农民专业合作社会计实务讲解

农民专业合作社财务会计制度（试行）由财政部制定，并 已于 2008 年 1 月 1 日起正式施行。它是依据中华人民共共和国 农民专业合作社法和中华人民共共和国会计法精神，专门针 对农民专业合作社这一新型市场主体制定的财务会计制度。农 民专业合作社财务会计制度（试行）总共包括五个部分：一、总则； 主要明确了这项制度制定的目的、适用范围、会计人员要求、会 计核算方法、会计期间、信息披露、会计管理等内容。二、会计核 算的基本要求；主要明确了合作社应建立健全那些内部控制制度； 三、会计科目；主要明确了合作社日常会计核算需要用到的 37 个 会计科目及其含义；四、会计报表；五、会计凭证、会计账簿和会 计档案。 针对民专业合作社财务这一块，主要讲四个方面的问题：一、 做好合作社会计核算工作的意义。二、农民专业合作社会计账簿 的设置。三、 农民专业合作社财务会计核算的特殊要求。四、农民 专业合作社财务会计核算要注意的六个会计科目。 一、做好合作社会计核算工作的意义 （一）是创建示范合作社的需要。 抚顺县农民专业合作社示范社创建标准已经发给大家了，表 准一共是六条。一、法人资格独立。取得工商部门颁发的合作社 营业执照；取得质量技术监督部门颁发的合作社机构代码证；有 独立的银行账号；有税务登记证。在农业行政主管部门备案，并 主动接受指导、扶持、服务和管理。合作社有固定的办公设施；有 公章、法人章、会计章和本社名称标志牌。二、组织规章规范。建 立健全两个运行机制，三会组织机构，十二项基本制度。即建立 健全合作社成员（代表）大会决策、理事会执行、成员团结合作的 民主管理运行机制和成员公积积累、股金分红、盈余返还的利益 分配机制；建立健全成员（代表）大会、理事会、监事会（执行监事） 三会组织机构；建立完善成员（代表）大会制度、理事会制度、监 事会制度、议事会制度、成员账户制度、生产销售制度、财务财产 管理制度、投资管理制度、盈余分配制度、培训教育制度、档案管 理制度（包括会议记录、活动记录、合作协议、财务凭证等）和社 务公开制度。三、合作关系紧密。合作社实行股份合作制经营，成 员以货币、实物、经营权入股。成员基本股（权）不少于 3000 元， 核心成员出资额不少于 1000 元，产品统一销售率超过 80%以上。 成立 2 年以上生产鲜活农产品的合作社，实现“农超对接” 。四、 服务功能较强。合作社实行产前、产中、产后四统一服务。即统一 生产资料采购和供应，统一购买率达到 80%以上；统一生产质量 安全标准、技术标准、合作社设标准化生产率达到 100%；统一品 牌（注册使用商标）包装和销售；统一产品和基地认证认定。五、 经营规模较大。合作社成员数量较多，成员达到 100 人以上，资 产总额 100 万元以上，年销售额 500 万元以上。六、增收效果明 显。合作社财务核算独立，盈余返还合法，返还总额达到可分配 盈余的 60%以上。成员收入比合作社周边非社员收入高 30%。 （二）是解决当前合作社会计核算不规范问题的需要。 当前合作社会计核算不规范现象主要有以下几个方面： 1、筹集资金未入账。有些合作社在筹集股本金时没有向社 员开收据，会计账面不能反映出社员在合作社中所占的股份比例。 有些合作社理事长另办有公司，合作社在向其公司借款时不开发 票，没能在会计账中核算，合作社债务资金得不到真实反映。 2、原始凭证不规范。这里说一下会计 凭证。会计凭证。会计 凭证是记载经济业务发生、明确经济责任的书面文件，是记账的 依据。会计凭证按填制程序和用途分为原始凭证和记账凭证。合 农民专业合作社会计实务讲解 作社每发生一项经济业务，都要取得原始凭证，并据以编制记账 凭证。各种原始凭证必须具备：凭证名称、填制日期、填制凭证单 位名称或者填制人姓名、经办人员的签名或者盖章、接受凭证单 位名称、经济业务内容、数量单价金额。