刑法诉讼对《企业所得税法》的解读

萨发生反对萨芬撒反对萨芬萨范 德萨范德萨反对萨芬 撒旦飞萨芬撒旦撒大幅度萨芬撒 对企业所得税法的解读 对企业所得税法的解读 作者 浙江泽大律师事务所 胡明远 【摘要】 本文从立法背景、立法原则、新旧税制的变化、新税法的主要内容及影响等方面，对企业所得税法作 了全面解读。 【关键词】企业所得税法；解读 企业所得税法于 2007 年 3 月 16 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于 2008 年 1 月 1 日起施 行。因为涉及作为主要市场经济主体的各种类型的企业的直接利益，该法在立法过程中即受到极大关注。本文 从立法背景、立法原则、新税法的主要内容、新税制的变化及影响等方面，对企业所得税法作粗浅的解读， 以方便关注企业所得税的人士了解和运用该法。 一、 企业所得税法的立法背景 在企业所得税法通过以前，我国企业所得税制度伴随着社会结构和经济体制的重大调整而经历了两个阶段。 第一个阶段，区分企业所有制形式，对不同所有制形式的企业所得税分别规定，分别立法。全国人民代表大会 于 1980 年 9 月通过了中外合资经营企业所得税法 、1981 年 12 月通过了外国企业所得税法 。国务院于 1984 年 9 月发布了国营企业所得税条例（草案） 和国营企业调节税征收办法 、1985 年 4 月发布了集 体企业所得税暂行条例 、1988 年 6 月发布了私营企业所得税暂行条例 。分别对中外合资经营企业、外国企 业、国营企业、集体企业和私营企业开征企业所得税。 第二个阶段，随着经济体制改革的深入和扩大对外开放的需要，企业所得税制度改变了区分所有制的模式，改 2 以区分内外资企业立法，分别统一了外资企业所得税和内资企业所得税。全国人民代表大会于 1991 年 4 月制定 了外商投资企业和外国企业所得税法 ，并于同年 7 月 1 日起施行。国务院于 1993 年 12 月 13 日制定了企 业所得税暂行条例 ，并于 1994 年 1 月 1 日施行。这两部法律法规构成了现行的企业所得税制度。 这种内外有别的企业所得税制度，在对外开放、吸引外资、发展经济方面发挥了重要作用，但也暴露出一些问 题。一是税制不统一造成了内外资企业之间、区域之间的不公平竞争。根据全国企业所得税税源调查资料测算， 内资企业平均实际税负为 25左右，外资企业平均实际税负为 15左右，内资企业高出外资企业近 10 个百分 点；特定区域的税收优惠，也造成企业不公平竞争和地区发展不平衡。二是税收优惠漏洞造成税款流失：“离 岸公司” “、返程投资” 现象等“假外资”真避税情况较多。三是企业所得税制度散乱，法规阶位低，不适应 税收法定原则的确立。 由于现行税制存在的问题，加上我国加入 WTO 后形势的发展，进行企业所得税改革，统一内外资企业所得税的 呼声高涨。2001 年财政部着手起草新的企业所得税法，2004 年财政部、国税总局向国务院提交草案。 但是，因为涉及各利益主体的直接利益，新的企业所得税法的立法进程却是一波三折。2005 年 54 家在华投资 的世界 500 强企业向财政部、商务部、国家税务总局提交书面意见，要求延长外资企业税收优惠期。商务部和 沿海地区地方政府官员也表达了对内外资企业所得税合并后影响外资引进的担忧。这些意见在一定程度上延缓 了立法进程。 毕竟统一内外资企业所得税是大势，2006 年 9 月，国务院将企业所得税法（草案） 提请全国人大常委会审 议，2007 年 3 月全国人民代表大会通过了企业所得税法 。 二、 企业所得税法的立法原则 1、公平税负原则，解决现行税制内外资企业税收待遇不同及区域差别待遇问题，统一税率和税收优惠措施。体 现了“四个统一”：内外资统一适用企业所得税法 ；统一税率；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政 策 2、落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环保，强调和谐与可持续发展。比如第二十八条 对高新技术企业的低税率规定，第二十九条民族自治地方的减征或免征规定，第三十条对安置残疾人员工资的 3 加计扣除，第三十四条对环保、节能节水、安全生产的税额抵免，等等。 3、发挥调控作用原则，根据国家产业政策，推动产业升级和技术进步，从立法层面充分发挥税收的调控功能。 比如第二十八条对小型微利企业和高新技术企业低税率的规定。其他各项税收优惠的规定也无不体现税收的调 空引导作用。 4、参照国际惯例原则，借鉴国际上税制发展的最新经验。比如第二条“居民企业”和“非居民企业”概念。 5、理顺分配关系原则，充分发挥税收作为财富再分配手段的作用，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平确定税 负。 