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现代风险导向审计质量管理研究 摘要 在审计执业风险日益扩大的趋势下，现代风险导向审计方法被寄予化解会计师 事务所和审计执业人员所面临的错综复杂的审计风险的重任。国外研究在实践已经 表明现代风险导向审计的科学性与有效性，加强审计质量管理，正确实施现代风险 导向审计，帮助我国会计师事务所全面系统地规避审计风险具有积极的意义。本文 将审计质量管理与现代风险审计方法结合，旨在为会计师事务所建立专门适应于这 种新的审计方法的质量管理模式。首先，探讨现代风险导向审计的般原理、具体 审计方法和审计程序，质量管理理论；其次，分析影响审计质量的各种情形和原因， 审计质量与审计风险之间关系，并提出解决审计质量低下的有效途径；最后，站在 会计事务所质量管理的角度构建一套全面改善审计服务质量的管理系统，并探讨在 二个风险层次的审计质量管理和三层式组织管理在会计师事务所的全面实施。 由现代风险导向审计的思路和工作方式与传统的审计方法已有极大的区别，作 为一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的 重大创新。为推动我国审计事业的发展，必须结合我国的实际情况，积极探讨如何 通过审计质量管理来保证现代风险导向审计方法的正确实施，帮助会计师事务所在 实践中有效使用这种新的审计方法达到预期规避审计风险的效果。 关键词：现代风险导向审计审计风险审计质量管理 t h er e s e a r c ho nq u a l i t ym a n a g e m e n to fm o d e r n r i s k - o r i e n t e da u d i t a b s t r a c t f o l l o w i n gt h e t r e n do ft h e b r o a d e n i n g a u d i tr i s k ，t h em e t h o do fm o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i th a sb e e nt a k e nt oi e s o l y et h ec o m p l i c a t e da u d i tr i s kf o rt h ep u b l i c a c c o u n t i n gf i r m sa n da u d i t o r s i th a sb e e np r o v e di np r a c t i c eb yt h ef o r e i g ns t u d i e st h a t t h em o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ti se f f i c i e n ta n ds c i e n t i f i c c o r r e c ti m p l e m e n t a f i o no f m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i tw i l lp l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nh e l p i n gp u b l i ca c c o u n t i n g f i r m st oa v o i dt h ea u d i tr i s kt o t a l l ya n ds y s t e m a t i c a l l yb ys t r e n g t h e n i n ga u d i tq u a l i t y m a n a g e m e n t t h et h e o r yo fq u a l i t ym a n a g e m e n ti si n t r o d u c e di n t ot h em o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i ti nt h i sp a p e rf o rc o n s t r u c t i n gt h en e wq u a l i t ym a n a g e m e n ts y s t e m t h a ta d a p t i n gt