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s 公司资产减值的会计职业判断研究 摘要 我国新企业会计准则强调夯实资产质量，“企业会计准则第8 号一资产减值 的相关规定是提高资产披露质量的有力保证。但是我国会计准则为“原则导向 型的准则，它不能给会计人员更多的操作规则和标准，因此资产减值准备的计提 在很大程度上要依赖于会计人员的职业判断。在实际工作中，会计人员处理资产 减值工作时最大的问题是不知如何更好、更准确地去把握职业判断，而这将直接 影响到资产的质量，乃至会计信息的整体质量。本文基于这样的背景展开资产减 值职业判断的研究，希望通过研究能够给出清晰地资产减值判断流程、方法和技 术，提高资产减值职业判断的工作水平。 本文以博弈论、制度经济学和风险理论为基础理论来研究资产减值会计职业 判断。文章首先阐述了会计职业判断的基础理论；其次论述和分析了资产减值会 计职业判断的关键问题；然后以s 公司为案例分析对象，对s 公司资产状况、资产 减值准备计提情况进行研究，重点分析了s 公司资产减值职业判断的不足及其影 响；最后提出了改善s 公司资产减值会计职业判断的对策。本文通过案例分析和数 据分析方法得出以下主要结论：要提高资产减值职业判断水平，就必须规范计提 资产减值准备的工作流程；确立资产减值职业判断相关信息和数据的获取思路： 建立资产减值的依据库和资料库；适当借鉴资产评估方法。本文的创新之处在于： 提出了建立资产减值依据库和资料库，这样可以充分占有资产减值判断中的所有 相关规定和资料，确保判断的客观与可靠；文中还利用案例全面、系统地分析了 如何恰当地借鉴资产评估方法进行有效地资产减值判断，这也是本文的一个亮点。 文中提出的观点在利用s 公司案例分析中得到了全面论证，证明它们是可行 的，能基本有效解决s 公司资产减值职业判断存在的问题，能更准确地计算资产减 值，提高会计信息质量；同时这些观点具有普遍适用性，可以在其他企业推广应 用。这对于资产减值会计准则高效执行，提高会计人员在资产减值中的职业判断 水平，具有一定的理论和实践价值。 关键词：企业会计准则；会计职业判断；资产减值 m p a c c 学位论文 a b s t r a c t n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e se m p h a s i z et h eq u a l i t yo fa s s e t s ， ”a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e sn o 8 一i m p a i r m e n to fa s s e t s ”i s a s t r o n gg u a r a n t e eo ft h eq u a l i t yo fa s s e t s h o w e v e r ，t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o r b u s i n e s se n t e 叩n s e si sak i n do f l p r i n c i p l e ”，“c a nn o ts u p p l ym o r eo p e r a t i n gs t a n d a r d s ， t h el e v e io ft h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n th a v ead i r e c ti m p a c to ni m p l e m e n t a t i o ne f r e c to f i m p a i r m e n to fa s s e t s ，锄dt h e nt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i np r a c t i c e ，t h e b i g g e s tp r o b i e mf o ra s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gs t a f ft oh a n d l et h ew o r ki st h e yd on o t k n o wh o wt o 鲈a s pt h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s b e t t e ra n dm o r ea c c u r a t e l y ，a n dt h i sw i l l d i r e c t l ya f r e c ta s s e tq u a l i t y ，a sw e l la st h eo v e r a l lq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b a s e do nt h eb a c k g r o u n d ，w ed i s c u s st h ep r o f c s s i o n a lj u