成本=（期初存货成本+本期收入存货成本）/（期初存货数量+本期收入存货数量）在永续盘存制下，应运用余额计算公式计算期末存货成本（三）移动平均法：收到存货，就计算一次。实地盘存制不适用移动加权平均单位成本=（本次收入存货前结存的存货成本+本次收入存货成本）/（本次收入存货前结存的存货数量+本次收入存货数量）应运用余额计算公式计算期末存货成本（四）先进先出法：成本流转与实物流转基本一致，先收入的存货先发出，成本随之流转。物价上涨时，会高估利润和期末存货价值。（五）后进先出法成本流转与实物流转基本相反，后收入的存货先发出，成本随之流转。物价上涨时，会低估利润和期末存货价值。符合“谨慎原则”。（新准则禁止使用）（六）最后进价法以最后一次进货单位成本作为期末存货成本的单位成本注意分别在永续盘存制、实地盘存制下运用上述计价方法的不同之处（在账实相符时，二者结果是否相同？）在我国，允许企业在一~五之间选用。选定后，即成为企业的会计政策（不同存货，可选用不同计价方法。但一经选定，就不能随意变更，以满足一贯性原则的要求）。第五节存货的计价方法--按估计成本计价的方法一、毛利（率）法

本期发出存货成本（销售成本）（1－毛利率）本期销售收入本期销售毛利本期销售收入销售毛利销售收入毛利率销售成本销售收入销售收入＝＝＝＝－×－库存商品期末余额进价期初余额本期购入商品进价售价售价本期销售商品√√√√√√？？二、零售价格法：主要应用于零售商店（误差由本期发出存货成本承担）期末存货成本按零售价格计算的期末存货金额成本率期初存货按零售本期收入存货按零售价格计算的金额+价格计算的金额期初存货成本+本期收入存货成本＝＝×成本率第六节存货的期末计量--按成本与市价孰低计价的方法一、基本概念1、成本与市价孰低法：存货成本低于其市价时，按成本计价；反之，则按市价计价。主要运用于对期末存货价值的后续确认与计量。这体现了“谨慎原则”。2、成本：取得成本的实际成本（原始成本），即存货的历史成本，也就是以历史成本为基础的发出存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货价值，或者是采用存货的简化核算方法（如计划成本法）下调整为实际成本的期末存货价值。3、市价：非销售市价，而是指重置成本、再生产成本或可变现净值。4、重置成本：在目前情况下，购置或生产/制造相同存货所需花费的成本/代价。“再生产成本”的概念可包含在“重置成本”中。5、可变现净值：在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计销售费用以及相关税金后的金额。目前，我国企业会计准则规定采用成本与可实现净值孰低的计价方法。《企业会计准则—存货》规定，存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。二、可变现净值的基本特征确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价不同存货可变现净值的构成不同产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。三、可变现净值的确定(我国的规定）1、确定可变现净值应考虑的主要因素应当以取得的可靠证据为基础，并考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。（1）可靠证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证据（2）持有存货的目的不同，确定可变现净值的计算方法也不同。持有存货的目的通常可以分为①持有以备销售（又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货）②将在生产过程或提供劳务过程中耗用存货成本和可变现净值的确凿证据存货成本的确凿证据存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据存货可变现净值的确凿证据存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等2、可变现净值中估计售价的确定基本原则：应当以资产负债表日为基准，但是如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均售价或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。具体原则：（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础。【例2—1】20×7年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月20日，甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W3型机器10台。20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为280万元，数量为10台，单位成本为28万元／台。20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为30万元／台。假定不考虑相关税费和销售费用。根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格310万元(31×10)作为计算基础。（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为其可变现净值的计量基础。【例2—2】20×7年11月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年4月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W5型机器12台。20×7年12月31日，甲公司W5型机器的成本为392万元，数量为14台，单位成本为28万元／台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元／台；向其他客户销售W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元／台。20×7年12月31日，W5型机器的市场销售价格为32万元／台。在本例中，能够证明W5型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W5型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的W5型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(12台)的W5型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元／台作为计算基础，而对于超出部分(2台)的W5型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元／台作为计算基础。W5型机器的可变现净值＝(30×12-0.12×12)＋(32×2-0.1×2)＝(360-1.44)＋(64-0.2)＝358.56＋63.8＝422.36(万元)（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。有关会计处理参见企业会计准则讲解第十四章“或有事项”的相关内容。（4）没有销售合同或者劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为其可变现净值的计量基础。【例2—3】20×7年12月31日，甲公司W6型机器的账面成本为300万元，数量为10台，单位成本为30万元／台。20×7年12月31日，W6型机器的市场销售价格为32万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为1万元／台。甲公司没有签订有关W6型机器的销售合同。由于甲公司没有就W6型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W6型机器的可变现净值应以一般销售价格总额320万元(32×10)作为计算基础（5）用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础【例2—4】20×7年12月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W7型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W7型机器的外购原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其账面成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元／吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为0.5万元。在本例中，由于企业已决定不再生产W7型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W7型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：该批D材料的可变现净值＝10×10－0.5