ot h en e wa u d i tm e t h o df o rt h ep u b l i ca c c o u n t i n gf i r m s f i r s t l y , t h e g e n e r a lt h e o r yo ft h em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t ，t h ec o n c r e t ea u d i tm e t h o d s ，t h ea u d i t p r o g r a ma n dt h et h e o r yo fq u a l i t ym a n a g e m e ma r ed i s c u s s e d t h e n , t h ef a c t o r st h a t a f f e c t i n gt h ea u d i tq u a l i t y , t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i tq u a l i t ya n da u d i tr i s ka r e a n a l y z e da n da ne f f e c t i v em e 也o do fs o l v i n gt h el o wa u d i tq u a l i l yi sp r e s e n t e d a tl a s t ，a q u a l i t ym a n a g e m e n ts y s t e mf o ri m p r o v i n ga u d i ts e r v i c eq u a l i t yi sc o n s t r u c t e df r o mt h e a n g l eo fp u b l i ca c c o u n t i n gf i r m s a l s o ，t h ea u d i tq u a l i t ym a n a g e m e n tb a s e do nt w or i s k l e v e l sa n dt h ef u l li m p l e m e n t a t i o no ft h r e e l e v e lo r g a n i z a t i o nm a n a g e m e n ti np u b l i c a c c o u n t i n gf i r ma r ee x p l o r e d t h e r ea r e m a n yd i f f e r e n c e s i nt h ew a yo fw o r k i n gb e t w e e nt h em o d e m r i s k o r i e n t e da u d i ta n dt h et r a d i t i o n a lr i s k o r i e n t e da u d i t a san e wa u d i tm e t h o d ，i ti s ab i gc r e a t i o nb a s e do ns y s t e mt h e o r ya n ds t r a t e g ym a n a g e m e n tt h e o r y a n dn o w , i ti st h e m o s ti m p o r t a n tt h i n gt ou s et h en e wa u d i tm e t h o da n da t t a i nt h ee x p e c t e de f f e c ti n p r a c t i c e c o n s i d e r i n gt h ef a c ti no u rc o u n t y , w es h o u l dd e v o t eo u r s e l v e st or e s e a r c ht h e a u d i tq u a l i t ym a n a g e m e n ta n dm a k es u r et h a tt h em e t h o do fh em o d e mi u s k o r i e n t e d a u d i ti sc a r r i e do u tc o r r e c n y k e y w o r d s ：m