(5)企业税收筹划(1)

烟台张裕葡萄酿酒股份有限公司 2012-2013 年度中层以上干部及骨干人员系统培训 课 程 辅 导 材 料 （第一期） 课程名称： 企业税收筹划（第二版） 面向人员：财务及投融资管理类（II 类） 课程类别： A 辅导教师： 吴丽梅 时 间： Shandong Institute of Business and Technology 目 录 第一章 税收筹划概述 .1 第一节 引 言 1 一、为什么要学习税收筹划 1 二、须具备税收筹划知识的相关人员 1 三、企业税收筹划需克服的障碍 1 第二节 中国的现行税制简介 1 一、税制构成 2 二、税法的分类 2 三、我国现行的税法体系 3 四、我国税制特点 4 第三节 顺法避税与逆法避税 4 一、顺法避税 4 二、逆法避税 5 三、反逆法避税 5 第四节 税收筹划概念 6 一、税收筹划的定义 6 二、税收筹划的特征 7 第五节 税收的必要性：政府视角 7 一、有利于资源配置 7 二、有利于收入分配 7 三、有利于经济发展 8 四、有利于税法的完善 8 第六节 税收筹划的必要性：企业视角 8 一、税收是企业强制性纯成本 8 二、税收筹划成为困难企业生死线 8 三、提高纳税人的纳税意识和税收管理意识 8 第七节 税收筹划的可能性 9 一、税收筹划产生的主观动因 9 二、税收筹划可行的客观条件 9 思考题 10 1 第二章 税收筹划的类型与范畴 .10 第一节 规避额外税收 10 一、企业自身税务处理不当造成多缴税款 10 二、企业无意违反税法而导致的处罚 11 三、企业误解税收政策而多承担税负 12 四、税务机关处理错误导致企业的涉税损失 12 第二节 优化涉税经营方案 13 一、何谓优化涉税方案 13 二、优化涉税方案的重要性 13 第三节 争取有利的税收政策 13 一、财政政策的非普惠性 13 二、利益集团争取有利税收政策 14 三、单个企业争取有利税收政策 14 四、争取有利税收政策的途径 14 第四节 税收筹划的研究范畴 14 一、税收筹划目的的差异性 14 二、税收筹划重点的差异性 15 三、税收筹划层次的差异性 15 思考题 15 第三章 税收筹划的基本策略 .16 第一节 税制要素与基本策略的提出 16 一、基本税制要素中首先要考虑的是纳税义务 16 二、纳税义务之后考虑减少纳税额 16 三、纳税额之后考虑纳税时间和地点 16 四、充分利用税收优惠政策 16 第二节 规避纳税义务 17 一、规避纳税义务的两个途经 17 二、应纳税种的减少 17 三、应纳税种的替换 17 第三节 税负的转嫁 17 一、税负转嫁的含义 17 二、税负转嫁的形式 17 三、税负转嫁的影响因素 18 第四节 缩小税基 18 一、税基即计税依据 18 二、不同的税种计税依据是不同的 18 第五节 适用低税率 18 一、在一个税种中适用低税率 18 二、在多个税种中适用较低的税率 18 三、名义税率提高但实际税率降低 19 第六节 延迟纳税 19 一、纳税环节与纳税期限 19 二、延迟纳税的筹划思路 19 第七节 充分利用税收优惠政策 19 一、税收优惠是导向 19 二、 “充分利用 ”的含义 .19 思考题 20 第一章 税收筹划概述 第一节 引 言 一、为什么要学习税收筹划 1、税收筹划是企业财务管理活动的重要组成部分。 2、税收筹划是一种降低企业经营成本的有效手段。 3、学习税收筹划有助于纳税人对税法合理而有效的理解、掌握和运用。 4、税收筹划的目的不只是使企业税负最轻，其真正的目的是在纳税约束的市 场环境下，使企业税后利润 最大化或企业价值最大化。 5、税收筹收有助于提高企业的战略管理水平。 二、须具备税收筹划知识的相关人员 1、会计人员需要了解税收政策、涉税会 计的相关 账务处理； 2、财务人员需熟练应用税收政策进行税务管理，合理设计企业的涉税业务，降 低企业税负； 3、业务性质直接决定企业的税收，采 购与营销 人员需要了解相关的税收政策以 及合同签订、发票管理、销售方式等的涉税技巧； 4、人力资源管理人员必须了解个人所得税政策以及职工工资薪酬的管理与设 计与个人所得税税负的关系。 三、企业税收筹划需克服的障碍 1、对税收筹划的重要性认识不足； 2、税收政策的复杂性； 3、企业市场环境和决策的复杂性和综合性； 4、税收筹划的人才的保证程度； 1 5、税收筹划的风险。 第二节 中国的现行税制简介 一、税制构成 （一）总则。主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。 （二）纳税义务人。即纳税主体，主要是指一切履行 纳税义务的法人、自然人及 其他组织。 （三）征税对象。