＝99.5(万元)有合同合同数量内超过合同数量合同价一般市场价一般市场价无合同归纳如下：3、材料存货的期末计量原则：对于用于生产而持有的材料等，则应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来；对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比即可。（1）对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本（产成品的生产成本），则该材料应当按照成本计量。【例2—7】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面成本为300万元，市场销售价格总额为280万元(假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税)，假定不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本。根据上述资料可知，20×7年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本（产成品的生产成本），则该材料应当按照可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。【例2—8】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面成本为120万元，单位成本为1.2万元／件，数量为100件，可用于生产100台W2型机器。B材料的市场销售价格为1.1万元／件。假定不发生其他销售费用。B材料市场销售价格下跌，导致用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W2型机器的市场销售价格由3万元／台降为2.7万元／台，但生产成本仍为2.8万元／台。将每件B材料加工成W2型机器尚需投入1.6万元，估计发生运杂费等销售费用0.1万元／台。根据上述资料，可按照以下步骤确定B材料的可变现净值。首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：W2型机器的可变现净值＝W2型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费＝2.7×100-0.1×100＝260(万元)其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：W2型机器的可变现净值260万元小于其成本280万元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。最后，计算该原材料的可变现净值：B材料的可变现净值＝W2型机器的售价总额-将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费＝2.7×100-1.6×100-0.1×100＝100(万元)B材料的可变现净值100万元小于其成本120万元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值100万元，即B材料应按100万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。材料存货是否发生减值的确定情形可变现净值的计算减值测试是否发生减值用于出售的材料存货材料可变现净值＝材料的估计售价－估计的销售费用－相关税费材料的可变现净值﹥材料的实际成本否材料的可变现净值﹤材料的实际成本是用于耗用的材料存货材料可变现净值＝所生产产成品的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费所生产的产成品的可变现净值﹥所生产的产成品的实际成本材料的可变现净值﹥材料的实际成本否材料的可变现净值﹤材料的实际成本否所生产的产成品的可变现净值﹤所生产的产成品的实际成本材料的可变现净值﹥材料的实际成本否材料的可变现净值﹤材料的实际成本是材料账面价值的确定材料直接出售材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税费材料用于生产产品产品没有发生减值：材料按成本计量产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相关税费四、成本与市价孰低法下存货价值的确定：具体方法（一）逐项比较法在我国，一般要求运用逐项比较法。（二）分类比较法在我国，对于数量繁多、单价较低的存货，可以运用分类比较法。（三）总额比较法在我国，不允许使用总额比较法。《企业会计准则——存货》规定：存货跌价准备应当按单个存货项目计提；在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提；对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。计提存货跌价准备的方法企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备五、减值迹象的判断存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零1．已霉烂变质的存货。2．已过期且无转让价值的存货。3．生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消六、成本与市价孰低法下存货跌价损失的会计处理方法（一）直接冲减法（我国不允许使用）将确认的存货跌价损失计入当期损益：借：存货跌价损失B

贷：库存商品等B若以后存货的市价得到回升（回升了△P），则应在已有的跌价损失限额内转回：借：库存商品min{△P，B}

贷：存货跌价损失min{△P，B}“存货跌价损失”账户也可用“销售成本”账户替代。实务中，直接冲减法比备抵法复杂、工作量大，因为在直接冲减法下，要对所有的存货类账户进行调整。（二）存货备抵法：类似于应收账款的备抵法1、存货备抵法的数学模型存货跌价准备期初余额M

本期借方发生额0本期贷方发生额X

期末余额B注：X：本期应计提的存货跌价准备；M：计提跌价准备前，“存货跌价准备”账户的贷方余额（不可能出现借方余额）；B：计提跌价准备后，“存货跌价准备”账户应保持的贷方余额（即估计的跌价损失）。

B：运用成本与市价孰低法来估计（当存货价值恢复到P≥C时，B=0）。运用余额计算公式，可得：X=B—M2、存货跌价准备的会计处理（1）计提时若X＞0（计提），则：借：资产减值损失X

贷：存货跌价准备X若X＜0（转回，不能超过原已计提的存货跌价准备金额），则：借：存货跌价准备－X

贷：资产减值损失－X（2）发出存货，结转计提的存货跌价准备借：存货跌价准备X

贷：主营业务成本X存货跌价准备转回的处理资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。借：存货跌价准备

贷：资产减值损失——存货减值损失【例2—6】20×7年12月31日，甲公司E材料的账面成本为10万元，由于E材料市场价格下跌，导致由E材料产生的W8型机器的可变现净值低于其成本。E材料的预计可变现净值为8万元，由此计提存货跌价准备2万元。假定：(1)20×8年6