d g m e mo fi m p a i r m e n to f a s s e t s i nt h i sp a p e r ，w eu s eg a m et h e o 嘎i n s t i t u t i o n a le c o n o m i c sa n dr i s kt h e o r yt os t u d y t h eb a s i ct h e o 眄o fa s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s f i r s t ，诖 d e s c r i b e st h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n ta n dt h eb a s i ct h e o 眄o fi m p a i r m e n to fa s s e t s ； s e c o n d ， i t a n a l y z e st h e s i t u a t i o no ft h ea s s e t s a n da c c m a lo fp r o v i s i o nf o ra s s e t s i m p a i r m e n to fsc o m p a n va n df o c u s e do nd e f i c i e n c i e sa n di n f l u e n c eo np r o f e s s i o n a l j u d g m e n to fi m p a i r m e n to fa s s e t so fsc o m p a n y ；i tb r i n g su pt h ei m p r o v e m e n to f p r o f e s s i o n a lj u d g m e n to fi m p a i r m e n to fa s s e t so fsc o m p a ny i nt h i sp a r to ft h e d i s c u s s i o n ， i t p r o p o s e st h ew h o l et r a i no ft h o u g h ta n dw 6 r k f l o wo fp r o f e s s i o n a l j u d g m e n t o fi m p a i r m e mo fa s s e t s ，a n dt h e nr e c a l c u l a t e ssc o m p a n y sa s s e t s i m p a i r m e n tu s i n gt h es c i e n t i f i cm e t h o d ；a tl a s t ，s u m m a r i z et h ei n s p i r a t i o n 仔o mt h e c a s e s ：s t a n d a r d i z i n gt h ew o r k f l o wo fa c c r u a lo fp r o v i s i o nf o ra s s e t si m p a i r m e n t ；b u i l d t h es t a n d a r db a s eo fa s s e t si m p a i r m e n t ；u s i n gi d e a sa n dm e t h o d so fa s s e tv a l u a t i o nf o f r e f e r e n c e ； 如l l c o l l e c t i n g t h ea s s e t r e l a t e di n f o r m a t i o n ； f i e l d i n v e s t i g a t i o n s t h e i n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri s ：p r o p o s et oe s t a b l i s ha s s e ti m p a i r m e n tl i b r a r i e sa n dd a t a b a s e s ， s oa st o 向l l yo c c u p ya l l f e l e v a n tr e g u l a t i o n sa n di n f o r m a t i o nt od e t e r m i n et h e i m p a i r m e n to fa s s e t s ，e n s u r ea no b je c t i v ea n dr e l i a b l ej u d g m e n t s ；p a p e r a ls ou s e sc a s e c o m p r e h e n s i v e l ya n ds y s t e m a t i c a l l ya n a l y s i s o fh o wt op r o p e r l yr e f e r e n c