即纳税客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所指 向的物或行为。 （四）税目。是各个税种所规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。比如， 消费税具体规定了烟、酒等 ll 个税目。 （五）税率。是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也 是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有： 1、比例税率 2、超额累进税率 3、定额税率 4、超率累进税率 （六）纳税环节。主要指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应 当缴纳税款的环节。如流转 税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。 （七）纳税期限。是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。 （八）纳税地点。主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款 的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。 （九）减税免税。主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税 的特殊规定。 （十）罚则。主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。 （十一）附则。附则一般都规定与该法紧密相关的内容。比如该法的解释权、生 效时间等。 二、税法的分类 （一）按照税法的基本内容和效力的不同，可分为税收基本法和税收普通法。 1、税收基本法是税法体系的主体和核心，在税法体系中起着税收母法的作用。 2、税收普通法是根据税收基本法的原则， 对税收基本法规定的事项分别立法 实施的法律。 （二）按照税法的职能作用的不同，可分为税收实体法和税收程序法。 1、税收实体法主要是指确定税种立法，具体 规定各税种的征收对象、征收范 围、税目、税率、纳税地点等。 2、税收程序法是指税务管理方面的法律，主要包括税收管理法、纳税程序法、 发票管理法、税务机关组织 法、税 务争议处理法等。 （三）按照税法征收对象的不同，可分为四种： 1、对流转额课税的税法。主要包括增值税、营业税、消费税、关税等税法。 2、对所得额课税的税法。主要包括企业所得税、个人所得税等税法。 3、对财产、行为课税的税法。主要是 对财产的价值 或某种行为课税。 4、对自然资源课税的税法。我国现行的资源税、城镇土地使用税等税种均属 于资源课税的范畴。 （四）按照主权国家行使税收管辖权的不同，可分为国内税法、国际税法、外国 税法等。 3 1、国内税法一般是按照属人或属地原则， 规定一个国家的内部税收制度。 2、国际税法是指国家间形成的税收制度，主要包括双边或多边国家间的税收 协定、条 约和国际惯例等。 3、外国税法是指外国各个国家制定的税收制度。 （五）按照税收收入归属和征收管辖权限的不同，可分为中央税、地方税和中央 与地方共享税。 1、中央税属于中央政府的财政收入，由国家税 务局征收管理如消费税、关税 等为中央税。 2、地方税属于各级地方政府的财政收入，由地方税务局征收管理，如城市 维 护建设税、城镇土地使用税等 为地方税。 3、中央与地方共享税属于中央政府和地方政府的共同收入，目前主要由国家 税务局征收管理，如增值税。 当前，除个别小税种地方有立法权外，其余税种的立法权均属中央。 三、我国现行的税法体系 （一）流转税类。包括增值税、消费税、营业税和关税。主要在生产、流通或者服 务业中发挥调节作用。 （二）资源税类。包括资源税、土地增值税、城镇土地使用税。主要是对因开发 和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。 （三）所得税类。包括企业所得税、个人所得税。主要是在国民收入形成后，对 生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。 （四）特定目的税类。包括固定资产投资方向调节税（暂缓征收）、筵席税、城市 维护建设税、车辆购置税、耕地占用税和烟叶税，主要是为了达到特定目的，对特 定对象和特定行为发挥调节作用。 （五）财产和行为税类。包括房产税、 车船税、印花税、契税，主要是对某些财产 和行为发挥调节作用。 