o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ta u d i t i n gr i s k s a u d i tq u a l i t ym a n a g e m e n t 插图清单 图2 一l 风险基础审计的程序 图2 2 风险基础审计过程图 图2 3 交易业务实质性测试流程图 图4 1 风险导向审计质量管理系统 图4 2 会计师事务所审计业务风险树形图 i l l 1 4 1 6 2 0 3 2 3 7 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导f 进行的研究t 作及取得的研究成果。据我所 知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包霄为获得 盒匿王些太差或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同 r 作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：荔掰狗签字日期：炒6 年j 月，f 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金魍工些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权盒把王些太堂 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制 手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位铅文作者签名 量级韬 签字日期：旃多月日 学位论文作者毕业后去向 丁作单位： 通讯地址： 铷签名：，彩蔓 奠 i o7 文 签字日期：) 叻睁c 7 月l 调 电话 邮编 致谢 本人在将近三年的硕士研究生课程学习和撰写学位论文的过程中，自始至 终得到了我的导师朱其俊副教授的悉心指导，无论从课程学习、论文选题，还 是到收集资料、论文成稿，都倾注了，朱其俊老师的心血。在此，由衷感谢朱其 俊老师在学业指导及各方面所给予我的关心以及从言传身教中学到的为人品质 和道德情操。朱老师广博的学识、严谨的治学作风、诲人不倦的教育情怀和对 事业的忠诚，必将使我终身受益，并激励我勇往直前。 同时，真诚感谢投资研究所所有老师和同学在我寻找资料过程中提供的帮 助，在我课程学习和论文撰写期间给予我的大力支持和创造的许多必要条件和 学习机会。 在管理学院就读的三年时问里，感谢朱卫东、李姚矿、姚禄仕、张晨、何 秀余、刘军航等老师的关心和帮助，感谢管理学院其他老师和同学在这期间对 我多方面的帮助。 我还必须要感谢我的父母和家人，好友张烨、刘玉、潘超等同学和师弟师 妹们的长期帮助，正是他们多年来默默的支持和无私的关怀，使我完成了学业。 最后，要特别感谢我的男朋友在整个学习期问给予我的一贯支持和照顾， 衷心谢谢所有的同学给予的帮助。 作者：黄铁梅 2 0 0 6 年5 月 1 1 研究背景 第一章导言 世纪交替之际，现代注册会计师审计遭遇了一系列的巨大审计失败案例， 不断上演着审计报告使用人诉讼会计师事务所及审计人员的事件，这使得注册 会计师行业信誉受到了重剞。尤其是近几年连续爆发的会计丑闻，不仅粉碎了 人们对注册会计师的信任，还让注册会计师受到了虚假会计信息同谋犯的指责。 世界范围内科学技术和政治经济发生了深刻变化，社会对审计评价被审计单位 受托经济责任履行情况提出了更高的要求，审计执业风险呈扩大化趋势，注册 会计师行业面临越来越严峻的挑战。为积极应对这种局面，现代风险导向审计 作为一种新的、多维的审计技术，被寄予化解会计师事务所和审计执业人员所 面临的错综复杂的审计风险的重任。现代风险导向审计在提高审计的功效方面 的作用与地位，在审计较为发达的美国、英国、加拿大等国已经得到承认，国 际会计师联合会也认可并推动现代风险导向审计的发展。作为一种新的审计基 本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。现 代风险导向审计的理论探索与实务发展虽然是受社会环境的发展需要新的审计 方法推动，同时也归功于社会环境的发展为新的审计方法的产生提供了条件， 但这种新的审计方法要想在实践中达到预期效果，还需要审计实务界、学术界 的辛勤努力。