销售与收款循环审计

1、业务循环的划分,销售与收款循环 采购与付款循环 存货与仓储循环 筹资与投资循环 货币资金项目审计,内控测试 实质性程序,业务循环和会计报表项目的对应关系,销售与收款循环审计,Auditing sale and revenue cycle,本章基本内容框架,销售与收款循环的业务流程,内控测试及 实质性程序,主要报表项目的实质性程序,涉及的主要凭证和会计记录,内控的目标、关键内部控制、主要控制测试、实质性程序,营业收入、应收账款、坏账准备（审计目标、重要的实质性测试）,主要业务活动,(2)发运单,一、销售及收款循环的主要业务流程,（一）涉及的主要业务活动,销售部门,信用管理部门,财务部门,接受顾客

2、订单,编销售单,批准赊销,仓储部门,按销售单供货,装运部门,按销售单装运货物,记录销售,收款入账,销货退回、折扣与折让,注销坏账,提取坏账准备,开具并寄送销售发票,(1)销售单,(3)发票,签字,（二）主要凭证和会计记录,顾客订货单,销售单,发运凭证,销售发票,商品价目表,贷项通知单,相关明细账,应收账款明细账,营业收入明细账,折扣与折让明细账,现金及银行存款日记账,汇款通知书,坏账审批表,顾客月末对账单,转账及收款凭证,贷项通知单,是一种用来表示由于销售退回或折让而引起的应收销货款减少的凭证。,销售交易的主要内部控制、控制测试和实质性程序 收款交易的主要内部控制、控制测试和实质性程序,二、销

3、售与收款的控制测试和交易的实质性程序,（一）销售交易的主要内控和控制测试,适当的职责分离,正确的授权审批,充分的凭证和记录,凭证的预先编号,按月寄出对账单,内部核查程序,观察、询问,检查凭证,清点各类凭证、账簿,按序清点各种凭证,观察、检查复函档案,凭证签字或内审报告,已记录的销售是真实的 已发生的销售均已入账（完整性） 已记录的销售均经正确计价（计价准确性） 已记录的销售分类恰当 销售记录及时 销售已正确记入明细账并正确汇总,（二）销售交易的实质性程序,三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序,按照规定及时办理销售收款业务 销售收入及时入账、不得擅自坐支 及时催收应收账款 按客户设置应收

4、账款台账，动态管理 确认坏账需报批 注销坏账需备查登记 应收票据应专人保管、批准和保管相分离 定期与客户核对往来款项,销售及收款循环的内部控制评审案例,A和B 注册会计师于2008年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了解情况和测试的事项，要点如下： 1、甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单，仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账； 2、会计人员戊负责开具销售发票。在开票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金

5、额。 要求：根据上述情况，请代A和B指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。,注册会计师在对ABC公司的内部控制进行了解和测试时，注意到下列情况：(1)根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。(2)仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。(3)开具账单部门在收到发运单并与销售单核对

6、无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后由财务部丁职员据以登记销售收入和应收账款明细账。(4)由负责登记应收账款备查簿的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。请指出上述4项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理由及提出改进建议。,第(1)项存在缺陷；理由：对于赊销的应当由信用审批部门根据管理层的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被送交信用管理部门。信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信用审阅意

7、见后将销售单送回销售部。对于可用信用额度不足的赊销业务销售单，需要经过公司其他授权人员批准才能发出。然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。第(2)项不存在缺陷；第(3)项存在缺陷；理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人。建议：由两个人分别登记收入明细账和应收账款明细账。第(4)项存在缺陷；理由：登记应收账款备查簿的人员不能向顾客寄送对账单。建议：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单。,已记录的销售是真实的？,未曾发货却已将销售业务登记入账 销售业务重复入账 向虚构的顾客发货,应收账款 贷方发生额？,适当的职责分离,批准赊销信

8、用与销售相分离； 销售人员避免接触销售现款； 发送货物和开具发票的人员相分离； 发送货物和记账相互独立； 收取货款与销售收入、应收账款记录相互独立； 编制、寄送客户对账单与收款、记账业务相独立。,正确的授权审批,关注4个关键点的审批（P103） 前两项控制的目的在于防止企业因向无力支付的顾客发货而蒙受损失； 价格审批的目的在于保证销售业务按照规定的价格开票收款； 第四项审批的目的在于防止因决策人失误而造成严重损失。,四、 销售与收款循环涉及的主要会计报表项目的实质性测试,营业收入,应收账款,营业收入审计,审计目标（P110） 实质性程序 主营业务收入的实质性程序 其他业务收入的实质性程序 案例