上述 19 个种税，除企业所得税、个人所得税是以国家法律的形式发布实施外， 其他各税种都是经全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式发布 实施的。 这 19 个税收法律、法规组成了我国的税收 实体法体系。 四、我国税制特点 （一）流转税比重较大，所得税比重较小 增值税、营业税、消费税三大流转税的比重占税收收入的比重在 50%以上，企 业所得税和个人所得税占税收收入的比重在 25%左右。 （二）税收增长很快，税负较重 我国国内生产总值保持着强劲的增长势头，近几年来增长率一直在 10%左右， 使我国成为全球经济发展最快的国家之一。在国民经济快速增长的基础上，税收收 入增长率也出现惊人的增长，增长幅度大大超过 GDP 的增长率。 （三）税权高度集中 改革开放以来，我国在税收立法和税收政策制度方面一直强调税权集中、税法 统一。在 这种思想指导下，我国的税收立法呈现出高度的集中性特征，无论是中央 税、中央与地方共享税还是地方税，基本上是由中央统一立法。地方政策只能在税 收法律、法规明确授权，并且与其不相抵触的前提下，对某些地方税种，如房产税、 车船税等行使制定实施细则的权限，一般无权自定地方性税收法规。 第三节 顺法避税与逆法避税 一、顺法避税 5 所谓顺法避税，就是纳税人根据国家的税收政策导向，通过对经济活动、融 资 活动、投 资活动等涉税事项 的安排， 寻求未来税负相 对最轻、 经营效益相对最好的 决策方案的行为。 虽然顺法避税与逆法避税在结果上都表现为纳税人税收负担的减轻与规避， 但它们对社会经济活动所产生的影响是完全不同的。 由于纳税人顺法避税是根据国家税收的法律法规意图，来安排自已的经济活 动、融资 活动、投资活动，其活动结果不仅不会影响和削弱税收法律法 规的法律地 位，而且正好使国家税收的法律法规意图得以实现。 可以这样说，如果没有纳税人的顺法避税意识，国家的税收政策目标就不可能 实现。 二、逆法避税 逆法避税与顺法避税不同，某些纳税人有意违背政府税法的立法意图，利用税 法漏洞或者缺陷，来安排经营 活动与财务活动，以 规 避或减轻纳税义务， 这种避税 行为称为逆法避税。 纳税人的逆法避税行为，虽然有悖于国家税法的立法意图，但根据大陆法系和 英美法系都有“ 法律无明文 规定者不为罪” 的原则，它在形式上却又是合法的。 这类企业的避税行为就是不符合税法的立法意图，属于逆法避税。其负面影响 有三： （一）减少了国家财政收入 （二）影响国家的调控目标的实现 （三）扰乱社会经济秩序 逆法避税的常用手法： （一）利用有伸缩性的税法条款避税 （二）利用资本弱化避税 （三）利用转让定价避税 三、反逆法避税 纳税人利用税法的漏洞或不完备进行逆法避税，不仅会造成国家财政损失，而 且还会扭曲社会经济资源的配置，但它又是不违法的经济行为，国家不可能像对待 偷税一样， 对逆法避税行为给 予法律制裁。因此，国家不能借助行政命令、道德、纪 律等，来反对、禁止和消除逆法避税。 针对纳税人逆法避税所曝露出来的税法的不完善与漏洞，国家只能通过完善 税收立法来解决问题。 对纳税人而言，进行避税活动要注意掌握分寸，一旦纳税人的避税活动超出税 法规定，或者国家有新的反避税政策出台，避税行为 就极有可能演变为偷逃税行为。 而且，随着税法的逐步完善、税收征管的不断加强以及政府间税收合作关系的日益 密切，逆法避税行为的作用范 围会越来越小，一旦反避税措施出台， 纳税人的逆法 避税行为将难以避免地受到重大打击。 反过来考虑，逆法避税的存在也并不完全是坏事。因为，不 论法律上和理论界 对避税如何界定和说明，逆法避税都是对已有税法不完善的和有缺陷的地方的显 示。税务 当局可以根据避税的情况采取相应的措施，对税法进行修正、改 进和完善， 实现税法的宏观调控导向作用。 第四节 税收筹划概念 一、税收筹划的定义 7 （一）国外学者对税收筹划定义的阐述 1、荷兰国际文献局国际税收辞汇中是这样定义的：“ 税收筹划是指纳税人通 过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 ” 2、印度税务专家 NG雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收筹划 是“纳税人通 过财务活动的安排，以充分利用税收法 规所提供的包括减免税在内的 一切优惠，从而获得最大的税收利益”。 3、美国南加州 WB梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中说 道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之 缴纳可能最低的税收。