ea s s e t v a l u a t i o nm e t h o dt o 甜e c t i v e l yd e t e r m i n et h ei m p a i r m e n to fa s s e t s ，w h i c hisah i g h l i g h t o ft h i sa r t i c l e t h i s p a p e ra 唱u e st h a t t h ei d e a so fi m p r o v e m e n to fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n to f i m p a i r m e n to fa s s e t si sv e r yf e a s i b i i i ty - i tc a n s o l v et h ep r o b l e mp r o f e s s i o n a lj u 起m e n t o fi m p a i r m e n to fa s s e t so ft h esc o m p a n y s ；a tt h es a m et i m e ，t h ei d e ai su n i v e r s a l i s 公司资产减值的会计职业判断研究 a p p l i c a b i l i t y i ti sa b l et oi m p r o v et h es i t u a t i o nt h a ti ti sd i f f i c u l tt oj u d g eo no p e r a t i o n s 0 ra c c o u n t m g p r a c t i c e s k e y w o r d s ：c o 叩o r a t ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ； a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l j u 以m e n t ； a s s e ti m p a i r m e n t s 公司资产减值的会计职业判断研究 插图索引 图3 1 计提资产减值准备流程图1 5 图3 2 资产的产权证明资料1 8 图3 3 资产的技术资料1 8 v i i i m p a c c 学位论文 附表索引 表4 1 四个分厂相关资产组情况表2 4 表4 2 房屋建筑物类资产最终确定的可收回金额表2 4 表4 3 机器设备类资产最终确定的可收回金额表一2 5 表4 4 在建工程类资产最终确定的可收回金额表一2 5 表4 5 公司资产减值情况汇总表2 5 表5 1 房屋、建筑物变现价值表3 2 表5 2 计提减值的机器设备类资产账面价值表一3 3 表5 3 机器设备变现价值表3 4 表5 4 在建工程变现价值表3 5 表5 5 预计未来现金流量现值表3 7 表5 6 资产可收回金额表3 7 表5 7 公司资产减值准备金额表3 9 表5 8 公司资产减值准备金额对比表4 0 m p a c c 学位论文 1 1 研究的背景和意义 第1 章导论 1 1 1 研究背景 2 0 0 6 年新会计准则颁布后，原来在长期投资准则、固定资产准则、无形资产 准则中规定的长期资产减值都包括在企业公计准则第8 号一资产减值中。虽然 准则对企业的资产减值判断作了较详细的说明，但由于资产减值判断中会计人员 的自由裁量权加大，在实际操作中可能仁者见仁、智者见智。企业从自身利益出 发，随意提取资产减值准备，以达到操纵利润，粉饰报表的情形屡见不鲜。例如 上市企业为维持股票价格的吸引力，往往需要利润及相当规模资产的支持。通常 的做法是不提或少提减值准备，从而保持较高的资产规模和盈利水平，财务报告 也不披露相关资产减值信息，这种做法严重影响了财务报告的真实性，误导了广 大投资者。另外企业为了隐瞒利润，逃避税收，也可能超额提取减值准备。例如， 在主营业务利润持续增长的情况下，木s t 长钢自2 0 0 5 年下半年开始出现巨亏，从第 三季度开始，术s t 长钢更是急转直下，出现大幅亏损，当年末的净资产收益率急剧 下降，跌至一l o 9 1 。2 0 0 6 年，更是跌至一4 9 7 5 的最低谷。术s t 长钢业绩大变脸， 与：i c s t 长钢大幅计提资产减值准备有着必然联系。因而正确进行资产减值判断有利 于真实反映企业的财务状况和经营成果，从而夯实企业的财务基础，提高企业防 范风险的能力。 会计信息使用者需要通过会计信息了解企业的财务状况和盈利能力，债权人 则需要通过会计信息得知企业的偿债能力。只有会计人员做出正确的职业判断真 实反映不确定经济事项时才能确保会计信息的质量从而使会计信息的使用者对企 业的财务状况、偿债能力、盈利能力等得出正确的判断，进而做出正确的决策。 在实际工作中，会计人员处理资产减值工作时最大的问题是不知如何更好、更准 确地去把握职业判断，而这将直接影响到资产的质量，乃至会计信息的整体质量。 本文基于这样的背景展开资产减值职业判断的研究，希望通过研究能够给出清晰 地资产减值判断流程、方法和技术，提高资产减值职业判断的工作水平。 