由于现代风险导向审计的思路和工作方式与传统的审计方法已有 极大的区别，为了推动我国审计事业的发展，结合我国的实际情况，我们应该 积极探讨在实践中如何提高审计质量来保证现代风险导向审计方法的正确实 施，更好地在实务中表现了它的科学性与有效性。 鉴于现代审计业务的复杂性，国际审计准则委员会和各国注册会计师协会 都制定了审计质量控制准则，要求各会计师事务所必须制定和遵循有关内部质 量控制的要求，从会计师事务所和每一个具体审计项目整体上控制审计质量。 但是，由于我国的注册会计师职业还处于发展的初级阶段，加之行业内的激烈 竞争和审计成本一收益考虑，大部分事务所的质量控制制度很不完善。有些事务 所即使实施了内部质量控制制度，其措施仍停留在最基本的审计工作底稿的审 核上，还没有建立起从接受审计客户的评估到审计报告发出全过程、全方位的 质量管理体系。随着现代风险导向审计方法在几大会计事务所逐渐得到实践， 审计实务中贯穿越来越多的职业判断，这使得审计执业质量的管理也越来越困 难。现代风险导向审计作为一种新审计方法，与传统审计方法已有很大的区别， 如何将它更好运用到审计实践，保证一定水平审计质量的实现，将是个迫切 需要解决的问题。 1 2 审计质量国内外研究概况 12 ，1 国内外审计质量现状： 过去的十多年里，国外著名的h 大会计师事务所经历r 一系列的审计丑闻。 “安然事件”的爆发，是由于安达信违反了审计的独立性招来了杀身之祸，最 终导致了这个以遵守诚信原则起家和闻名于世界的会计公司的倒闭，美国审计 职业界也因此招致最严历的批评。安达信不仅仅在安然事件上违反了审计的独 立性，而是在众多审计业务中均有这种现象的存在。当然这不仅仅是安达信的 专利，国际声誉卓绝的其他几家会计师事务所也不断陷入会计丑闻。当年的“六 大”会计公司( 现为“四大”) 1 9 9 0 年的赔偿费和诉讼费约占其总收入7 ，1 9 9 1 年增加到9 ，总额高达4 7 7 亿美元，1 9 9 3 年则迅速上升到1 9 4 ，金额之大， 增长之快，令人深思。不可否认，这些费用大量产生与逐渐下降的社会审计质 量是有着必然联系的。 我国随着市场经济的发展和深入，资本市场对注册会计师高质量审计的需 求与曰俱增，人们期望注册会计师在提高会计信息质量，保护投资者利益等方 面发挥重要作用那么我国审计市场的质量到底表现如何? 近几年来，我国证券市场接连发生了“银广夏”、“琼民源”、“麦科特”等 上市公司造假案件，由于其中涉及有关会计师事务所及注册会计师虚假或严重 失实的审计报告，注册会计师行业的公信度受到前所未有的质疑。于是“加强 对注册会计师的监管”、“提高审计质量”的呼声日益高涨。面对注册会计师法 律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加，中国证监会抽查了3 2 个案例并展开 调查，发现其中有7 1 的案例是因为注册会计师在审核过程中未尽其职业专注 导致了审计失败。在另外2 7 个案例抽查中，发现其中6 0 的案例因为注册会计 师未能保持适度的职业怀疑而导致审计失败。会计师事务所应如何加强审计质 量管理，规范注册会计师在审计过程中的执业行为，全面系统地规避审计风险 昵? 由此引发了职业界提出如何解决我国会计师事务所和注册会计师审计质量 不高所应深思的问题。 1 2 2 审计质最国外研究现状 西方审计职业界和理论界研究审计质量起步较早。在1 9 7 8 年，美国就成立 了审计质量控制标准委员会( q c s c ) ，发布了“质量控制标准说明书第1 号”， 2 并提出事务所进行审计质量控制必须考虑的九个基本要素，以指导事务所建立 合适的审计质量控制政策和程序。次年审计质量控制标准委员会义对第l 号质 量控制准则进行了规范，并陆续又公布了2 号事务所会计和审计实务质量控 制和第3 号事务所会计和审计实务质量控制制度的蓝图的质量控制具体 准则。国际会计师联合会( i f a c ) 在1 9 8 1 年颁布的国际审计标准第7 号一审 计_ _ 【二作的质量控制就对事务所及单项审计两个层次的质量控制政策和程序进 行了规范。借鉴国际审计准则，澳大利皿会计研究基金会于1 9 8 3 年发布了“审 计准则实务说明书一审计工作的质量控制”，讨论民间会计公司的质量控制，以 确保履行其对客户应承担的专业职责。d a y i df 1 in t 教授则从理论上作积极探 讨，提出建立审计质量控制方针和程序应包括的事项为一般方针、人员素质、 审计管理和实务、检查和复核，从而为审计质量控制制度的制定和进一步完善 提供了有益的指导。