从泛美卫星案看中美双边税收协定的国内法适用

从 泛 美 卫 星 案 看 中 美 双 边 税 收 协 定 的 国 内 法 适 用 The Application of the Sino-US Tax Treaty From the Satellite Case 翟 继 光 【 学 科 分 类 】 国 际 经 济 法 【 出 处 】 涉 外 税 务 2006 年 第 2 期 。 【 摘 要 】 泛 美 卫 星 公 司 的 所 得 有 可 能 归 入 三 种 所 得 形 式 之 中 ： 营 业 利 润 、 租 金 与 特 许 权 使 用 费 。 根 据 中 美 双 边 税 收 协 定 ， 可 以 将 该 笔 收 入 归 入 特 许 权 使 用 费 ， 但 是 根 据 中 国 法 律 ， 应 当 归 入 租 金 收 入 。 根 据 国 际 法 优 于 国 内 法 的 原 则 ， 优 先 适 用 双 边 协 定 ， 中 国 取 得 征 税 权 。 依 据 中 国 税 法 ， 无 论 根 据 什 么 类 别 对 该 收 入 进 行 征 税 都 是 符 合 双 边 协 定 的 。 【 关 键 词 】 泛 美 卫 星 案 ； 特 许 权 使 用 费 ； 租 金 ； 税 法 适 用 【 写 作 年 份 】 2006 年 【 正 文 】 一 、 泛 美 卫 星 案 焦 点 问 题 泛 美 卫 星 案 是 轰 动 一 时 的 涉 外 税 收 领 域 的 大 案 ， 1 本 案 的 焦 点 问 题 在 于 泛 美 卫 星 公 司 为 中 央 电 视 台 提 供 服 务 所 收 取 费 用 的 性 质 。 泛 美 卫 星 公 司 认 为 属 于 营 业 利 润 ， 北 京 市 国 税 局 认 为 属 于 特 许 权 使 用 费 （ 税 收 协 定 上 的 ） 以 及 租 金 （ 国 内 法 上 的 ） 。 二 、 泛 美 卫 星 公 司 提 供 服 务 的 内 容 关 于 泛 美 卫 星 公 司 为 中 央 电 视 台 所 提 供 服 务 的 详 细 内 容 ， 限 于 资 料 ， 无 法 获 得 。 但 是 可 以 通 过 相 关 报 道 和 介 绍 了 解 其 服 务 的 基 本 内 容 。 据 报 道 ， 泛 美 卫 星 公 司 目 前 通 过 它 的 PAS- 1R 大 西 洋 地 区 卫 星 、 PAS-8 太 平 洋 地 区 卫 星 、 PAS-9 大 西 洋 地 区 卫 星 和 PAS-10 印 度 洋 地 区 卫 星 为 中 央 电 视 台 提 供 全 时 节 目 广 播 服 务 。 泛 美 卫 星 公 司 还 用 它 的 银 河 3C 卫 星 为 中 央 电 视 台 在 美 国 提 供 直 接 入 户 服 务 的 能 力 。 中 央 电 视 台 利 用 泛 美 卫 星 公 司 在 加 州 纳 帕 和 佐 治 亚 州 亚 特 兰 大 的 teleports 提 供 卫 星 下 行 、 标 准 转 换 、 多 路 复 合 和 卫 星 上 行 广 播 。 2 由 此 可 见 ， 泛 美 卫 星 公 司 提 供 服 务 的 核 心 在 于 利 用 自 己 的 设 备 将 中 央 电 视 台 的 信 号 传 递 到 消 费 者 手 中 。 这 种 服 务 类 似 于 发 射 塔 将 电 台 的 信 号 发 送 到 消 费 者 的 接 收 器 中 ， 或 者 输 电 设 备 将 电 能 从 发 电 厂 输 送 到 消 费 者 的 家 中 ， 或 者 运 输 企 业 将 商 品 从 生 产 厂 家 运 送 到 销 售 商 或 者 消 费 者 手 中 。 3 三 、 泛 美 卫 星 公 司 收 费 的 性 质 泛 美 卫 星 公 司 的 收 费 有 可 能 归 入 三 个 类 别 ： 营 业 利 润 、 租 金 与 特 许 权 使 用 费 。 （ 一 ） 营 业 利 润 营 业 利 润 ， 也 称 为 营 业 所 得 ， 一 般 是 指 纳 税 人 从 事 工 业 生 产 、 交 通 运 输 、 农 林 牧 业 、 商 业 、 服 务 业 等 企 业 经 营 性 质 的 活 动 而 取 得 的 利 润 。 4 营 业 利 润 是 国 际 双 边 税 收 协 定 不 可 缺 少 的 重 要 术 语 ， 但 是 ， 就 我 国 所 签 订 的 双 边 税 收 协 定 而 言 ， 没 有 对 “营 业 利 润 ”给 出 明 确 的 定 义 。 在 英 语 中 ， 与 营 业 利 润 相 对 应 的 术 语 是 “business profits”， OECD 范 本 并 没 有 给 “business profits”下 一 个 明 确 的 定 义 或 者 说 明 ， 但 是 有 关 于 “business”的 说 明 ， 其 第 3 条 规 定 ： “营 业 这 一 术 语 包 括 专 业 服 务 的 提 供 以 及 其 他 具 有 独 立 特 征 的 活 动 ” 。 5 OECD 范 本 并 没 有 给 出 营 业 利 润 的 一 般 性 定 义 ， 这 一 定 义 应 当 由 适 用 这 一 条 约 的 国 家 的 国 内 法 来 完 成 。 这 里 只 是 强 调 了 营 业 利 润 不 仅 包 括 通 常 的 形 式 ， 也 包 括 两 个 特 定 的 类 型 ： 专 业 服 务 以 及 独 立 劳 务 。 这 一 规 定 是 在 2000 年 新 增 加 的 ， 与 此 同 时 ， OECD 范 本 规 定 独 立 个 人 劳 务 （ Independent Personal Services） 的 第 14 条 被 删 除 了 。 因 此 ， OECD 范 本 在 2000 年 增 加 这 一 规 定 主 要 是 为 了 确 保 原 第 14 条 所 规 定 的 独 立 个 人 劳 务 能 够 被 营 业 利 润 所 涵 盖 。 6 我 国 国 内 法 关 于 营 业 利 润 的 定 义 或 说 明 主 要 是 企 业 会 计 制 度 ， 其 第 106 条 规 定 ： “营 业 利 润 ， 是 指 主 营 业 务 收 入 减 去 主 营 业 务 成 本 和 主 营 业 务 税 金 及 附 加 ， 加 上 其 他 业 务 利 润 ， 减 去 营 业 费 用 、 管 理 费 用 和 财 务 费 用 后 的 金 额 。 ”这 里 仅 仅 规 定 了 营 业 利 润 的 计 算 方 法 ， 对 于 什 么 是 营 业 利 润 ， 实 际 上 并 没 有 说 清 楚 。 我 国 国 内 法 也 有 一 些 关 于 营 业 收 入 的 规 定 ， 国 家 税 务 总 局 1994 年 5 月 27 日 印 发 的 企 业 所 得 税 纳 税 申 报 表 （ 国 税 发 1994131 号 ） 其 中 有 一 项 为 “销 售 （ 营 业 ） 收 入 ”， 本 项 目 所 填 报 的 是 “从 事 工 商 各 业 的 基 本 业 务 收 入 ， 销 售 材 料 、 废 料 、 废 旧 物 资 的 收 入 ， 技 术 转 让 收 入 （ 特 许 权 使 用 费 收 入 单 独 反 映 ） ， 转 让 固 定 资 产 、 无 形 资 产 的 收 入 ， 出 租 、 出 借 包 装 物 的 收 入 （ 含 逾 期 的 押 金 ） ， 自 产 、 委 托 加 工 产 品 视 同 销 售 的 收 入 ”。 这 里 说 明 了 营 业 收 入 的 基 本 范 围 ， 而 且 特 别 将 特 许 权 使 用 费 排 除 在 一 般 的 营 业 收 入 之 外 ， 这 主 要 是 为 了 征 税 的 需 要 。 