1 1 2 研究意义 b e a v e r 等人的一项研究表明，市场会对企业资产的价值进行“调整”标价，资 产计量越接近其真实价值，越有助于市场的投资决策。所以说，企业资产的价值 是财务报告使用者进行决策的主要依据，资产的披露质量直接影响到会计信息作 用的发挥。从财务管理角度考虑，资产价值的确定，尤其是对减值资产价值的确 定在很大程度上依赖于会计人员的专业判断。会计人员合理的专业判断有利于真 s 公司资产减倩的会计职业判断研究 实地反映企业的财务状况和经营成果，而不恰当的专业判断不仅会扭曲企业财务 状况和经营成果，在某些时候甚至会给企业带来不必要的风险。 会计是以货币为主要计量单位，对经济组织的经济活动进行记录、计算、控 制、分析、报告，以提供财务和管理信息的工作。会计的职能主要是反映和控制 经济活动过程，保证会计信息的合法、真实、准确和完整，为管理经济提供必要 的财务资料，并参与决策，谋求最佳的经济效益。从会计角度考虑，资产减值会 计职业判断是对经济组织的资产减值活动进行记录、计算、控制、分析、报告， 以提供财务和管理信息的过程。会计目标和财务管理目标构成了个有机的整体， 为实现企业价值最大化提供服务。 本文的理论意义在于：通过研究，为原则型导向的准则体系建立相应的应 用指南提供参考；通过研究，可以加深会计人员对会计准则的理解，为相关准 则的进一步完善提供借鉴。 本文的实践意义在于：通过研究，提出了一套资产减值职业判断的思路和 程序，从而提高了资产减值会计准则的可操作性：通过研究，细化资产减值的 判断标准，提高资产减值会计职业判断的水平，从而保证会计信息的可比性； 通过研究，提出建立资产减值依据库和资料库，这样可以充分占有资产减值判断 中的所有相关规定和资料，确保判断的客观与可靠。 通过本文研究，明确了公司作为博弈其中一方，有义务提供高质量的会计信 息，为其他博弈主体提供决策所需的真实、可靠的依据，达到利益相关者的整体 利益最大化。 1 2 本文相关研究综述 会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规和规章等会计标准，充分考 虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和职业经验，通过 识别、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所作的裁决与断定的思维 过程。会计职业判断水平高低对会计准则实施有重要的影响，职业判断水平高低 直接决定了会计准则实施的效果。怎样完善会计职业判断，充分发挥会计准则的 效果成了各国会计理论、实务界研究的热点。 1 2 1 外国会计准则下的会计职业判断研究综述 外围的会计准则最具有代表性的无疑是羽际会计准则和美国公认会计准则， 其对会计职业判断的相关研究是伴随着会计准则和制度制定模式的变迁而展开 的。 1 国际会计准则下的会计职业判断研究综述 国际会计准则委员会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o 咖it t e e ，i a s c ) 2 m p a c c 学位论文 自1 9 7 3 年成立以来，对相关准则的制定主要经历了三个阶段： 第一个阶段是1 9 7 3 年1 9 8 9 年的制定主体准则阶段。在这一时期，i a s c 共 颁布了2 7 个会计准则。这时的国际会计准则给予会计职业者过分的判断空间使他 们无法进行选择，反而产生了混乱，降低了会计信息的可比性。这个阶段没有出 ，台资产减值判断的相关准则。 第二个阶段是1 9 8 9 年1 9 9 5 年的提高国际会计准则可比性阶段。对十项争议 较大的准则进行改进，旨在提高国际会计准则的质量，主要是提高会计信息的可 比性。改进后的国际会计准则减少了会计职业判断的空间。这个阶段也没有出台 资产减值判断的相关准则。 第三个阶段是1 9 9 5 年起的制定核心准则阶段。截至2 0 0 4 年底有4 1 个会计准 则项目通过审核并开始向成员国推荐，同时确立了原则为主的准则制定模式，并 鼓励会计职业判断。正如国际会计准则委员会主席e r n i ew o l f s o n ( 2 0 0 5 ) 所说： 粗一点、原则一点并不是国际会计准则的错处，反而是它的优势所在，为会计师 的职业判断提供了充分的空间；反之，太细、太具体只能挂一漏万，反而违背了 会计准则的初衷川。国际会计准则委员会于1 9 9 8 年6 月正式发布国际会计准则 第3 6 号资产减值。在鼓励会计职业判断的思路下，资产减值准则给会计师 职业判断提供了较大的空间。 一一2 美国公认会计准则下的会计职业判断研究综述 美国会计程序委员会( c o 咖i t t e eo na c c o u n t i n gp r o c e d u r e ，c a p ) 作为美 国公认会计准则( g e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，g 从p ) 的第一 个制定机构，从2 0 世纪3 0 年代到5 0 年代所制定的“会计研究公告”( a c c o u n t i n g r e s e a r c hb u l l e t i n s ) 主要采用归纳法，把流行的会计实务、管理、程序及方法集 中起来，经过分析、研究、挑选后作为g a a p 被采纳。