二十世纪八十年代后，由于审计环境的变化，a i c p a 于1 9 8 3 年发布了第4 7 号审计准则，开始主动地将审计风险的评价列八到审计的范 围，学者d e a n g e l 0 则从审计风险的角度对审计质量做了表述，即高质量的审计 服务反映着较低的审计风险，认为审计质量、审计失败和审计诉讼三者密切相 关，由于审计质量不易评价，审计诉讼的多少可用来代表审计服务质量水平的 优劣。由此可以看出，在西方，审计职业界开始从审计风险的角度对执业质量 加以关注。在对审计质量控制方法的研究上，r a y m o n d 博士提出了将全面质量 管理与审计业务相结合的控制方法，并提出一个不断改进审计质量的模型，即 通过质量计划、质量组织和质量监测活动的循环，实现对审计质量的改进，从 而为审计质量控制的实务操作提供了理论依据。 综上可以看出，西方民间审计职业界对审计执业质量的控制非常重视，为 了维护良好的职业形象，不断完善准则，并采取相应的措施加强质量控制活动。 由于审计环境在不断变化，审计方法和技术也在不断改进，对审计质量控制的 研究也应是不断深入、不断发展。对实务界而言，如何将理论与实践结合这也 将是西方审计质量研究的目的所在。 1 2 3 审计质量国内研究现状 由于我国民间审计职业恢复较晚，在执业经验方面存在严重不足，审计质 量低下一直是困扰我国民间审计职业界发展的问题。尤其是一连串审计案件的 曝光，在我国职业界和理论界都产生了很大的影响，对审计质量的研究也越来 趣受到重视，我国学者纷纷从不同的角度对此加以探讨。 审计质量管理宏观层面研究： 徐建新、余坚认为一个相对完整的审计质量衡量标准体系是由审计目标、 一个核心标准和法规制度、审计职业和社会期望三个基础因子共同构筑成相对 独立，却又相互联系，相互制约的系统。 刘峰、许菲还研究了风险导向型审计、法律风险与审计质量之间的关系， 指出如果简单套用风险导向型审计，有可能导致审计质量系统性低下，并进一 步讨论了五大作为国际知名会计师事务所面i 临的道德风险对审计质量的负面影 响。最后政策性建议：提高我国会计执业水平，进而整体上提高我国上市公司 会计信息质量，应该需要整体上提高相应的法律风险水平，包括对举证责任的 修f 、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等n ，。 李跳强调，审计质量管制框架包括职业团体的自律制度、法律诉讼制度以 及政府管制。当前职业团体的检查和惩罚力度不够，法律的执行成本过于高昂 并可能执法不公。政府管制则能弥补上述管制制度的不足，因而加强政府管制 成为审计质量管制的重要内容”，。 徐浩萍研究表明，审计质量与会计盈余管理方面有关联性，由于操控经营 性应计利润的隐蔽性，监管部门应该在帮助注册会计师获取具有鉴证力的信息 方面有所作为。她还认为通过制定法规和准则提高对注册会计师要求的做法， 虽然可以提高注册会计师对某些事项的敏感性，但并不一定能提高审计质量“。 曾勇在我国注册会计师审计的质量一文强调，我国注册会计师审计质 量控制机制由政府管制、行业自律和事务所内部质量控制制度构成，根据我国 特定社会环境，我国应根据“法律规范、政府监管、行业自律”的基本监管思 路，构建以政府监管为主导，以行业自律为补充的注册会计师行业监管模式， 以提高我国注册会计师审计质量。 杨萍在审计风险导向下的审计质量控制研究论文中分析了宏观执业环 境中审计质量控制的制度因素，提出了风险导向下审计质量控制系统的一般构 建、审计质量控制系统的多级递阶审计质量控制图和审计质量控制系统的自适 应控制构造。 李洪斌提出现代审计质量控制的思路应是一方面要通过改进审计方法来加 强审计质量控制，另一方面还要通过建立审计控制规范体系来加强审计质量控 制。 张龙平、张敦力通过对审计质量特征的分析提出审计质量控制的稳妥做法 是除了严格规范遵守独立审计准则外，还应加强审计风险控制，在高风险 领域相应加大审计资源的投入。 高伟李晓慧提倡弓 进风险导向审计的理念，完善制定质量控制准则的具体 准则，指导会计师事务所从招聘人员、业务承接、工作委派、风险控制、向有 关专家咨询以及对某一具体审计项目的指导、监督和复核实施全面控制，以保 证独立审计准则得到有效地遵守和落实”1 。 审计质量管理微观层面研究： 在实务方面，刘英来在关于审计质量控制的思考中认为审计质量是审 4 计工作水平的综合反映和集中体现。审计质量控制是对审计项目运行仝过程的 监控，是一个综合体系，核心是要分清责任。