他们使 用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。 ” 另外他还说：“ 在纳税发生之前，有系统地对企业经营 或投资行为作出事先安排，以 达到尽量地少缴所得税，这 个过程就是税收筹划。 ” 4、美国诺贝尔经济学奖得主 MS斯科尔斯与会计学家 MA沃尔夫森在合著 税务与企业战略筹划方法一书中论述到：“在传统 的税收筹划目标中，税 负最小 化这一观点忽略了交易成本，有效的税收筹划应该充分考虑交易各方、显性税收与 隐性税收、税收成本与非税收成本的因素对企业投资、融资等经济决策的影响。税 收筹划应以税后收益最大化作为目标。 ” 以上四种定义在国外较为权威。 （二）国内学者对税收筹划定义的阐述 1、唐腾翔和唐向的论国际税收筹划：税收筹划指的是在法律规定许可的范 围内，通 过对经营、投资、理 财、活 动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收 收益。 2、盖地的税务会计与纳税筹划：税收筹划指的是在不违反法律的前提下，通 过对经营、投资、理财活动中涉税事项的筹划和安排，尽可能地减 轻税负以实现财 务目标。 3、计金标的税收筹划：税收筹划是指在纳税行为之前，在不违反法律、法 规 的前提下，通过对纳税人经营 活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少 缴税和递延缴纳等目标的一系列谋划活动。 4、王兆高和姚林香的税收筹划：税收筹划是指纳税人在不违反税法的前提 下，在对 税法进行精细化比 较后， 对纳税支出最小化和 资本收益最大化综合方案的 纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、 组织、交易等方面的综合经济行为。 5、宋效忠的企业纳税筹划：税收筹划是指纳税人在法律许可的范围内，通过 投资、筹 资、 经营 、理 财等活动的事先筹划或安排，尽可能减少税款的合法的 经济 行为。 6、王韬等的企业税收筹划：企业税收筹划是指企业在作出重要的经济决策 之前，以顺应税法的立法意 图为前提， 综合考虑市场 因素和税收因素， 寻求企业未 来税负相对最轻、经营效益相 对最好的决策方案的行为。 二、税收筹划的特征 （一）顺法性 1、合法 2、顺应税法立法意图 （二）事前性 要想保证税收筹划的顺法性，就必须在经营决策确立之前进行筹划，所以它是 一种具有事前性的行为。 （三）综合性 企业进行税收筹划必须综合考虑市场因素和税收因素，使企业未来的税负相 9 对最轻，经营效益相对最好，企业综合效益最大化。 第五节 税收的必要性：政府视角 一、有利于资源配置 各国政府一般都会制定税收政策，以达到调节社会投资方向，鼓励或限制某些 行业发展、 节约社会资源以及保护环境等目标。 为降低税负、实现效益最大化，纳税人应适时地顺应国家的税收政策导向，改 变投资方向和方法。而与此同 时，国家也因此 实现了其 进行资源合理配置的目标。 这对于国家和纳税人来说，是一个双盈的过程。 二、有利于收入分配 税收作为一种分配工具，在调节收入分配、 缓解分配不公、促进社会公平与稳 定方面具有重要作用。各国政府的常用做法往往是通过税收政策的引导，将相关的 利益向低收入者倾斜，相应 地缩小了收入差距，改善了收入分配状况，从而体 现了 税收公平的原则。典型的税种主要有所得税、消费税等。 三、有利于经济发展 国家通过制定合理的税收政策，利用减免税优惠等手段正确引导产业结构、产 品结构高调整，促进企业投 资主体改善资源配置状况，提高企业经济效益，以保 证 社会经济稳定与平稳地发展。但国家经济稳定和发展职能的实现，在市场经济条件 下，离不开纳税人积极的税收筹划。纳税人按照国家税收政策进行税收筹划，不但 降低了企业税收负担，而且 还可以促进企业产业结构的合理调整。 四、有利于税法的完善 企业通过税收筹划维护自身利益的同时，客观上也促进了我国依法治税的进 程。一般来说，一个税收法规或政策在新颁布时或多或少会有一些欠缺，这类欠缺 的表现形式当然会是多种多样的。而税收筹划也促进了税收法规和下策的完善。 第六节 税收筹划的必要性：企业视角 一、税收是企业强制性纯成本 企业营运成本一般包括直接成本和间接成本。其中，直接成本包括直接材料成 本和直接人工成本，间接成本包括折旧费、修理 费、 办公费、水电费等。企业付出成 本的目的就是为了取得收入，求得相关经济回报。一般而言，企 业节约营运成本， 往往意味着经营收入的相对增加，并不增加等值的净利润。而税收虽然也是企业的 经营成本，但它与其他成本有着明显的不同，即税收是一种纯成本，企 业对该项成 本的付出是没有收入回报的或是无偿的。