记账凭证必须具备：填制 日期、凭证编号、经济业务摘要、会计科目、金额、所附原始凭证 张数等，并须由填制和审核人员签名盖章。 许多合作社在购买生产资料时未取得对方单位出具的正式发票； 合作社存在着大量的自制原始凭证，有的合作社在基建工程完工 后自制一张原始凭证，没有购买材料的发票及清单，工程造价的 真实性不强。有的原始凭证没有经手人签字，有些原始凭证没有 财务审批人审批。 3、账簿设置不完整。有些合作社只设 有总账，没有明细账。 如有的合作社的股金账户只有总账没有明细账，从会计账中看不 出有多少社员，每个社员交纳多少股金。有些合作社没有将销售 非社员产品业务单独进行核算，会计账不能反映合作社销售的真 实情况。 4、科目使用不准确。有些合作社会计 在核算中会计科目使用 不准确，造成会计信息失真。如有些会计不会使用“内部往来” 科 目，把合作社与社员之间的经济往来记入应收款、应付款账户中。 有些会计核算简单化，把合作社的费用都记入经营支出。 5、收益分配制度不完善。严格按照合作社法 规定对社员进 行收益分配，合作社的收益分配方案必须经过社员（代表）大会批 准，按交易量（额）返还比例不得低于可分配盈余的百分之六十。 6、会计报表。合作社应按照农民专业合作社财务会计制度 （试行）规定准确、及时、完整地编制会计报表，向登记机关、农 村经营管理部门和有关单位报送，并按时置备于办公地点，供成 员查阅。合作社应按登记机关规定的时限和要求，及时报送资产 负债表，盈余及盈余分配表和成员权益变动表。各级农村经营管 理部门，应对所辖地区报送的三种报表进行审查，然后逐级汇总 上报，按规定时间报农业部。 7、会计档案 合作社的会计档案包括经济合同或协议，各项财务计划及盈 余分配方案，各种会计凭证、会计账簿和会计报表、会计人员交 接清单、会计档案销毁清单等。合作社要按照会计档案管理办 法( 财 会字 199832 号) 的规定，加强对会计档案的管理。建立会 计档案室( 柜) ，实行统 一管理，专人负责，做到完整无缺、存放有 序、方便查找。 鉴于以上情况，为了规范农民专业合作社的会计工作,保护 农民专业合作社及其成员的合法权益,财政部于 2007 年 12 月发 布了农民专业合作社财务会计制度(试行)，自 2008 年 1 月 1 日起施行。 二、农民专业合作社会计账簿的设置。 农民专业合作社账簿设置和企业基本相似。设立以下三种账 簿： 1、总帐（总账的格式采用三栏式，外表形式一般应采用订本 式账簿。 ） 2、明细账（明细账的格式主要有三栏式、数量金额式和多栏 式，合作社应根据财产物资管理的需要选择明细账的格式。 ） 农民专业合作社会计实务讲解 3、日记账（根据财政部会计基础工作规范的规定，各单位 应设置现金日记账和银行存款日记账，以便逐日核算和监督现金 和银行存款的收入、付出和结存情况。 ） 4、对于不能在日记账和分类账中记录的，而又需要查考的 经济事项，合作社必须另设备查账簿进行账外登记。账簿登记要 做到数字正确、摘要清楚、登记及时。各种账簿的记录，应定期核 对，做到账证相符、账实相符、账款相符、账账相符和账表相符。 启用新账，必须填写账簿启用表，并编制目录。旧账结清后，要及 时整理，装订成册，归档保管。 三、农民专业合作社财务会计核算的特殊要求。 （有三点特 殊要求） 农民专业合作社的会计记账方法和企业一样也采用借贷记 账法。但是，作为独立的市场主体，农民专业合作社在成员构成、 业务往来、盈余分配和公积金量化等财务活动方面有其独特性。 （一）合作社与成员和非成员的交易分别核算制度。 1、以成员为主要服务对象，是合作社区别于其他经济组织 的根本特征。比如一个草莓合作社，它成立的主要目的是销售成 员生产的草莓，而一个草莓公司的成立目的是通过销售草莓赚钱， 为了赚钱可以销售任何人的草莓。 