国 家 税 务 总 局 1997 年 6 月 20 日 印 发 的 外 商 投 资 企 业 和 外 国 企 业 所 得 税 汇 算 清 缴 管 理 办 法 （ 国 税 发 1997103 号 ） 其 中 有 一 项 是 “营 业 收 入 净 额 ”， 其 填 写 的 内 容 是 “本 纳 税 年 度 内 ， 分 支 机 构 或 营 业 机 构 从 事 交 通 运 输 、 旅 游 服 务 等 服 务 性 业 务 取 得 的 收 入 总 额 ”。 从 上 述 规 定 来 看 ， 企 业 进 行 生 产 经 营 活 动 （ 正 常 营 业 ） 的 各 项 所 得 都 可 以 归 入 营 业 收 入 ， 扣 除 相 关 的 成 本 费 用 损 失 以 后 ， 就 是 营 业 利 润 。 泛 美 卫 星 公 司 主 张 自 己 的 该 笔 所 得 属 于 营 业 利 润 具 有 一 定 的 合 理 性 。 因 为 该 笔 所 得 是 该 公 司 进 行 正 常 生 产 经 营 活 动 的 收 入 ， 划 入 该 公 司 的 营 业 利 润 应 当 是 合 理 的 。 但 是 ， 如 果 该 项 收 入 被 判 定 为 特 许 权 使 用 费 或 者 租 金 ， 那 么 ， 该 项 收 入 就 应 当 单 独 予 以 反 映 ， 因 为 特 许 权 使 用 费 和 租 金 在 国 际 税 法 中 的 征 税 方 式 是 不 同 的 。 （ 二 ） 租 金 租 金 一 般 是 使 用 他 人 物 品 所 支 付 的 对 价 。 租 金 一 般 通 过 租 赁 合 同 来 规 定 ， 我 国 合 同 法 第 212 条 规 定 ： “租 赁 合 同 是 出 租 人 将 租 赁 物 交 付 承 租 人 使 用 、 收 益 ， 承 租 人 支 付 租 金 的 合 同 。 ”判 定 一 笔 收 入 是 否 属 于 租 金 关 键 在 于 租 赁 物 的 范 围 以 及 “使 用 、 收 益 ”的 具 体 形 式 。 对 于 这 些 问 题 ， 我 国 现 行 法 律 并 没 有 给 出 明 确 的 答 案 。 现 行 税 法 中 关 于 租 金 的 规 定 主 要 包 括 中 华 人 民 共 和 国 外 商 投 资 企 业 和 外 国 企 业 所 得 税 法 实 施 细 则 （ 以 下 简 称 涉 外 企 业 所 得 税 法 实 施 细 则 ） 第 6 条 关 于 “将 财 产 租 给 中 国 境 内 租 用 者 而 取 得 的 租 金 ”的 规 定 ， 这 一 规 定 是 为 了 解 释 中 华 人 民 共 和 国 外 商 投 资 企 业 和 外 国 企 业 所 得 税 法 （ 以 下 简 称 涉 外 企 业 所 得 税 法 ） 第 19 条 所 规 定 的 外 国 企 业 来 源 于 中 国 境 内 的 所 得 的 范 围 。 这 里 也 没 有 明 确 “租 赁 物 ”和 “使 用 ”的 具 体 范 围 。 中 华 人 民 共 和 国 个 人 所 得 税 法 实 施 细 则 （ 以 下 简 称 个 人 所 得 税 法 实 施 细 则 ） 第 8 条 规 定 ： “财 产 租 赁 所 得 ， 是 指 个 人 出 租 建 筑 物 、 土 地 使 用 权 、 机 器 设 备 、 车 船 以 及 其 他 财 产 取 得 的 所 得 。 ”这 里 明 确 列 举 了 租 赁 物 的 具 体 范 围 ， 但 是 并 没 有 穷 尽 租 赁 物 的 范 围 。 中 华 人 民 共 和 国 企 业 所 得 税 暂 行 条 例 实 施 细 则 （ 以 下 简 称 企 业 所 得 税 暂 行 条 例 实 施 细 则 ） 第 7 条 规 定 ： “租 赁 收 入 ， 是 指 纳 税 人 出 租 固 定 资 产 、 包 装 物 以 及 其 他 财 产 而 取 得 的 租 金 收 入 。 ”这 里 的 规 定 与 上 述 规 定 的 具 体 种 类 有 所 差 别 ， 但 同 样 没 有 穷 尽 租 赁 物 的 范 围 。 国 家 税 务 总 局 关 于 外 国 企 业 出 租 卫 星 通 讯 线 路 所 取 得 的 收 入 征 税 问 题 的 通 知 （ 国 家 税 务 总 局 1998 年 11 月 12 日 发 布 国 税 发 1998201 号 ） 规 定 ： “外 国 公 司 、 企 业 或 其 他 组 织 将 其 所 拥 有 的 卫 星 、 电 缆 、 光 导 纤 维 等 通 讯 线 路 或 其 他 类 似 设 施 ， 提 供 给 中 国 境 内 企 业 、 机 构 或 个 人 使 用 所 取 得 的 收 入 ， 属 于 中 华 人 民 共 和 国 外 商 投 资 企 业 和 外 国 企 业 所 得 税 法 实 施 细 则 第 六 条 规 定 的 来 源 于 中 国 境 内 的 租 金 收 入 ， 应 依 照 税 法 第 十 九 条 的 规 定 计 算 征 收 企 业 所 得 税 。 ”总 局 的 这 一 规 定 将 “卫 星 、 电 缆 、 光 导 纤 维 等 通 讯 线 路 或 其 他 类 似 设 施 ”归 入 “租 赁 物 ”的 范 畴 ， 应 当 是 在 法 定 范 围 内 的 合 理 解 释 。 首 先 ， 法 律 法 规 并 没 有 限 定 租 赁 物 的 种 类 和 范 围 ， 其 次 ， 在 新 闻 报 道 和 学 术 论 著 中 往 往 也 把 对 卫 星 的 使 用 称 为 “租 用 ”。 7 因 此 ， 总 局 的 这 一 解 释 并 不 违 反 在 “可 能 文 义 范 围 ”内 进 行 解 释 的 一 般 法 律 解 释 原 则 。 北 京 市 国 税 局 根 据 国 家 税 务 总 局 的 这 一 规 定 将 泛 美 卫 星 公 司 的 收 入 定 性 为 “租 金 ”并 无 不 妥 。 中 华 人 民 共 和 国 政 府 和 美 利 坚 合 众 国 政 府 关 于 对 所 得 避 免 双 重 征 税 和 防 止 偷 漏 税 的 协 定 （ 以 下 简 称 中 美 双 边 税 收 协 定 ） 并 没 有 关 于 租 金 的 明 确 规 定 ， 甚 至 没 有 对 租 金 如 何 进 行 征 税 的 规 定 。 但 是 ， 其 在 11 条 规 定 特 许 权 使 用 费 的 定 义 时 ， 有 这 样 一 句 “包 括 使 用 或 有 权 使 用 工 业 、 商 业 、 科 学 设 备 或 有 关 工 业 、 商 业 、 科 学 经 验 的 情 报 所 支 付 的 作 为 报 酬 的 各 种 款 项 ”， 这 里 的 规 定 基 本 上 符 合 我 国 国 内 法 关 于 租 金 的 规 定 ， 即 “使 用 租 赁 物 ”的 “对 价 ”。 由 于 这 里 将 其 放 在 特 许 权 使 用 费 的 范 畴 内 ， 我 们 下 面 再 进 行 讨 论 。 （ 三 ） 特 许 权 使 用 费 关 于 特 许 权 使 用 费 ， 中 美 双 边 税 收 协 定 第 11 条 有 一 个 明 确 的 定 义 ： “本 条 特 许 权 使 用 费 一 语 是 指 使 用 或 有 权 使 用 文 学 、 艺 术 或 科 学 著 作 ， 包 括 电 影 影 片 、 无 线 电 或 电 视 广 播 使 用 的 胶 片 、 磁 带 的 版 权 ， 专 利 、 专 有 技 术 、 商 标 、 设 计 、 模 型 、 图 纸 、 秘 密 配 方 或 秘 密 程 序 所 支 付 的 作 为 报 酬 的 各 种 款 项 ， 也 包 括 使 用 或 有 权 使 用 工 业 、 商 业 、 科 学 设 备 或 有 关 工 业 、 商 业 、 科 学 经 验 的 情 报 所 支 付 的 作 为 报 酬 的 各 种 款 项 。 ” 从 这 一 规 定 可 以 看 出 ， 特 许 权 使 用 费 的 范 围 是 相 当 广 泛 的 ， 既 包 括 通 常 所 理 解 的 狭 义 的 特 许 权 使 用 费 ， 也 包 括 通 常 所 理 解 的 租 赁 费 、 信 息 费 等 。 而 国 内 法 关 于 特 许 权 使 用 费 的 规 定 就 相 对 比 较 狭 窄 ， 如 涉 外 企 业 所 得 税 法 实 施 细 则 第 6 条 将 来 自 中 国 境 内 的 特 许 权 使 用 费 界 定 为 “提 供 在 中 国 境 内 使 用 的 专 利 权 、 专 有 技 术 、 商 标 权 、 著 作 权 等 而 取 得 的 使 用 费 ”。 个 人 所 得 税 法 实 施 细 则 第 8 条 规 定 ： “特 许 权 使 用 费 所 得 ， 是 指 个 人 提 供 专 利 权 、 商 标 权 、 著 作 权 、 非 专 利 技 术 以 及 其 他 特 许 权 的 使 用 权 取 得 的 所 得 ； 提 供 著 作 权 的 使 用 权 取 得 的 所 得 ， 不 包 括 稿 酬 所 得 。 ”这 里 的 特 许 权 使 用 费 仅 仅 包 括 对 “特 许 权 ”使 用 的 对 价 ， 并 不 包 括 对 机 器 设 备 使 用 的 对 价 租 金 ， 之 所 以 将 稿 酬 所 得 排 除 在 外 ， 是 因 为 我 国 个 人 所 得 税 法 对 稿 酬 所 得 采 取 轻 课 税 措 施 ， 与 一 般 特 许 权 使 用 费 征 税 方 法 不 同 。 企 业 所 得 税 暂 行 条 例 实 施 细 则 第 7 条 规 定 ： “特 许 权 使 用 费 收 入 ， 是 指 纳 税 人 提 供 或 者 转 让 专 利 权 、 非 专 利 技 术 、 商 标 权 、 著 作 权 以 及 其 他 特 许 权 的 使 用 权 而 取 得 的 收 入 。 ”这 里 一 方 面 没 有 将 租 金 包 括 在 内 ， 另 一 方 面 没 有 将 稿 酬 所 得 排 除 在 外 ， 因 为 在 企 业 所 得 税 法 上 ， 稿 酬 所 得 与 其 他 特 许 权 使 用 费 所 得 在 税 收 待 遇 上 是 一 致 的 。 海 关 总 署 2003 年 5 月 30 日 发 布 的 中 华 人 民 共 和 国 海 关 关 于 进 口 货 物 特 许 权 使 用 费 估 价 办 法 第 2 条 规 定 ： “本 办 法 所 称 特 许 权 使 用 费 ， 是 指 进 口 货 物 的 买 方 为 获 得 使 用 专 利 、 商 标 、 专 有 技 术 、 享 有 著 作 权 的 作 品 和 其 他 权 利 的 许 可 而 支 付 的 费 用 ， 包 括 ： （ 一 ） 专 利 权 使 用 费 ； （ 二 ） 商 标 权 使 用 费 ； （ 三 ） 著 作 权 使 用 费 ； （ 四 ） 专 有 技 术 使 用 费 ； （ 五 ） 分 销 或 转 售 权 费 ； （ 六 ） 其 他 类 似 费 用 。 ”这 里 实 际 上 拓 展 了 特 许 权 使 用 费 的 范 围 ， 将 “分 销 或 转 售 权 费 ”以 及 “其 他 类 似 费 用 ”包 括 在 内 。 可 见 ， 从 整 体 上 来 看 ， 我 国 国 内 法 对 特 许 权 使 用 费 的 界 定 是 比 较 狭 窄 的 ， 而 且 明 确 将 租 赁 费 排 除 在 外 ， 个 别 法 律 法 规 分 别 根 据 需 要 而 将 稿 酬 所 得 排 除 在 外 ， 或 者 将 分 销 或 转 售 权 费 包 括 在 内 。 