同时，企 业 的税收成本具有强制性，不支 付相关税收成本，就是偷税行 为，要受到我国 税收征管法和刑法的处罚。因此， 税收对企业来讲，是一种强 制性纯成本。 二、税收筹划成为困难企业生死线 由于我国的税收体制是以流转税为主，这意味着在更多的情况下是对销售额 征税，而不考虑企业是否盈利。所以，税收与利 润之 间的此增彼减关系就使得税收 筹划显得尤为重要，特别是 对某些企业，税收筹划技能的高低成为企业的生死线， 甚至成为某些行业的进入标准。 三、提高纳税人的纳税意识和税收管理意识 税收筹划是建立在纳税人对国家税法相当熟悉和充分理解的基础上的。因此， 税收筹划会促使纳税人在谋求合法利益的驱动下，自觉、主动地学习和钻研税收法 律法规，自 觉、主动地履行纳税义务，从而可以有效地提高纳税人的税收法律意识。 11 反过来说，进行税收筹划是纳税人的纳税意识提高到一定阶段的表现，即税收筹划 做得好的企业，纳税意识也较强；纳税意识淡薄的企业，可能更多的是采取偷漏税 等形式规避纳税义务。同时， 较强的纳税意识体现在财务会计核算规范、按照 规定 办理纳税申报和缴纳税款、配合征税部门检查等方面，这些也是企业能够做好税收 筹划工作的必要准备条件。 第七节 税收筹划的可能性 一、税收筹划产生的主观动因 税收宏观调控功能的实现依赖于纳税人的避税动机与行为。纳税人根据国家 的税收政策进行税收筹划，减 轻了税负，客 观上也达到了国家实现宏观调控的目的， 因此，税收筹划的可能性是建立在必要性的基础之上的。从国家的角度来讲， 对纳 税人的税收筹划是持支持和鼓励态度的。 站在企业视角，不论是直接税款的减少还是间接税负的降低，纳税人都可以通 过税收筹划实现对经济利益的最大化追求。而且，随着税收体制和征管技术的不断 完善，税收筹划越来越受到纳税人的青睐。 二、税收筹划可行的客观条件 1、税制要素的差异 各个税种之间以及税种内部的税制要素差异，均给税收筹划带来了极大的弹 性空间，其差异性主要表现 在：其一， 纳税义务人不同；其二，税目的不同。其三，在 相同的征税对象、相同的税目下，企业经营规模的大小也会影响课征税率。 2、地方税收制度的差异 尽管我国的税收立法权高度集中于中央，但是税法制定部门还是考虑到不同 地区的差异，制定了不尽相同的税收制度，这就为纳 税人提供了一定的税收筹划空 间。纳税人可以根据各地税负的差异，尽量 选择在低税负的地区进行投资。我国地 方税收制度的差异主要体现在税收优惠政策上。 3、国与国之间税收环境的差异 国际税收同题在于，跨国的贸易或投资行为必定要受到两个或两个以上的国 家的税收法律约束，而各个国家的税收管辖权存在很大的差异。我国与世界上大多 数国家一样，在涉及与国际 税收上实行地域兼居民管辖权。而文莱、沙特阿拉伯、 危地马拉、 乌拉圭等一些国家 则采用单一地域管辖权。纳税人如果能够借助管辖权 的差异游离于各国之间，回避税收管辖权的认定，确保自己成为“ 无国籍人”或“税 收难民”，就可以成功规避在该国的纳税义务。 4、税收竞争 税收竞争是指不同的政府主体通过竟相降低有效税率或实施税收优惠政策， 减轻纳税人的税收负担，以吸引资本、 劳动等经济资 源，来促 进本国或本地经济增 长的经济行为。税收竞争按其地域，一般可分为国际 税收竞争和国内税收竞争。 思考题 1、我国现行税制中有哪些税种？各税种又有哪些特点？这与税收筹划有什么 联系？ 2、什么是税收筹划？税收筹划有哪些特征？ 3、税收筹划的主要目的是什么？为什么有效的税收筹划并不等于税负最小化？ 4、保谓逆法避税？为什么要实行反避税？ 5、什么是避税？什么是偷税？避税与偷税有什么区别？ 6、从政府角度分析税收筹划有何意义？ 7、从企业角度分析税收筹划有何必要性？ 8、为什么会产生税收筹划？ 13 第二章 税收筹划的类型与范畴 第一节 规避额外税收 一、企业自身税务处理不当造成多缴税款 （一）自身税务处理不当的主要表现 1、企业无账经营、财目混乱或凭证残缺等造成核定税款偏高。一些企 业对我 国税法相关规定并未加以关注和理解，因此在处理企业账务时疏忽大意，导致税务 机关在查账时无账可查或难以核查。此时， 纳税人不得不接受由税务机关所核定的 应纳税额，但在很多情况下，税务机关核定的税款比 实际应纳的税款要高。 2、不同应税项目下的计税依据未单独核算造成从高计征纳税。根据我国增值 税暂行条例、 营业税暂行条例和消费税暂行条例等税法相关条款的规定：纳税 人经营不同税目应税行为的， 应当分别核算不同税目的营业额、转让额、 销售额， 然后按各自的适用税率计算应纳税额，未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税 额。 