6、有利于征收管理原则，比如第五十条关于法人汇总纳税的规定。 三、 企业所得税法的内容概要 企业所得税法共 8 章，60 条： 第 1 章“总则”共 4 条，主要规定了企业所得税的基本要素：纳税人、纳税义务和法定税率等。 第 2 章“应纳税所得额”共 17 条，主要明确了应纳税所得额、企业收入、不征税收入，允许和不得企业扣除的 成本费用，公益性捐赠扣除比例，以及固定资产的折旧和无形资产的摊销、亏损结转等方面的规定。 第 3 章“应纳税额”共 3 条，规定了应纳税额的概念、境外所得已缴所得税抵免和间接抵免等。 第 4 章“税收优惠”共 12 条，对企业所得税的优惠情形、优惠措施等作了规定。 第 5 章“源泉扣缴”共 4 条，对非居民企业实行源泉扣缴的范围、扣缴义务人及扣缴人义务、扣缴办法等作了 规定。 第 6 章“特别纳税调整”共 8 条，强化反避税手段，对企业的关联交易、成本分摊原则、预约定价安排、核定 程序和反避税地避税、资本弱化条款、一般反避税规则及法律责任等作出了规定。 第 7 章“征收管理”共 8 条，对企业纳税地点、汇总纳税、纳税年度、汇算清缴以及货币计算单位等作了规定。 第 8 章“附则”共 4 条，对过渡性优惠安排、与税收协定的关系、授权国务院制定实施条例以及本法实施日期 等作了规定。 4 四、新税制的主要变化 （一）关于纳税人的变化 1、原内资企业所得税以“实行独立核算的企业和组织”为纳税义务人，新税法规定实行的是法人税制。同 时明确个人独资企业和合伙企业不适用本法。 2、将企业分为居民企业和非居民企业。划分标准采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的 办法。在中国境内成立或实际管理机构在中国境内的企业为居民企业，居民企业其就境内外所得纳税；依外国 （或地区）法律设立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构场所或有来源于中国境内所得的企 业为非居民企业，非居民企业就境内所得或发生在境外但与境内机构、场所有实际联系的所得纳税。 （二）关于税率的变化 1、现行内资企业和外资企业所得税税率 理论税率均为 33%； 对一些特殊区域或领域的外商投资企业实行 24%（主要是沿海经济开放区） 、15%（经济特区及经济开放区从 事能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业）的优惠税率； 设在特区、经济技术开发区的生产性外商投资企业实行“两免三减半”的定期减免税政策，对特定区域从事 能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业实行“五免五减半”的定期减免税优惠政策； 对内资微利企业分别实行 27%（应纳税所得额在 3-10 万元之间，含 10 万元） 、18%（应纳税所得额在 3 万元 以下，含 3 万元）的二档照顾税率等； 内外资实际税率不同，区域差别也较大。 2、 企业所得税法规定的税率 统一内外资企业税率为 25%； 非居民企业在境内未设机构、场所或虽设机构场所但所得与所设机构场所没有实际联系的，就其来源于境内 所得纳税时，适用税率 20%； 小型微利企业减按 20%征收； 5 国家重点扶持的高新技术企业减按 15%征收； 民族自治地方对属于地方分享部分，可以决定减征或者免征。 3、 企业所得税法规定的税率在国际上的比较 全世界 159 个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为 28.6%，我国 25%税率在国际上属于适中偏低水平。最 高的科威特为 55%，日本为 39.5%，美国为 39.3%，德国为 38.9%，加拿大为 36.1%， 印度为 35%， 法国为 34.4%，澳大利亚为 30%，泰国 30%，英国 30%，越南 28%，韩国 27.5%，巴西 25%，中国台湾 25%，俄罗斯 24%， 新加坡 20%，中国香港 17.5%，中国澳门 15.75%。 （三） 企业所得税法在应纳税额计算方面的规定 因为税法是操作性极强的法律，应纳税额的计算又相当繁杂，新法仅规定了计算的基本公式，具体的计算还要 等年内将出台的实施条例和办法规定。同时，因为企业所得税的实施与会计准则关系密切， 会计准则也 将作比对修改。 基本公式为： 应纳税额=应纳税所得额税率减免抵免税额 应纳税所得额=收入扣除项目不征税收入免税收入（免征税的所得）允许弥补的以前年度亏损 扣除项目包括： 与取得收入有关的、合理的支出（成本、费用、税金、损失和其他支出） （统一了内外资企业的工资扣除，现 行税法内资企业“按计税工资标准扣除” ，外资企业则据实扣除） ； 公益性捐赠（年度利润总额的 12%以内， 企业所得税暂行条例为 3%） ； 固定资产折旧（第十一条） ； 无形资产摊销费用（第十二条） ； 长期待摊费用摊销（第十三条） ； 转让资产的净值（第十六条）等。 （四）税收优惠方面的变化 6 1、 企业所得税法体现了以“产业优惠为主，区域优惠为辅” 的原则。规定对国家重点扶持和鼓励发展的产 业和项目给予优惠（第二十五条） 。区域优惠则体现和谐发展观，从特区优惠“让一部分人先富起来” ，到民族 自治地方减免征的“共同富裕” 。 2、 企业所得税法规定以下收入为免税收入： 国债利息收入； 符合条件的居民企业之间的股息、红利收益收入； 非居民企业从居民企业取得的与其境内所设机构场所有实际联系的股息、红利收益； 符合条件的非赢利组织的收入。 3、 企业所得税法规定以下所得可以免征减征企业所得税： 从事农、林、牧、渔业所得； 国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得； 符合条件的环保、节能节水项目所得； 符合条件的技术转让所得； 非居民企业在境内未设机构、场所或虽设机构场所但所得与所设机构场所没有实际联系的所得； 民族自治地方对属于地方分享部分可决定减征免征（第二十九条） 。 4、税率优惠： 小型微利企业减按 20%税率； 国家需重点扶持的高新技术企业减按 15%税率。 （第二十八条） 5、 企业所得税法规定以下支出可以加计扣除（第三十条）： 开发新技术新产品新工艺发生的研究开发费用； 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 6、抵扣应纳税所得额（第三十一条）： 创业投资企业从事国家重点扶持和鼓励的创业投资，可按一定比例抵扣应纳税所得额 7 7、加速折旧（第三十二条）： 因技术进步原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 8、减计收入（第三十三条）： 对综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入可以减计。 9、税额抵免： 境外税收抵免，抵免不超过该项所得的应纳税额（第二十四条） ； 企业购置用于环保、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可按一定比例实行税额抵免（第三十四条） 。 10、专项优惠： 自然灾害等突发事件对企业经营活动造成重大影响的，国务院可制定专项优惠政策，报全国人大常委会备案 （第三十六条） 。 （五） 企业所得税法强化了反避税条款 1、规范“转让定价”税制，防止关联交易避税。 关联企业是指一方对另一方存在直接或间接拥有、控制关系，或同为第三方拥有或控制，或有其他利益关联关 系。 企业所得税法针对关联交易避税规定： 按照“独立交易原则”进行成本分摊和所得调整； 规定了预约定价安排及关联企业业务往来的定价原则和计算方法； 规定了关联业务调查措施及关联方协力义务。 2、防止避税地避税 企业所得税法第四十五条规定了企业利润合理分配的原则，以对付将利润不合理地转移至实际税负低的国 家（地区）的关联企业。 3、反资本弱化措施 企业所得税法第四十六条规定了债权性投资与权益性投资的比例不得超过规定标准，具体标准有待于实 8 施条例的出台。此规定是为了防止通过弱化资本、做大债务成本从而规避所得税的行为。 4、一般反避税条款 企业所得税法第四十七条还对无法穷尽的避税安排作了一般性的反避税安排。对那些通过不具有合理商业 目的的安排而减少应税收入的，税务机关有权按合理方法调整。 5、补征税款按规定加收利息 企业所得税法第四十八条则以加收利息的方式提高避税的违法成本。 上述特别纳税调整条款强化料反避税手段，有利于防范和制止避税行为，防止税收流失，维护国家利益。 （六） 企业所得税法在征收管理方面的特别规定 企业所得税的征收管理，依据税收征管法的规定执行；但也有其特殊要求。主要是： 1、纳税地点： 居民企业为企业登记注册地，注册在境外的在实际管理机构所在地； 非居民企业为机构场所所在地，未设机构场所或所得与机构场所无实际联系的境内所得，在扣缴义务人所在 地。 2、纳税方式： 现行规定为：内资企业以独立核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业实行企业总机构汇总纳税。 企业所得税 法第五十条规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。 （七）过渡性安排 企业所得税法为缓解对原来享受法定优惠的企业和地区的影响，在附则部分规定了过渡性措施。 1、在外资企业方面： 对企业所得税法公布前已批准设立的外资企业，在税率的适用方面，规定了 5 年过渡期，逐步提高至 25%的 统一税率水平；在定期减免税方面，规定享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从企业 所得税法施行年度起算。 9 企业所得税法通过（2