因 此 ， 从 中 美 双 边 税 收 协 定 的 规 定 来 看 ， 将 泛 美 卫 星 公 司 的 收 入 归 入 “使 用 或 有 权 使 用 工 业 、 商 业 、 科 学 设 备 或 有 关 工 业 、 商 业 、 科 学 经 验 的 情 报 所 支 付 的 作 为 报 酬 的 各 种 款 项 ”并 无 不 妥 ， 8 但 是 从 国 内 法 的 规 定 来 看 ， 则 难 以 将 泛 美 卫 星 公 司 的 收 入 归 入 “特 许 权 使 用 费 ”的 范 畴 ， 而 应 当 归 入 “租 金 ”的 范 畴 。 四 、 如 何 适 用 中 美 税 收 协 定 以 及 国 内 法 中 美 双 边 税 收 协 定 与 国 内 法 的 规 定 不 一 致 ， 应 当 如 何 适 用 呢 ？ 根 据 一 般 的 法 律 原 则 ， 国 际 法 优 先 于 国 内 法 适 用 。 我 国 相 关 法 律 法 规 也 是 这 样 规 定 的 ， 例 如 涉 外 企 业 所 得 税 法 第 28 条 规 定 ： “中 华 人 民 共 和 国 政 府 与 外 国 政 府 所 订 立 的 有 关 税 收 的 协 定 同 本 法 有 不 同 规 定 的 ， 依 照 协 定 的 规 定 办 理 。 ” 因 此 ， 应 当 首 先 适 用 中 美 双 边 税 收 协 定 的 规 定 ， 根 据 其 第 11 条 的 规 定 ， 泛 美 卫 星 公 司 的 收 入 可 以 归 入 “特 许 权 使 用 费 ”的 范 畴 ， 同 时 ， 根 据 其 第 11 条 的 规 定 ： “发 生 于 缔 约 国 一 方 而 支 付 给 缔 约 国 另 一 方 居 民 的 特 许 权 使 用 费 ， 可 以 在 该 缔 约 国 另 一 方 征 税 。 然 而 ， 这 些 特 许 权 使 用 费 也 可 以 在 其 发 生 的 缔 约 国 ， 按 照 该 缔 约 国 的 法 律 征 税 。 但 是 ， 如 果 收 款 人 是 该 特 许 权 使 用 费 受 益 所 有 人 ， 则 所 征 税 款 不 应 超 过 特 许 权 使 用 费 总 额 的 10%。 ”中 国 作 为 特 许 权 使 用 费 发 生 的 缔 约 国 有 权 按 照 我 国 的 法 律 征 税 ， 但 是 税 率 不 得 超 过 10%。 但 是 ， 当 我 们 进 入 到 国 内 法 的 时 候 ， 就 发 现 ， 作 为 “特 许 权 使 用 费 ”的 泛 美 卫 星 公 司 的 收 入 并 不 在 我 国 “特 许 权 使 用 费 ”的 征 税 范 围 之 内 ， 而 在 我 国 “租 金 ”的 征 税 范 围 之 内 。 这 里 就 产 生 了 一 个 两 难 的 困 境 ： 如 果 认 为 税 收 协 定 的 效 力 严 格 高 于 国 内 法 ， 那 么 ， 税 收 协 定 关 于 该 笔 收 入 性 质 的 判 断 也 应 该 适 用 于 国 内 法 ， 这 样 ， 该 笔 收 入 就 不 属 于 我 国 国 内 法 意 义 上 的 特 许 权 使 用 费 ， 因 此 ， 我 国 不 能 对 该 笔 所 得 征 税 。 但 是 ， 税 收 协 定 也 明 确 规 定 了 “按 照 该 缔 约 国 的 法 律 征 税 ”， 也 就 是 可 以 按 照 我 国 法 律 的 规 定 征 税 ， 不 需 要 考 虑 税 收 协 定 的 规 定 。 那 么 ， 我 国 是 否 可 以 一 方 面 用 税 收 协 定 来 判 定 该 笔 所 得 是 否 应 当 在 中 国 纳 税 ， 另 一 方 面 用 国 内 法 的 规 定 来 判 定 如 何 对 该 笔 所 得 纳 税 ？ 