2、将合作社与成员和非成员的交易分别核算也是为了向成 员返还盈余的需要。 农民专业合作社法第三十七条规定，合作 社可分配盈余应当按成员与本社的交易量(额)比例返还，返还总 额不得低于可分配盈余的百分之六十。返还的依据是成员与合作 社的交易量（额）比例。在确定比例时，首先要确定所有成员与合 作社交易量（额），然后才能计算出每个成员所占的比例。 3 将合作社与成员和非成员的交易分别核算，也是合作社为 成员提供优质服务的需要。由于合作社是成员之间的互助性经济 组织，因此成员与合作社交易时的价格、交易方式往往与非成员 不同。将两类交易分别核算也是合作社正常经营的需要。比如成 员购买成产资料时的价格要低于非成员，只有这两类交易分开核 算，才能更准确地反映合作社的经济活动。 （二）设立成员账户制度 1、成员账户的概念及核算内容 成员账户是农民专业合作社用来记录与合作社交易情况以 及在合作社中所拥有份额的会计账户，也是确定成员参与合作社 盈余分配、财产分配的重要依据。农民专业合作社为每个成员设 立单独账户进行核算，可以很清晰反映出该成员对本社的出资， 量化为该成员的国家级份额以及该成员与本社的交易量（额）情 况。 农 民专业合作社法第三十六条规定，成员账户主要记载三 项内容：一是记录成员出资情况；二是记录成员与合作社交易情 况；三是记录成员的国家级变化情况。 2、成员账户的主要作用 （1）通过成员账户，可以分别核算成员与合作社的交易量（额）， 为成员参与盈余分配提供依据。 （2）通过成员账户，可以分别核算成员的出资额和公积金变化 情况，为成员承担责任提供依据。农民专业合作社法第五条规 定，农 民专业合作社成员以其账户内记载的出资额和公积金份额 为限对农民合作社承担责任。在合作社因各种原因解散清算时， 成员如何分担合作社的债务，都需要根据其成员账户的记载情况 确定。 （3）通过成员账户，可以为处理成员退社时的财务问题提供依 据。 农民专业合作社会计实务讲解 （三）、特殊的盈余分配制度 盈余分配是农民做好合作社财务会计工作的核心。对于合作 社而言，其盈余的形成既有成员出资的贡献，也有成员与合作社 之间交易的贡献，因此，盈余分配的关键，是要合理确定按交易 量（额）返还与按照出资额分配的界限。具体的盈余公积核算在会 计科目中再说。 四、农民专业合作社 财务会计核算要注意的六个会计科目。 （按照会计制度规定了合作社使用的会计科目 37 个，分为 5 大类 即资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类。各合作社应 根据自己的业务特点选择适合自己的会计科目。 根据我个人对农民合作社财务会计的体会，我觉得在核算时要特 别关注以下六个会计科目。 （一）、 “应收款”科目：和企 业会计的“应收款项”科目相似。 合作社的应收款项划分为两类：一是合作社与外部单位和个 人发生的应收及暂付款项，为外部应收款，以“应收款” 科目核算； 二是合作社与所属单位和社员发生的应收及暂付款项，为内部应 收款，以“成 员往来” 科目核算。 先说一下外部应收款项核算 外部应收款项是指合作社与外部单位和外部个人发生的各种应 收及暂付款项。合作社外部应收款项通过“ 应收款” 账户进行会计 核算。该账户借方登记合作社应收及暂付外部单位和个人的各种 款项， 贷方登记已经收回的或已转销的应收及暂付款项，余额在 借方，反映尚未收回的应收款项。 在“应收款 ”科目下， 应按不同的外部单位和个人 设置明细账， 详细反映各种应收款项的情况。 【例】禽业合作社销售一批鸡蛋到某超市，成本 20000 元，售价 23000 元，货款尚未收到。 会计分录为两笔：一是应收款增加，经营收入增加；另外结转 成本，经营支出增加，产品物资减少，会计分录为： 借：应收款 23000 贷：经营收入 23000 同时清算成本 借：经营支出 20000 贷：产品物资一鸡蛋 20000 （二）“成员 往来” 科目，企 业会计中没有这 个科目。 