这时的g 从p 备选方案较多、 矛盾较大、可比性不够。美国注册会计师协会1 9 3 4 年通过的六条会计原则和c a p 早期有关会计术语的研究公告也是符合现在所提的原则导向，留有较大的会计职 业判断空间。纯原则导向会计准则只确立了基本原则。例如美国在财务会计准 则公告第1 2 l 号公布之前，对长期资产的减值规定就只有一条：当一项资产的 价值被认为发生了减值时，应该确认为损失。而没有关于减值如何判断、损失如 何确认和计量的任何规定。 2 0 世纪6 0 年代美国会计原则委员会( a c c o u n t i n gp r i n c j p l e sb o a r d ，a p b ) 开始致力于缩小矛盾、减少备选方案、提出优选方法，尽量消减会计职业判断的 空间，但他们的努力受到相关利益集冈的压力而一再受挫。 7 0 年代开始在财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n ti n gs t a n d a r d s b o a r d s ，f a s b ) 的努力下，g 从p 逐渐发展成了今天详细的、以规则为基础的会计准 则模式。但安然事件后，美国展开了一场会计准则是规则导向好还是原则导向好 s 公司资产减债的会计职业判断研究 的激烈争论，实质上就是一场关于扩大会计人员职业判断空间还是压缩会计人员 职业判断空间的一场争论。r o np a t e r s o n ( 2 0 0 2 ) 认为会计准则变得越来越庞大 和详尽，以至于替代了职业判断在会计报告中的作用，可能己经达到了一种危险 的程度1 2 1 。d a l eg i s l a s o n ( 2 0 0 2 ) 认为安然事件证实了美国会计准则，严重依赖 于细致详尽的规则，而非广泛的原则和合理的职业判断，导致了公司的破产p l 。美 国证券交易委员会( s e c u r i t i e sa n de x c h a n g ec o 舢i s s i o n ，s e c ) ( 2 0 0 2 ) 的一份 研究报告认为规则导向的会计准则最终会被见才务工程师作为依据，仅仅遵循这些 字面的东西，而不太注重准则的精神实质【引。在这种状况下，美国着手进行会计准 则模式转换的研究。美国会计师学会( a m e r i c a na c c o u n t i n ga s s o c i a t i o n ，从a ) 会长彼得威尔逊( g p e t e rw i l s o n ) 在浙江财经学院就会计监管等问题的讲演中所 说“原则和规则都需要，关键问题是需要确定原则与规则应各占多少比重，以及应 如何达到两者之间的平衡p j 。” 美国在2 0 0 2 年7 月通过的萨班斯一奥克斯利法案( t h es a r b a n e s o x l e y a c to f2 0 0 2 ) 责成s e c 对以原则为主的会计准则进行研究，s e c 于2 0 0 3 年7 月2 5 日公布了名为“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”的研究报告。 这表明美国会计准则开始了从规则导向到以规则为主、原则为辅的混合模式会计 准则的转变。 f a s b 首次正式颁布有关资产减值的准则是1 9 9 5 年3 月发布的s f a s l 2 1 长 期资产的减值、处置的会计处理。通过资产减值准则在美国发展的历史可以看 出，美国的资产减值会计规范历史并不是一帆风顺的，在反反复复的过程中美周 会计界做了大量的工作，取得了一定的研究成果，但距离很好地规范资产减值会 计处理尚有差距。这个过程中一致存在着是原则多一点还是规则多一点的争议。 1 2 2 中国会计准则下的会计职业判断研究综述 国内关于会计职业判断的研究起步较晚，目前还没有专门的学术论著，只是 散见一些相关的学术论文，但其研究脉络也是随着会计准则和制度制定模式的变 迁而展开的。 1 新企业会计准则前的会计职业判断研究综述 在新准则实施前，国内对会计职业判断的研究分为两个阶段： 第一阶段为1 9 7 8 年1 9 9 3 年。在高度集中的计划经济体制下，我国会计采用 的是会计核算制度模式。谢少敏( 1 9 9 4 ) 认为企业会计也只是为悄家对企业实行 直接管理服务的。在这种情况下，财政政策决定财务方针，财务方针决定会计方 法，根本不需要进行会计职业判断【6 l 。庄高度集中的计划经济体制下，会计核算制 度不要求列资产计提减值准备。 第二阶段为1 9 9 3 年2 0 0 6 年。1 9 9 3 年“两则两制”颁布之后，一方面，随着经 4 m p a c c 学位论文 济体制改革，企业自主权的加大，交易或事项越来越多样化和个性化，需要会计 职业判断；另一方面，我国会计开始采用会计准则模式，要求会计核算要符合会 计准则中有关会计确认、计量、评估的标准和要求。