9 对 此 ， 我 觉 得 在 逻 辑 上 是 可 以 的 。 该 笔 所 得 是 否 需 要 在 中 国 纳 税 ， 首 先 要 由 中 美 双 边 税 收 协 定 来 判 断 ， 根 据 其 规 定 ， 应 当 在 中 国 纳 税 ， 其 次 ， 再 来 判 定 如 何 征 税 ， 关 于 如 何 征 税 的 问 题 ， 中 美 双 边 税 收 协 定 将 其 权 力 完 全 交 给 了 中 国 国 内 法 ， 即 由 中 国 国 内 法 来 决 定 ， 中 美 双 边 税 收 协 定 不 解 决 这 一 问 题 。 因 此 ， 根 据 中 美 双 边 税 收 协 定 的 这 一 规 定 ， 中 国 国 内 法 无 论 如 何 征 税 都 不 会 违 反 中 美 双 边 税 收 协 定 。 中 国 既 可 以 将 其 作 为 “特 许 权 使 用 费 ”征 税 ， 也 可 以 将 其 作 为 “租 金 ”征 税 ， 甚 至 将 其 作 为 其 他 项 目 征 税 。 举 一 个 例 子 ， 如 果 一 笔 稿 酬 按 照 中 美 双 边 税 收 协 定 的 规 定 应 当 在 中 国 纳 税 ， 那 么 ， 纳 税 人 就 不 能 以 该 笔 稿 酬 所 得 按 照 中 美 双 边 税 收 协 定 属 于 “特 许 权 使 用 费 ”所 得 ， 而 按 照 中 国 的 税 法 不 属 于 “特 许 权 使 用 费 ”所 得 ， 而 属 于 “稿 酬 ”所 得 而 拒 绝 在 中 国 纳 税 。 中 美 双 边 税 收 协 定 只 解 决 应 当 在 哪 个 国 家 征 税 的 问 题 ， 至 于 该 国 是 否 征 税 ， 如 何 征 税 ， 中 美 双 边 税 收 协 定 是 不 应 该 管 ， 也 没 有 办 法 管 的 问 题 。 因 为 两 国 的 税 法 随 时 都 处 于 变 动 之 中 ， 中 美 双 边 税 收 协 定 不 可 能 随 时 修 改 ， 因 此 ， 它 只 能 管 税 收 管 辖 权 的 分 配 ， 而 不 能 管 具 体 如 何 征 税 。 中 美 双 边 税 收 协 定 第 2 条 规 定 ： “本 协 定 也 适 用 于 本 协 定 签 订 之 日 后 增 加 或 者 代 替 第 一 款 所 列 税 种 的 相 同 或 者 实 质 相 似 的 税 收 。 ”这 一 规 定 实 质 上 就 体 现 了 这 样 一 种 原 则 。 其 实 ， 这 一 问 题 并 不 是 在 这 一 案 例 中 才 首 先 提 出 来 的 ， 财 政 部 税 务 总 局 1985 年 3 月 26 日 印 发 的 关 于 贯 彻 执 行 中 日 、 中 英 税 收 协 定 若 干 问 题 的 处 理 意 见 （ 财 税 外 字 第 1985 042 号 ） 实 际 上 就 已 经 遇 到 了 这 一 问 题 。 因 为 ， 中 日 和 中 英 的 双 边 税 收 协 定 中 也 是 这 样 界 定 “特 许 权 使 用 费 ”的 。 10 该 意 见 第 6 条 规 定 ： “依 照 中 日 、 中 英 税 收 协 定 的 规 定 ， 对 日 本 国 居 民 和 英 国 居 民 取 得 来 源 于 我 国 的 股 息 、 利 息 、 特 许 权 使 用 费 ， 如 果 受 益 所 有 人 是 对 方 国 家 居 民 ， 则 所 征 税 款 不 应 超 过 股 息 、 利 息 、 特 许 权 使 用 费 总 额 的 10%。 