内部应收款项是指合作社与社员发生的各种应收及暂付款 项。合作社内部应收款项通过“成员往来 ”账户进行核算。 “成员往 来” 是一个 双重性质的 账户，凡是合作社与所属 单位和社员发生 的经济往来业务，都通过本账户进行会计核算。也就是说，它既 核算合作社与所属单位和社员发生的各种应收及暂付款项业务， 也核算各种应付及暂收款项业务。该账户借方登记合作社与所属 单位和社员发生的各种应收及暂付款项和偿还的各种应付及暂 收款项， 贷方登记合作社与所属单位和社员发生的各种应付及暂 收款项和收回的各种应收及暂付款项。该账户各明细账户的期末 借方余额合计数反映合作社所属单位和社员尚欠合作社的款项 总额，各明细账户的期末贷方余额合计数反映合作社尚欠所属单 位和社员的款项总额。 为详细反映成员往来业务情况，合作社应按社员设置“成员 往来” 明细账户 ，进行明细核算。各明细账户 年末借方余额合计 数应在资产负债表的“ 应收款项” 项目内反映，各明 细账户年末贷 方余额合计数应在资产负债表的“应付款 项” 项目内反映。 有关成员往来业务核算举例如下： 【例】某生猪合作社向社员张华按协议提供饲料 10 吨，成本 14000 元，售价 14500 元，价款暂未收到。 销售商品是合作社正常经营活动，该业务同时导致经营收入 农民专业合作社会计实务讲解 增加，同时应收款(成员往来借方) 增加。 会计分录为： 借：成员往来一张华 14500 贷：经营收入 14500 同时结转成本 借：经营成本 14000 贷：产品物资 14000 【例】社员李湘向合作社借款 20000 元，用于周转，合作社从 银行转账支付，会计分录为： 借：成员往来一李湘 20000 贷：银行存款 20000 【例】年终，按成员大会决议，社员张华在合作社盈余分配时， 按交易额比例可分 12000 元，按股本分配可分 8000 元。 借：盈余分配一未分配盈余 20000 贷：应付盈余返还一张华 12000 应付剩余盈余一张华 8000 将所有成员账户应收、应付款项转入成员往来科目。 借：应付盈余返还一华丰 12000 应付剩余盈余一华丰 8000 贷：成员往来 20000 元 （三）“产品物 资” 科目 合作社出入库的材料、商品、包装物和低值易耗品，以及验收 入库的农产品，通过“产品物资” 账户进行核算。包装物如果使用 频繁、数量大，也可增设为一级科目。该账户借方登记外购、自制 生产、委托加工完成、盘盈等原因而增加的物资的实际成本，贷 方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损等原因而减少的物资的 实际成本，余额在借方，反映期末产品物资的实际成本。 【例】某蜂业合作社为加工蜂蜜，购进辅助材料一批，发票注 明价款 5000 元，货款已用银行存款支付。 会计分录为： 借：产品物资材料 5000 贷：银行存款 5000 【例】大米加工合作社接受社员以稻谷作为入社投资，双方协 议作价 5000 元，会计分录为： 借：产品物资材料 5000 贷：股金 5000 特别说一下商品核算（看课堂情况决定是否忽略） 商品是指合作社已完成全部生产过程并已验收入库，可以作 为商品对外销售的产品，以及外购或委托加工完成验收入库用于 销售的各种商品。 1从事商品流通合作社商品物资的核算 合作社在商品到达验收入库后，按商品进价，借记“产品物 资”， 贷记“应付款”、“成员往来”、“ 银行存款” 、“库存现金”等科目， 发出商品后，结转成本，借记“经营支出”，贷记“产品物资” 科目。 【例】养鸡合作社到社员李义家收购山鸡一批，价格 2000 元， 价款尚未支付。