夏博辉( 2 0 0 3 ) 认为中国企 业会计标准己基本实现了与国际会计准则的大同，是高质量的会计标准，并在界 定会计职业判断内涵、特征的基础上，分析了我国会计职业判断的动机及影响因素， 提出会计职业判断必须以会计法规制度为限制，以公允反映为准则，以遵守职业 道德为前提，讲求适用性和成本效益【7 l 。在这一阶段会计职业判断的研究开始增多。 平来禄，刘峰，雷科罗( 2 0 0 3 ) 认为原则导向的会计准则是否就能有效地防止会 计造假事件发生，是一个需要深入、细致研究的问题，它不可能在短时问内获得 答案1 8 j 。杨家亲，许燕( 2 0 0 3 ) 认为会计职业判断既不同于会计政策选择也不同于 盈余管理，影响会计职业判断的因素主要有主体因素、客体因素和环境因素。会 计职业判断贯穿于会计工作的全过程，主要解决“是什么”、“在何时”和“如 何做”等问题，会计职业判断程序一般包括理解问题、确立目标、提出备选方案、 收集资料、确定标准、分析比较、得出结论等【9 l 。在这个阶段，还有很多专家开 始研究我国准则制定模式的问题。葛家澍( 2 0 0 0 ) 认为以原则为基础的会计准则 体系应该包括关于该准则所运用的主要原则的陈述，这是高质量会计准则的标志 1 1 0 l 。盖地，刘风慧( 2 0 0 4 ) 关于高质量的会计准则讨论中，特别强调财务会计概 念框架的重要性，而高质量的财务概念框架是包含一般性会计原则的，国际会计 改革的潮流就是要重视以原则为基础的会计准则的研究【1 1 1 。有关准则制定模式的 研究为2 0 0 6 年新准则的出台奠定了很好的基础。 2 新企业会计准则下的会计职业判断研究综述 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部颁布了以“原则”导向为基础的新会计准则，完善了基本 准则和具体准则，填补了不少会计规范的空白，属于高质量的会计标准。但理论 和实证研究表明，高质量的会计标准并不一定产生高质量的财务信息，会计标准 的执行远比会计标准本身更为重要。 新会计准则与围际会计准则实现了趋同，明确体现了以原则为主的制定思路， 会计自由裁量权加大，会计信息质量更依赖于会计人员的职业判断。鉴于这些情 况，不少会计界学者纷纷发表了自己的看法。刘月( 2 0 0 8 ) 认为会计人员业务素 质和职业道德水平是搞好会计职业判断的前提条件，会计职业判断的难度是明显 的，但推行会计职业判断的运用是必然的和不可逆转的趋势【l 引。张细平、仇俊林 ( 2 0 0 8 ) 认为随着会计环境的变化和导致经济事项不确定性因素的增多，会计职业判 断的重要性曰益凸显，并指出了提高会计人员职业判断能力的措施i l 引。涉及具体 准则职业判断的研究在整个研究中占的比重较大。柏春华、任晓燕、关鑫、李恩 柱等( 2 0 0 7 ) 认为我国目前由于经济发展的市场化程度不高，很多资产还没有形成活 跃的交易市场，导致公允价值的数据、资料不易取得，因此采用公允价值计量模 s 公司资产减值的会计职业判断研究 式，需要会计人员深厚的职业判断功底i 悼1 5 j 。吴慧萍( 2 。0 8 ) 提出新资产减值准 则在应用过程中将存在的问题：引入资产组的概念将面临一系列困难、计算可收 回金额非常复杂、商誉减值操作比较困难等问题【i 引。 1 2 3 国内外相关研究评价 从国际研究的趋势来看，绝大多数理论界和实务界人士倾向于以原则为主的 准则制定模式，认为应鼓励并适当引导会计职业判断以提高会计信息质量，但如 何引导会计职业判断，研究较少。 对国际会计准则和美国会计准则关于职业判断的研究成果让我们清晰认识到 原则导向型和规则导向型的会计准则有各自的优缺点。规则导向型会计准则的优 点：“规则”导向型韵准则给予会计人员更多的操作标准，可操作性强，就准 则规定本身不需要太多的职业判断；减少了各方在会计方法选用上的分歧，遏 制会计职业者的酌定行为，有利于提高会计信息的可比性。缺点是：制定这种 准则的成本较高，表现为准则的篇幅较长，制定过程中反复的次数较多；公司 可以通过设计一些业务来规避准则的约束，如安然就是通过设计一些特殊目的实 体使它满足准则的要求以达到高估利润、低估负债的目韵；规则导向型的会计 准则往往滞后于经济业务。原则导向型的会计准则的优缺点则与规则导向型的会 计准则恰恰相反【i7 。博1 。 从国内研究可以看出，我国会计职业判断方面的研究也是随着会计制度和准 则制定模式的变化而发展的。目前相关研究主要基于新会计准则这个大背景，绝 大部分研究都认同以原则导向为主的准则体系下会计职业判断的积极意义，同时 也认为应该进一步健全会计职业判断的指引，但是如何建立正确的指引，如何形 成一套科学的职业判断模式，至今尚未形成完整的研究体系1 1 9 。2 0 l 。 综合国内外的研究成果，为我们建立规范的资产减值职业判断的流程和标准 提供了借鉴思路既要细化标准提高操作性和会计信息的可比性，又要尽量减 小会计主体通过设计一些业务来规避准则约束的空间。 1 3 研究思路与主要创新 1 3 1 研究思路 全文在新会计准则背景下以s 公司资产减值会计职业判断为研究对象，以会 计职业判断的相关理论为基础，站在s 公司会计工作人员的角度，研究新准则下 如何从可操作性层面进一步完善资产减值会计职业判断的思路和方法。 首先，阐述了资产减值准则下会计职业判断的理论基础，从博弈论、制度经 济学和风险理论的角度探讨了会计职业判断。 