3、免税、减税项目的销售额未单独核算以致企业无法享受相应的税收优惠。 根据我国税法有关规定，纳 税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算， 独立计算减免项目的计税依据以及减免额度。不能分别核算的，不能享受减免税； 4、税收处理错误导致纳税人遭受额外税负。 （二）避免自身税务处理不当的对策 1、加强对企业财会人员的业务培训，提高其从 业水平。在企业纳税过程中，相 当部分税务处理不当是由财会人员对国家税收政策不知悉、不理解造成的，因此加 强对企业财会人员的业务培训，显得尤为迫切。 2、提高企业决策层税收筹划意识。不少企 业管理者由于欠缺对财务、税收知 识的了解，在涉及企业税务问题时，往往 认为税收问题 是财务部门的事情， 远未把 企业税收问题上升到企业管理决策的层次。但随着国家税法的完善和税收执法的 加强，税收政策对企业最终经营成果的影响也日益明显。在此背景下，企 业经营管 理者抛开税收因素进行经营决策，来实现企业税后利润最大化目标是不可能的事 情。在某些条件下，企业管理者忽视企业税收管理，甚至可能导致企业倒闭。 3、加强税务机关对纳税人的服务。在市 场经济条件下，国家宏观经济调控目 标，特别 是国家产业政策调 控目标，有 赖于纳税人积 极的税收筹划。如果 纳税人因 自身税务处理不当而不能享受国家有关税收政策，从短期来看虽然会增加纳税人 的额外税负，但从长期来看却极不利于国家宏观调控目标的实现。此外， 纳税人与 税务机关在利益上可以做到一致。纳税人的税收筹划在短期内虽然会减少国家的 税收，但从长期来看却有利于企业的发展和税源的培养，娃哈哈集团的发展就是一 个典型例子。因此，税务机关应做好对纳税人的服务 。 二、企业无意违反税法而导致的处罚 （一）企业无意违反税法导致处罚的表现 1、未按税法规定进行纳税申报。 纳税人在纳税期无论有无应纳税额，均 应按 税法规定纳税申报。 2、未按税法规定进行纳税管理。纳税地点、 纳税办 法、纳税凭证等方面的税法 管理规定， 虽然不涉及企业应纳税额的计算，但 纳税人若违反税法这方面的规定， 则要承担相应的税法处罚。有 时即使纳税人多缴纳了税款，只要是其未按税法规定 进行纳税管理，也要受到税法的相关处罚。 15 （二）企业避免无意违反税收法规对策 1、纳税人应重视纳税申报、 缴纳地点、纳税办法等方面的税法 规定。企业 之所以无意违反税法规定并承受相应的税法处罚，表面上看是由纳税人不了解税 法造成的，实质上是企业不重视税法相关规定导致的。纳税人只要稍加注意，就 完全可以避免这方面的错误以及由此而带来的经济损失。对纳税人而言，虽然无 意违反税法规定的直接经济损失一般都不大，但会影响纳税人的社会形象以及由 此带来的其他损失。 2、税务机关应积极宣传税法有关纳税申报、 纳税办法等方面的规定。在我国， 每年都有大量纳税人消逝，也有大量新纳税人产生，而这些新纳税人对纳税申报、 缴纳地点、 纳税办法等方面的 规定不一定很重视， 这 就要求税务机关把纳税人常犯 的这方面错误进行整理，向 纳税人进行有的放矢的宣传。 三、企业误解税收政策而多承担税负 纳税人在纳税行为过程中，如果对税收政策使用不到位或者根本就不知道有 税收优惠政策，同样也会让自身遭受额外的税收负担。一般来说，我国不同的税 种有不同的税收优惠规定，而我国税法对这些不同的税收优惠又规定了不同的条 件和要求。企业若不具备享受税收优惠的条件或要求，那么国家所给予的税收优 惠政策对纳税人来讲，只能是用于装饰的塑胶苹果，能看不能吃。 四、税务机关处理错误导致企业的涉税损失 （一）税务机关处理错误的主要表现 1、税务机关违规征税。我国基层税务机关的收入实际上来源于两个方面：在税 源比较紧张的情况下，基层 税务部门有时会采取税收承包、定额征收的方法，甚至 还会为了完成税收计划而提前征收或者超额征收，尽管这些做法是被税收法规所 禁止的。 2、税务人员滥用职权。在基层税务机关，极少数税务征管人员在执行税法的 同时，还 利用国家所赋予的 权力， 为自己牟取私利，从而加重纳税人的税收负担。 由于税务人员和纳税人在税法信息上存在不对称，以及税务部门与纳税人在税收 征纳关系上是征收与被征收、管理与被管理的关系， 纳税人有时不容易识别税务人 员滥用职权的行为。 3、税务机关使用税法错误。税 务机关受国家的委托，代表国家向 纳税人征税， 因而社会公众往往认为税务人员能够正确地运用国家税法处理税务问题。但税务 人员在实际税收征管过程中，并不能完全做到执法正确。 （二）解决税务机关处理错误的措施 1、提高税务机关执法质量。首先，继续加大税务机关培 训，提高税务人员业务 水平。