会计分录为： 借：产品物资山鸡 2000 贷：成员往来李义 2 000、 同月，这批山鸡实现对外销售，计 2200 元，款存银行。会计 分录为： 借：银行存款 2200 贷：经营收入 2200 结转发出商品成本： 借：经营支出 2000 农民专业合作社会计实务讲解 贷：产品物资 2000 2加工型合作社商品物资的核算 从事加工生产的合作社，其商品物资主要指产成品。生产完 成验收入库的产成品，按实际成本，借记“产品物资” 科目，贷记 “生产成本 ”等科目。合作社在 销售产成品并 结转成本时，借记“经 营支出”， 贷记“产品物 资”科目。 【例】蜂业合作社的生产车间将蜂蜜加工成饮料，当月共加工 饮料 10000 箱，实际单位成本 72 元，共计 720000 元，会计分录 为： 借：产品物资 720000 贷：生产成本 720000 同月，上例实现对外销售 5000 箱，每箱售价 120 元， 会计分录为： 借：银行存款 600000 贷：经营收入 600000 月底，结转发出商品的成本： 借：经营支出 360000 （四）、“股金”科目，与企业会计中的“ 实收资本”相似。 成员出资要用到这个科目。股金是合作社成员实际投入合 作社的各种资产的价值。它是进行生产经营活动的前提，也是合 作社成员分享权益和承担义务的依据。 为了反映投资人实际投入的股金以及股金的增减变化情况。应设 置“ 股金”账户，该账户 属所有者权益类账户 。贷方登记实际收到 的股金金额以及用资本公积转增的股金数额，借方登记按规定程 序减少的股金数额。期末贷方余额反映合作社实际拥有的股金总 额。该账户应按合作社成员设置明细账户进行明细核算。 1合作社收到成员以货币资金投入的股金，按实际收到的金 额，借记“库存现金” 、“银行存款”科目，按成员应享有合作社注 册资本的份额计算的金额，贷记本科目，按两者之间的差额，贷 记“资本公 积” 科目。 【例】根据合作社和某外单位签订的投资协议，该单位向合作 社投资 25000 元，款存银行。协议约定入股份额占合作社股份的 20，合作社原有股金 60000 元。 该单位投入到合作社的资金 25000 元中，能够作为股金入账的数 额是：60000x20%(120)=15000 元，其余的 10000 元，只能 作为股金溢价，记入“资本公积” 账户。会计分录为： 借：银行存款 25 000 贷：股金一法人股金 15 000 资本公积 10 000 2合作社收到成员投资入股的非货币资产，按投资评估价格 或各方确认的价值，借记“产品物资” 、“固定资产”、 “无形资产”等 科目，贷记本科目，按成员应享有合作社注册资本的份额计算的 金额，贷记本科目，按两者之间的差额，贷记或借记“资本公积” 科目。 【例】合作社收到成员投入材料一批。评估确认价 13000 元。 借：产品物资一 X_X 材料 13 000 贷：股金一个人股金 13 000 3合作社按照法定程序减少注册资本或成员退股时，借记本 科目，贷记“ 库存现金” 、“银行存款”、“固定资产”、“ 产品物资”等 科目，并在有关明细账及备查簿中详细记录股金发生的变动情况。 【例】合作社付给某农户退股 5000 元。其中：库存现金支付 1000 元，从开户行存款支付 4000 元。 借：股金一个人股金 5 000 贷：现金 1 000 农民专业合作社会计实务讲解 银行存款 4 000 【例】合作社退出成员投入的材料一批，评估确认价 3000 元。 借：股金一个人股金 3 000 贷：产品物资一 XX 材料 3 000 (五 )、“专项基金”科目，企业会计中没有这个科目。 专项基金是合作社通过国家财政直接补助转入和他人捐赠 形成的专用基金。 1合作社使用国家财政直接补助资金取得固定资产、农业资 产和无形资产等时，按实际使用国家财政直接补助资金的数额， 借记“ 专项应 付款” 科目， 贷记本科目。 