其次，在准则的指导下，提出了改善资产减值职业判断的整体思路：建立资 6 m p a c c 学位论文 产减值职业判断流程，确定资产减值职业判断的信息获取源，建立资产减值会计 职业判断所需信息库，适当借鉴资产评估方法。 然后，对s 公司资产减值会计职业判断的现状进行分析。这一部分首先对s 公司的情况进行了描述；然后对其资产状况、资产减值准备计提情况进行了介绍， 再重点分析了s 公司资产减值职业判断的不足及其影响。 ；最后，利用科学的资产减值会计职业判断方法给出了改善s 公司资产减值会 计职业判断的对策，并利用数据进行了全面论证。 1 3 2 主要创新 文章的创新点主要有以下几个方面： 第一，合理规划资产减值会计职业判断的工作思路，并给出了明确的操作流 程。 第二，阐述了资产减值会计职业判断相关信息和数据的获取思路，并依此建 立了资产减值会计职业判断的依据库和资料库。 第三，主张通过适当借鉴资产评估方法来合理计提资产减值准备，并主要选 用市场法、收益法、成本法等三种资产评估手段。 7 s 公司资产减值的会计职业判断研究 第2 章资产减值的会计职业判断基础理论研究 对于会计职业判断定义很多，比较普遍的观点认为会计职业判断是会计人员 根据会计准则、会计制度及其他经济法规的要求，在遵守会计基本假设和基本原 则的前提下，从经济环境、行业特点及企业具体情况出发，对非确定性会计事项 和业务所作出的判断和决策行为。会计职业判断是由涵义、目标、要素、原则和 标准等要素构成的有机整体。对于会计职业判断的基础理论众说纷纭，笔者结合 已有的研究成果，从博弈理论、制度经济学理论和风险理论的角度对资产减值的 会计职业判断进行研究。 2 1 博弈论理论 2 1 1 博弈论的内涵 1 9 4 4 年冯诺伊曼和摩根斯坦合著的博弈论和经济行动标志着博弈论的 产生。博弈论是一个强有力的分析工具，它逐渐进入应用经济理论和管理学研究 的视野并产生了巨大的影响，因为以博弈为基础的经济分析方法更接近于经济系 统的本质。博弈论最为重要的是为经济分析提供了一种新的分析方法和框架。 “博弈”( g 硼e ) ，为“对策”之意。具体而言，博弈就是些个人或组织， 面对一定的环境条件，在一定的规则下，同时或先后，一次或多次，从各自允许 选择的行为或策略中进行选择并加以实施，并从中取得相应结果的过程。博弈信 号传递和信息沟通，对参与者的策略选择起着重要的作用。博弈论关注决策主体 之间行为的相互影响及决策均衡问题。博弈中的任何一个局中人的决策都会受到 其他局中人行为的影响，反过来他的行业也成为其他局中人决策的基础。搏弈并 非纯粹是竞争，相互博弈的另一方面是局中人有某些共同利益使局中人彼此合作。 竞争与合作是博弈论思想的本质与精髓【2 。 博弈论的基本概念包括：参与人、行动、战略、信息、支付函数、结果和均 衡。参与人指的是在博弈中选择行动以最大化效用的决策主体；行动是参与人每 一次决策的结果；战略是参与人决策( 选择行动) 的规则；信息是有关其它参与 人( 对手) 的特征和行为的知识；支付函数是参与人从博弈中获得的效用水平， 它是所有参与人战略或行动的函数，是每个参与人真正关心的部分；结果是博弈 分析者的分析结论；均衡是所有参与人的最优战略或行动组合。博弈分析的目的， 就是要分析出博弈双方( 或各方) 的均衡战略【2 2 1 。 按参与人的信息分布情况，博弈可以分为完全信息博弈和不完全信息博弈， 完全信息博弈指的是每一个参与人对所有其它参与人的特征、策略空间及支付函 数等知识有全面的了解，否则，就是不完全信息博弈。 8 m p a c c 学位论文 2 1 2 资产减值会计职业判断的博弈特征分析 对企业而言会计信息需求主体可以分为：政府、股东、债权人、职工、供应 商、客户、会计师事务所等等。从博弈论的角度来看，会计信息的需求主体就是 博弈的参与各方。需求主体对会计信息的需要是受其特定的目标驱使的。具体的 讲，政府为宏观调控、税收征管、会计监管、资本市场监管、防范金融风险等目 标需要会计信息；股东( 含潜在投资者) 为是否投资、已投资资本的安全和收益需要 有关投资风险和收益的会计信息；债权人( 含潜在) 为是否授信、授信后债权的安全 和收益需要有关企业偿债能力会计信息；职工为了了解企业的前景进而决定去留 需要会计信息；供应商为了了解企业的实力和评价企业的信用等级进而决定相应 的销售政策需要会计信息：客户为了了解企业的实力和评价企业的信誉度需要会 计信息；会计事务所为了发表恰当的审计意见需要会计信息。不同的需求主体有 不同的决策目标，围绕不同的决策目标当然也就有不同的会计信息需求【2 3 。 会计信息的不对称现象是普遍客观存在的。在所有的博弈参与人中，企业经 营者是会计信息的提供者，其掌握的信息相对于其他的参与人而言有着某种天然 的优势。因为经营者实际上控制着企业会计信息的生成过程及披露的主动性，他 们在披露会计信息时，会根据自己的利益取向，尽可能地朝向对自己有利的方面 修正信息。这也就意味着公司经营者完全可以通过对信息的垄断性控制形成会计 信息的不对称，使他们在与其它参与者的博弈关系中处于优势地位，管理当局可 能会利用这种信息不对称的优势去损害其它博弈方的利益。因此，博弈规则的设 定很重要，博弈规则的设定应以博弈各参与方达到利益均衡为首要原则。 