其次，进 一步完善财政体制。最后，严格执行税收征管法。 2、企业应积极维护自己的正当权益。 对于税务机关处理错误的行为， 纳税人 应积极利用国家给予的保护其权益的法律法规，来维护自己的正当权益。 第二节 优化涉税经营方案 一、何谓优化涉税方案 一旦纳税行为发生了，税制的各个要素也随即产生，即由谁纳税、 纳什么 税、应该缴纳多少、什么时候缴纳，等等。与企业经营相关的因素，如企业生产 经营所在地域、所处行业、生产的产品、企业财务核算方法、企业的组织形式、 投资融资方法等，都会对企业的纳税行为产生影响，从而影响到企业的税收负 担。这就意味着，企业的税收负担虽然是在经营过程中发生的，但其 轻重却是在 企业作出有关经营决策之时就已经决定了。因此，为了降低税收成本，企 业仅仅 17 在经营过程中避免额外税负是不够的。更为重要的是，企业在作出经营决策之前 就必须综合地考虑不同决策可能导致的税收负担的不同。这就是企业的优化涉税 经营方案问题。 二、优化涉税方案的重要性 规避额外税负是企业在没有任何设计筹谋的情况下，保证不多缴纳税款或是 防止无意过失的税收罚款。 争取有利税收政策已经上升到政策制定者的层次，并寻求实行对自己最有利 的税收政策。 所以，对于普通的纳税人而言，在生产经营过程中，最实际也最常用的方法就 是优化涉税经营方案，而且一般企业对于税收筹划的要求更多的也是停留在这个 层次上。因此，企业的税收筹划的概念也更多的是从 这个角度定义的，是指企 业在 做出重要的经营决策之前，以 顺应税法的立法意图为前提，综合考虑市场因素和税 收因素，寻求未来税负相对 最轻、 经营效益相对最好的决策方案的行为。 第三节 争取有利的税收政策 一、财政政策的非普惠性 （一）财政收人政策的非普惠性，也即税收收入政策的非普惠性，主要是指一国 税收政策对该国企业或居民所征收的税收是有差异的，即部分居民或企业承担税 收负担，而其他部分居民或企业则不用承担税收负担，即使是同样承担税收负担的 那部分居民或企业，他们之 间所承担的税负也是有差异的。一国企业或居民所承担 税收的差异性，通常是由复合税制模式下税种的非普征性造成的。 （二）财政支出的非普惠性是指财政支出给一国居民或企业所带来的益处具有 差异性，即部分居民或企业 可以获得国家财政支出的好处，而另一部分居民或企业 则享受不到这种好处，即使是同样获得国家财政支出好处的居民或企业，他们之间 所获得的好处也是有差异的。 二、利益集团争取有利税收政策 争取对自身有利的政策，是最直接也是最稳妥的税收筹划方法。根据税收筹划 主体的不同，争取有利政策显然可以分为利益集团争取有利政策和单个企业争取 有利政策。 三、单个企业争取有利税收政策 对于具体的纳税人而言，争取有利税收政策应着重于企业的实际情况，在不违 背基本税收政策的大前提下，可以提出争取提高征管效率或降低企业税收负担的 专项税收政策。 四、争取有利税收政策的途径 （一）个人争取有利税收政策途径。因此，个人不可能像大型企业集团、企 业那 样来争取税收政策，而应根据自身的特点束争取税收优惠政策。 （二）企业争取有利税收政策途径。在三类争取有利政策的利益主体中，企业处 于个人与企业集团之间的位置。与个人不同，企业具有 较强的经济实力，但与企 业 集团相比，没有广泛的社会 资源。根据我国企 业的实际 状况，企 业争取有利政策的 主要途径是积极与当地税务机关及有关政府部门进行沟通，反映和申诉有关税收 问题。当然，企 业也可以像个人那样，借助有关媒体进行讨论或呼吁。但由于企业 涉及的问题大多是企业专项问题，很难引起社会共鸣，所以企业一般不采取在媒体 上开展讨论或呼吁的方式来争取有关政策。 （三）企业集团争取有利税收政策途径。与争取有利政策主体的个人、企业相比， 企业集团既有广泛的社会资源，又有雄厚的经济实力。因此，企 业集团争取有利政 策的途径就比较广泛，既可以采取个人争取有利税收政策的途径，也可以采取企业 19 争取有利政策的途径。此外，企业集团还可以通过各种渠道直接向有关政策制定部 门反映意见和要求。 第四节 税收筹划的研究范畴 一、税收筹划目的的差异性 （一）纳税人规避额外税负的目的是规避纳税错误，正确地按税法规定履行相 关纳税义务，这是纳税人进 行税收筹划最基本的目标。因此， 规避额外税负是任何 纳税人进行税收筹划所必备的要求。 （二）优化涉税经营方案的目的是纳税人顺应国家税法立法意图，通过对其经 营活动的安排，来实现企业 税后利润最大化或股东权益最大化。 （三）争取有利税收政策最主要的目的，即是指纳税人在顺应税法立法意图条 件下，根据自身经营特点，探索适合自身特点的税收制度或税收征管。 