【例】合作社使用国家财政专项补助 50000 元建成水果保鲜 库房一间，全部支出总计 50000 元，工程验收完成交付使用。会 计分录为： 借：固定资产 50 000 贷：在建工程 50 000 借：专项应付款 50 000 贷：专项基金 50 000 2合作社实际收到他人捐赠的货币资金时，借记“库存现金” 、 “银行存款 ”科目，贷记 本科目。 【例】合作社收到县农业局干部职工捐赠现金 8000 元。会计 分录为： 借：库存现金 8 000 贷：专项基金 8 000 3合作社收到他人捐赠的非货币资产时，按照所附发票记载 金额加上应支付的相关税费，借记“固定 资产” 、“产品物资”等科 目，贷记 本科目；无所附发票的，按照经过批准的评估价值，借记 “固定资产 ”、“产品物资” 等科目，贷记本科目。 【例】合作社收到兴旺集团捐赠水果分离机一台，发票价 12000 元。会计分录为： 借：固定资产水果分离机 12 000 贷：专项基金捐赠资金 12 000 （六）、“盈余分配”科目。下面重点介绍这个科目。 前面讲过，农民专业合作社法第三十七条规定，在弥补亏 损、提取公积金后的当年盈余，为农民专业合作社的可分配盈余。 可分配盈余按照下列规定返还或者分配给成员，具体分配办法按 照章程规定或者经成员大会决议确定：(一)按成员与本社的交易 量( 额 )比例返 还，返还总额 不得低于可分配盈余的百分之六十； (二 )按前 项规 定返还 后的剩余部分，以成员账户中记载的出资额 和公积金份额。以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成 的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。 1盈余分配的要求 合作社的盈余分配，是指把当年已经确定的盈余总额连同以 前年度的未分配盈余按照一定的标准进行合理分配。盈余分配是 合作社财务管理和会计核算的重要环节，关系到国家、集体、成 员及所有者等各方面的利益，具有很强的政策性。因此，合作社 必须严格遵守财务会计制度等有关规定，按规定的程序和要求， 搞好盈余分配工作。 合作社在进行盈余分配前，首先应编制盈余分配方案，方案应详 细规定各分配项目及其分配比例。盈余分配方案必须经合作社成 员大会或成员代表大会讨论通过后执行。其次，应做好分配前的 各项准备工作，清理有关财产，结清有关账目，以保证分配及时 兑现，确保分配工作的顺利完成。 2盈余分配的顺序 合作社的可供分配的盈余，按照下列顺序进行分配： 农民专业合作社会计实务讲解 (1)弥补 上年亏损 。主要是弥补上年亏损额。 (2)提取盈余公 积 。盈余公积用于发展生产、转增资本，或者 用于弥补亏损。 (3)提取 应付盈余返 还。盈余返还部分是指在弥补亏损、提取 盈余公积后可供当年成员分配的盈余。主要按成员交易量(额)进 行盈余返利的比例不得低于 60。 (4)提取剩余盈余返还。扣除上述各项后的盈余可按“ 成员出 资”、 “公积金份额”、“形成财产的财政补 助资金量化份额” 、“捐赠 财产量化份额”合计数 为成员应享有的“ 剩余盈余返 还金额”量化 到成员进行分配。 3盈余分配的核算 为了反映和监督盈余的分配情况，合作社应设置“盈余分配” 账户，核算合作社当年盈余的分配(或亏损的弥补)和历年分配后 的结存余额。本科目设置“各项分配” 和“未分配盈余”两个二级科 目。合作社用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积” 科目。贷记 本科目(未分配盈余 )。按规定提取公积金时，借记本科目( 各项分 配) ，贷记“盈余公积”科目。按交易量(额)向成员返还盈余时，借 记本科目(各项分配)，贷记“ 应付盈余返还”科目。按成