9、分析,营业收入审计-审计目标,营业收入的真实性,营业收入的完整性,营业收入会计处理的正确性（收入的特殊业务、期间、内容、披露）,审计目标,进行账账核对、账表核对 检查主营业务收入的确认原则 分析主营业务收入的变动情况及其原因 估算全年收入，判断是否高估收入 检查定价是否合理，是否存在转移收入和利润 抽查有关原始凭证是否相符 抽查记账凭证和有关原始凭证是否相符 实施销售截止测试，确定收入的归属期是否正确 检查是否存在未经顾客认可的巨额销售 检查销售折扣、折让与退回业务的处理 检查外币收入的结算、特殊销售、集团内部销售、关联方销售等 确定主营业务收入的列报是否恰当,主营业务收入审计-实质性程序,案

10、例一,要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。 1、假设注册会计师于2008年1月10日审查销售业务，企业还未结账。 2、假设注册会计师于2008年6月15日审查销售业务，此时企业已结账并进行了利润分配。,A注册会计师在审查甲公司销售业务时，发现该公司于2007年12月向丙公司采用分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，每件售价1000元。双方约定，2007年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户时，发现该公司于2007年12月将销售给丙公司的100件甲产品全

11、部确认为销售收入，并同时结转了主营业务成本。,该公司的会计记录,12月日 借:银行存款 46800 应收账款 70200 贷:主营业务收入 100000 应交税金-增-销 17000 12月31日 借:主营业务成本 80000 贷:库存商品 80000,错误,多计收入 多转成本 多计利润总额 多计增值税 多计所得税 多计净利润,如果1月10日发现错误,被审单位应作如下调整,借：应收账款 70200 贷：主营业务收入 60000 应交税金-增-销 10200 借：主营业务成本 80000 贷：库存商品 80000 借：发出商品 80000 贷：库存商品 80000 借：主营业务成本 32000

12、贷：发出商品 32000,如果审计人员6月10日发现错误,被审单位的调整,借：发出商品 48000 应交税费所得税 3000 以前年度损益调整 9000 贷： 应交税金增-销 10200 应收账款 70200 借：利润分配未分配利润 9000 贷：以前年度损益调整 9000 借：利润分配未分配利润 * 贷：盈余公积法定盈余公积 * 任意盈余公积 * 公益金 * 应付股利 *,案例,1、王注册会计师2008年三月对L公司2007年销售与收款循环实施审计时发现： L公司2007年6月15日销售给H公司一台大型设备，销售价款200万元。按合同规定，H企业于6月15日先支付20%的价款，余款分4次平均

13、支付，于当年的6月30日、12月31日、次年的3月1日、6月1日支付。设备已发出，H企业已验收合格。该设备成本120万元，L公司已确认收入200万元，并结转了成本。 要求：指出L公司会计处理的问题所在并调账。,借：以前年度损益调整 240000 发出商品 480000 应交税费应交所得税 80000 贷：应收账款 936000 应交税费应交增值税（销项税）136000 借：利润分配未分配利润240000 贷：以前年度损益调整240000,实施销售截止测试，以确定主营业务收入的归属期是否正确，是否有提前或推迟确认收入的情况。,进行账账核对、账表核对,取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加总，与

14、报表数、总账数和明细账合计数核对相符。,主营业务收入的确认原则、方法是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致（P110）,主营业务收入的确认原则,1、交款提货方式销售，以货款已经收到或取得收取货款的权利，同时发票账单和提货单已交给购货方时确认收入实现； 2、预收账款方式销售，在商品已经发出时确认收入实现； 3、托收承付方式销售，在商品已经发出，并办妥托收手续时确认收入实现； 4、委托其他单位代销方式销售，在代销商品已经销售，并收到代销清单时确认收入实现； 5、分期收款方式销售，按合同约定的收款日期分期确认收入； 6、长期工程合同收入，根据完工进度或完工合同确认收入； 7、委