二、税收筹划重点的差异性 （一）规避额外税负的重点是如何不违反国家税法规定，正确地按照税法要求 计算缴纳有关税收，并对税 务机关涉税处理错误据法力争，维护自己的正当权益。 （二）优化涉税经营方案的重点是纳税人根据国家税法立法意图，如何对其经 营、投资 、理 财 等事项中的涉税活动进行事先安排和筹划。如果应税行为已经发生， 纳税人才考虑税收筹划问题， 则是规避额外税负筹划的重点。 （三）争取有利税收政策筹划的重点是纳税人按照国家宏观调控意图，如何结 合企业生产与经营特点，提出符合自身特点的税收制度或税收征管。很显然， 规避 额外税负与优化涉税经营方案两种类型的税收筹划，都是纳税人在遵循现有 税制的状态下进行的，不涉及对现行税制的修正与改革；而争取有利税收政策则 与此不同，它涉及对现行税制或征管制度的修改。 三、税收筹划层次的差异性 （一）规避额外税负要求企业按照税法规定，正确地处理企业涉税事务，规避任 何法定纳税义务之外纳税成本的发生。它既不涉及对税法的利用问题，也不涉及对 税法或征管方法的修改。因此，规避额外税负还只停留在按税法规定办理相关纳税 事务的层面上，是企业的初 级税收筹划。 （二）优化涉税方案虽然与规避额外税负一样，也是纳税人在现有税制或税收 征管下，对企业涉税活动进 行税收筹划，但 优化涉税 经营方案涉及企业对其生产、 投资等经营活动的事先安排与处理。因此，优化涉税 经营方案处于企业如何充分利 用现行税制或税收征管的层次，是企业的中级税收筹划。 （三）争取有利税收政策则是纳税人在充分了解现有税制或税收征管的基础上， 根据国家有关调控意图，提出适合企业自身生产、 经营 特点的税收制度或税收征管。 它既涉及对现有税收制度或税收征管的修改，又涉及企业与税法制定部门之间的 沟通与交流。因此，争取有利税收政策是企业的高级 税收筹划。 思考题 1、税收筹划分哪三种类型？各种类型对纳税人提出了怎样的要求？ 2、初级、中 级和高级税收筹划对税收体制的理解与运用分别有什么不同？ 3、造成纳税人额外税负的原因有哪几类？纳税人怎样避免额外税负？ 4、初级、中 级、高 级税收筹划有哪些差异？ 第三章 税收筹划的基本策略 21 第一节 税制要素与基本策略的提出 税制要素一般包括征税对象、纳税人、税率、税目、计税依据、纳税环节、纳税 期限、减免税和违章处理等。 一、基本税制要素中首先要考虑的是纳税义务 纳税义务是通过对税制要素中的纳税人和征税对象来界定的。如果企业不符 合既定税种纳税人的定义，或者企业的经营范围不落在征税对象之内，企业就无须 缴纳这种税。因此，企业税收筹划的第一个策略就是 规避纳税义务，即 设法避免成 为某种税的纳税人或落入该税种的征税对象。 二、纳税义务之后考虑减少纳税额 当企业无法规避某种税的纳税义务，又无法转嫁税负时，税收筹划的目的就是 尽量减少纳税额。 纳税人应纳税款的多少主要取决于两个税制要素，即计税依据的多少和税率 的高低。当税率一定时，纳税人通过缩小税基可以减少 应纳税款；当税基一定时， 适用低税率同样能使纳税负担减轻。 三、纳税额之后考虑纳税时间和地点 当应纳税额也确定之后，企业进行税收筹划要考虑的就是何时进行纳税申报 及何时纳税，这就是税制要素中纳税环节和纳税期限的相关规定。 纳税期限规定了税款申报和缴纳的时间，由于纳税义务发生时间与应税行为 的发生时间及税款上缴时间可能存在差别，而资金存在时间价值，因此对企业来说， 尽可能地延迟纳税时间虽然不能减少纳税额，但却可以获得这笔资金的时间价值， 且有利于充实流动资金。故延 迟纳税是税收筹划的基本策略。 四、充分利用税收优惠政策 最后一个基本策略是充分利用税收优惠政策。税收优惠是国家在税收方面给 予纳税人和征税对象的各种优待的总称，是政府减除或减轻纳税人税收负担的政 策规定。税收优惠可以表现为 减税、免税、出口退税、优惠税率、起征点、税收豁免、 先征后退、加速折旧、亏损弥补、税收抵免等多种形式。这些规定可以在各税种的 基本法中以减免税条款列举，也可以在一系列补充税收法规文件中以阶段性鼓励 政策出现。 纳税人通过改变经营策略，用好用足 这些税收优惠政策，就可以减 轻税 收负担，而 这样的税收筹划方案也是明显符合国家的立法意图的。 第二节 规避纳税义务 一、规避纳税义务的两个途经 （一）避免成为纳税人 （二）避免成为征税对象 二、应纳税种的减少 应用规避纳税义务策略的目的并不是企图完全不承担纳税义务，在很多情况 下，其目的只是由缴纳多个税种转变为缴纳相对较少的税种，以减少所承担的税收 负担。 三、应纳税种的替换 应用规避纳税义务的策略的最终目的是降低实际税负，所以在很多情况下，应 用该策略的结果是以另外一种税负更轻的税种来替换原有的应纳税种。 第三节 税负的转嫁 一、税负转嫁的含义 23 税负转嫁是指纳税人设