根据第一章的论述，我们得知会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，涉及 会计确认、计量、记录、报告等各个环节，会计职业判断水平的高低直接决定会 计信息的质量。各利益相关者依据企业的会计信息，以各自利益最大化为目标做 出决策，而各个利益相关者的利益是不尽相同的，甚至在某些情况下是相互冲突 的，因此各利益相关者对会计职业判断也会有不同的期望。 联系到资产减值的会计职业判断，不难发现其亦是一个利益各方博弈的过程。 政府、股东、债权人、职工、供应商、客户、会计师事务所等等信息需求方，出 于各自的考虑，需要获取企业真实的资产减值信息。而企业相对于前述各信息需 求方有着天然的优势。因此，为了减少这种信息不对称造成的不利影u 向，资产减 值准则的制定要坚持的一个原则就是：兼顾信息使用者各方的利益，力争做到不 存在一方利用信息优势去损害其它方利益的空间。具体到企业经营荇，要坚持客 观、对其它信息使用者负责的原则，不能利用自身的信息优势去损害其它方的利 基【2 4 - 2 5 l 呷o s 公司资产减值的会计职业判断研究 2 2 制度经济学理论 2 2 1 制度经济学的内涵 制度指人际交往中的规则及社会组织的结构和机制。制度经济学是把制度作 为研究对象的一门经济学分支，它研究制度对于经济行为和经济发展的影响，以 及经济发展如何影响制度的演变。制度经济学的研究始于科斯 r o n a l dc o a s e ) 企 业之性质，科斯的贡献在于将交易成本这一概念引入了经济学的分析中并指出 企业和市场在经济交往中的不同作用。科斯认为交易费用是利用价格机制的成本 f 2 6 l o 制度经济学中与交易费用密切相关的重要内容为科斯三定理，其深刻地揭示 了产权安排与资源配置之间的联系。 科斯第一定理的含义是：在市场交易费用为零的情况下，产权制度对资源配 置没有什么影响。也就是说市场交易费用为零，产权的初始安排向新的安排转变 是不存在代价或阻力的。科斯第二定理有两层含义：第一、在交易费用大于零的 现实世界中，产权初始分配状态不能通过无成本的交易向最优化变化，因而产权 初始界定会对经济效率产生影响。第二、权利的调整只有在有利于总产量增长时 才会变化，而且必须在调整引起的产值增长大于调整时所支出的交易成本时才会 发生。在科斯的社会成本问题一文中，科斯还提出了二个重要的思想，即： 在交易费用大于零的情况下，产权的清晰界定将有助于降低人们在交易过程中的 成本，改进经济效率。换言之，如果存在交易成本，没有产权的界定与保护等规 则，即没有产权制度，财产的交易与经济效率的改进就难以展开i z 。 2 2 2 制度经济学与资产减值的会计职业判断 制度其基本功能之一是减少交易费用，节约社会资源，使社会资源得到更合 理的分配。会计准则作为制度的一个方面，从开始产生就是作为降低交易费用的 制度出现的。资本市场形成以后，缺乏约束的会计信息阻碍了资本市场的发展， 使得资本前场并没有从根本上降低交易费用，已建立起来的资本市场为了摆脱关 闭的命运，自然选择建立会计准则，规范会计信息，降低市场交易成本，促进资 本市场健康发展1 2 副。 会计准则足用来提高财务报告的质鼍的，而财务报告是投资者进行投资决策 的重要依据，财务报告减少了信息的不对称，减少了道德风险和逆向选择，从而 减少了交易费用，提高了社会资源的使用效率。因此基于上述对制度的划分，会 计准则总体上是一种有助于降低交易费用的制度 2 9 。0 1 。会计人员在进行职业判断 时，在参考大量相关信息的基础上凭借自己的从业经验作出判断，而有些信息的 获得是要付出代价的即所谓的交易费用。 1 0 m p a c c 学位论文 资产减值的会计职业判断无疑有时也会发生相应的交易费用，以期实现更合 理的会计职业判断目的。比如在计提固定资产减值准备时，只要企业的会计记录 存在且真实，固定资产的账面价值是很容易获得的，基本不用付出额外的费用， 而为了更准确获得固定资产可变现净值，企业有时会聘请资产评估公司对资产进 行评估，从而支付一笔评估费用。根据科斯定理我们可以得知只有当收益大于交 易费用时，该项交易才会发生，也就是说只有利益相关者的收益大于高水平职业 判断这项交易发生的费用时，高水平的会计职业判断才会对利益相关者有吸引力。 因此制度经济学给予我们一个重要的启示，资产减值的职业判断要兼顾成本效益 原则【3 1 - 3 2 1 。 2 3 风险理论 2 - 3 1 风险论的内涵 目前，学术界对风险的内涵还没有统一的定义，由于对风险的理解和认识程 度不同，或对风险的研究的角度不同，不同的学者对风险概念有着不同的解释， 但可以归纳为以下几种代表性观点。 1 风险是事件未来可能结果发生的不确定性 一气h 。m o w b r a y ( 1 9 9 5 ) 称风险为不确定性；c a w il li a m s ( 1 9 r 5 ) 将风险一， 定义为在给定的条件和某一特定的时期，未来结果的变动；m a r c h & s h a p i r a 认为 风险是事物可能结果的不确定性，可由收益分布的方差测度；b r n m i l e y 认为风险 是公司收人流的不确定性；m a r k o w i t z 和s h a r