15、托外贸代理出口方式销售的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入实现。 8、对外转让土地使用权和销售商品房的，在土地使用权和商品房已经移交，并将发票结算账单提交对方时，确认收入实现。,方法：,销售截止测试,目标：是否有虚增或虚减当期主营业务收入的情况,与主营业务收入确认有关的三个重要日期： 发票开具日期或收款日期；记账日期；发货日期。,原则：三个日期应归属于应当归属的相同会计期间,以账簿记录为起点,销售发票为起点,以发运凭证为起点,查多记,查漏记,查漏记,应收账款审计,审计目标,应收账款是否存在？,应收账款是否归被审计单位所有,应收账款增减变动的记录是否完整,应收账款是否可收回

16、,应收账款的期末余额是否正确,应收账款的披露是否恰当,应收账款的实质性测试程序,核对应收账款分析应收账款账龄,函证应收账款,审查应收账款的处理是否合规合法,确认应收账款在资产负债表上的披露是否恰当,案例分析举例,函证应收账款,函证的定义 函证的范围 函证时间的选择 询证函的设计 函证的实施 替代审计程序,交易频繁但期末余额不大或为零的项目,函证的定义,应收账款的函证是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款余额，以确定被审计单位应收账款余额的真实性、正确性的过程。,函证的范围,大额或账龄较长的项目,与债务人发生纠纷的项目,关联方（持股5%以上）的项目,主要客户（包括关系密切客户

17、）项目,非正常的项目,函证是指直接发函给被审计单位以外的第三方获取相关信息，再对所获审计证据进行评价的过程,以资产负债表日为函证的截止日。 尽量在审计工作结束日前取得全部函证资料。,函证时间的选择,设计询证函应当考虑的因素 函证方式的选择,询证函的设计,函证方式的选择,积极式函证,无论对错均要求复函P119,被审单位个别账户的欠款金额较大,有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题,否定式函证,不符时复函,内控有效，固有风险和控制风险评估为低水平,预计应收账款的差错率较低,欠款余额小的债务人数量很多,有理由确信多数被函证者能 认真对待询证函，并反馈不符情况,询证函参考格式 P120,函证的实施（

18、P123）,1）函证实施过程的控制（直接寄出、收回） 2）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 3）积极式函证未收到回函的处理 4）函证结果的评价,替代审计程序,1）检查期后收款记录。这时，审计人员要收集证据，验证期后收款确实源于资产负债表日已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。 2）检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已发生的证据。这时，审计人员要特别注意被审计单位内部产生的凭证的可靠性。 3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。检查被审计单位与客户之间的函电记录有助于发现被审计单位与客户之间的交易是否真实，是否对应收账款余额存在争议。,审查坏账的确认和处理 审查是否存在虚列

19、应收账款的现象 审查不正常的应收账款,审查应收账款的处理是否合规合法,某市甲会计师事务所的审计人员对市中心百货商场进行审计时，发现其共与56个客户有应收款往来，审计人员决定选定对其中40家客户进行函证，调查他们与市中心百货商场2006年12月31日的债权债务情况。其中，发出肯定式询证函24份，否定式16份。审计人员收到了30份回函，其中肯定式回函18封，否定式回函12封。在顾客的复函中，审计人员发现以下情况：,案例二：Case2,（1）A企业复函说明无法复核被审单位的对账单； （2）B企业复函说明其于2006年5月18日已预付货款65万元，足以抵付对账单中所列三笔合计52万元的款项； （3）C

20、商场回复说其欠款18万元已于2006年12月25日付清； （4）D贸易公司复函说明市中心百货商场2006年12月31日的第32135号发票为目的地交货，D的收货日期为2007年1月12日，因此询证函中所称D顾客2006年12月31日欠市中心百货商场货款23万元与事实不符； 思考并讨论： （1）已发出肯定式询证函，但审计人员未收到回函，可能存在什么问题，审计人员应采用何种替代审计程序？ （2）在收到的复函中，针对上述A、B、C、D客户的复函，请分析可能存在什么问题，下一步应采取什么审计程序及方法，才能进一步查清事实。,坏账准备的审计,坏账准备的增减变动记录是否完整,审计目标,坏账准备在报表中的披露是否恰当,坏账准备的计提方法和比例是否恰当；,坏账准备的计提是否充分；,坏账准备的期末余额是否正确,坏账准备的实质性测试,核对坏账准备的金额,检查坏账损失的确认,检查坏账准备的计提,检