其 中 ， 依 照 中 英 税 收 协 定 第 十 二 条 第 二 款 第 二 项 的 规 定 ， 对 英 国 居 民 取 得 来 源 于 我 国 的 “使 用 、 有 权 使 用 工 业 、 商 业 、 科 学 设 备 所 支 付 作 为 报 酬 的 各 种 款 项 ”， 对 该 项 特 许 权 使 用 费 （ 主 要 是 指 出 租 设 备 的 租 金 ， 不 包 括 租 赁 贸 易 的 租 赁 费 ， 对 租 赁 费 应 按 对 利 息 的 限 制 税 率 执 行 ） ， 应 按 其 总 额 的 70%征 收 不 超 过 10%的 所 得 税 。 ”由 此 可 见 ， 当 时 已 经 注 意 到 “出 租 设 备 的 租 金 ” 包 含 在 中 英 、 中 日 税 收 协 定 所 规 定 的 “特 许 权 使 用 费 ”之 中 ， 而 在 我 国 则 属 于 “租 金 ”的 范 畴 ， 也 就 是 我 国 国 内 法 和 税 收 协 定 对 “特 许 权 使 用 费 ”的 界 定 范 围 不 同 。 在 这 种 情 况 下 ， 适 用 税 收 协 定 和 国 内 法 时 就 需 要 特 别 注 意 方 法 问 题 。 根 据 上 述 讨 论 ， 我 们 可 以 得 出 以 下 结 论 ： 第 一 ， 双 边 税 收 协 定 的 效 力 大 于 国 内 税 法 ， 应 当 优 先 适 用 双 边 税 收 协 定 的 规 定 。 第 二 ， 双 边 税 收 协 定 对 于 某 种 所 得 的 性 质 有 明 确 规 定 ， 就 按 其 规 定 执 行 ， 如 果 没 有 明 确 规 定 ， 就 应 当 按 照 缔 约 国 国 内 法 的 规 定 来 判 断 。 第 三 ， 根 据 所 得 的 性 质 以 及 双 边 税 收 协 定 的 规 定 来 确 定 该 笔 所 得 应 当 在 哪 个 国 家 纳 税 。 第 四 ， 有 税 收 管 辖 权 的 国 家 有 权 力 根 据 自 己 的 税 法 规 定 对 该 笔 所 得 征 税 或 者 不 征 税 ， 而 不 必 受 双 边 税 收 协 定 对 该 笔 所 得 性 质 的 规 定 ， 双 边 税 收 协 定 对 于 税 率 的 限 制 应 当 予 以 遵 守 。 【 注 释 】 翟 继 光 ， 北 京 大 学 法 学 院 博 士 研 究 生 ， 北 京 大 学 研 究 生 税 法 研 究 会 会 长 。 1 关 于 本 案 案 情 ， 参 见 刘 剑 文 主 编 ： 财 税 法 学 案 例 与 法 理 研 究 ， 高 等 教 育 出 版 社 2004 年 版 ， 第 300-301 页 ， 也 可 以 参 见 /GB/paper1631/8691/813545. html。 2 参 见 /062005/10/193501.html。 3这 里 仅 仅 是 三 个 类 比 ， 类 比 并 不 等 于 事 物 本 身 。 因 此 ， 三 个 类 比 的 性 质 与 本 文 所 讨 论 的 收 费 的 性 质 并 不 相 同 ， 而 且 三 个 类 比 一 个 比 一 个 远 。 4 参 见 刘 剑 文 主 编 ： 国 际 税 法 学 （ 第 2 版 ） ， 北 京 大 学 出 版 社 2004 年 版 ， 第 90 页 。 5 英 文 原 文 为 ： the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character. 6 参 见 OECD 范 本 对 这 一 条 规 定 的 评 论 。 See Materials on International & EC Tax Law, selected and edited by Kees van Raad, International Tax Center Leiden 2003, p. 86-87. 7 例 如 ， 天 广 ： 我 国 卫 星 电 视 广 播 的 进 展 ， /docs/ht9709/ht970903.h tm； 卫 星 电 视 的 诞 生 与 发 展 ， http:/w