要搞好审计质量控制，必须采取 科学的审计方法和严格的责任追究制度。首先把审计项目质量控制概括为：以 责任为核一0 ，按照审计作业程序，规范各个环节的作业标准和方法，分层次实 施审核、监督和责任追究。然后根据审计过程把审计项目质量控制分为四个环 节：审计项目立项和编制计划；审前调查与编制方案；审计日记和审计底稿； 审计报告的复核审定。最后提出了构建“三位一体”的审计质量控制系统的基 本框架。也就是，审计质量控制也必须实行责任制，对审计项目实施的全过程 进行质量控制，明确每个环节应该“干什么”，推行每个环节必用的基本审计技 术和方法，解决“怎么干”的问题，同时，实行一环扣一环的质量检查和责任 追究，鼹决干不好“怎么办”的问题“1 。 周友梅、谢志华、胡德海提出对质量进行全面管理思想，即以建立整套 有效的审计质量管理工作体系为中心，进行审计质量的全面管理，并从其管理 的特点或工作方法进行了探讨。 张艳提出了四级复核制度：复核审计工作底稿是事务所进行审计项目质量 控制的一项重要程序，有的事务所在三级复核的基础上增加了质量监管人员这 一层次的复核。事务所可以设置质量监管部或质量标准委员会等部门，对全所 所有的业务质量统一把关，控制审计风险。对于每个审计项目，质量监管人员 应侧重于风险管理，对从业务承接到出具报告的全过程进行监督管理，控制接 受客户委托、审计计划、审计证据、审计报告的相关风险。对己形成的审计= 作底稿及时复核，按全所统一的质量控制要求，形成质量监管意见，保证全事 务所各审计部门的工作质量均达到同等水平，以免事务所整体受某一部门审计 质量偏低的影响。 管锦康则从微观作业的角度较为全面的研究了审计质量管理的基本内容， 并提出审计质量需要从管理水平、审计项目质量、审计人员素质上进行控制， 从而增强了审计质量管理的目的性。 在控制方法的研究上，汪丛梅提出了分层分环节质量控制法、关键点质量 控制法、复查质量法、自查互查质量法。 周舜臣则论证p d c a 循环法在审计质量控制中的运用，同时又提出了在审计 质量控制中因果控制法和排列法的运用，从而丰富了我国审计质量控制研究的 内容。 王允平、张莉从审计环境、审计人员和审计过程三方面探讨了对审计质量 的控制，其中也强调了以风险为导向进行质量控制，但对风险导向的确认上仍 停留在较微观的审计作业层面。 冯均科则从执业质量与执业风险具有的因果关系出发。提出了提高注册会 计师执业质量的关键是建立风险制衡机制。 匡迎旭以全面质量管理理论为基础 过深入剖析审计质量的内涵和影响因素 三维审计质量控制系统模型。 借鉴系统论和控制论的有关原理，通 构建一个多层次、全方位、全过程的 尹维( 吉力) 在试探审计质量区域控制法论文尝试将全面质量管理思想 融入到审计质量区域控制法中，提出在重点审计区域实施p d c a 循环。 潘立亚、袁俊则更进一步提出将审计质量控制与审计风险的防范相结合： 审计质量控制应按审计项目从风险辨识、计量、评判、预防和对策角度进行要 素分析，根据各个要素的重要性确定加权系数，然后由内部质量控制机构对测 试对象的各要素进行分值计量，最后确定隶属度，实施风险管理和质量控制”1 。 吴荣国、赵世君认为：构建完善的审计风险机制，毫无疑问将使部分事 务所面临生存危机，经过市场竞争和淘汰所保存下来的，最终只会是那些资本 规模大、执业水准高、内部管理科学规范的事务所。这些事务所通过提供高质 量的审计和咨询服务，可以取得高附加值的服务收入，高收入使得事务所有能 力增加审计成本、提高审计质量，从而降低了审计风险，审计风险的降低又进 而保证提供更高水准的审计服务，如此，将形成一个良性的循环。，。 以上学者站在不同的角度提出了改善我国独立审计质量的建议和相应的措 施，其中杨萍、冯均科、潘立亚、袁俊则、吴荣国、赵世君已开始从审计风险 入手探讨提高审计质量的有效途径。虽然其在实践中的运用效果尚未得验证， 但这已表明我国学者越来越重视审计风险因素对审计质量的影响，这也就为本 论文将审计风险管理与审计质量管理相结合进行研究提供了一些解决问题的思 路。 1 3 文章的主要研究内容及结构安排 1 3 1 研究内容及目的 审计质量管理是指会计师事务所为了控制注册会计师执行审计业务时面临 的审计风险所采取的一系列专门的措旌和方法。包括制定审计质量管理目的、 选择审计质量管理技术和开展审计质量管理活动等。审计质量管理与审计过程 中所采用的审计技术方法是息息相关的。在现代风险导向审计模式下，对审计 风险要求更为全面的评估，并且要求审计人员需对审计风险积极控制，审计质 量的管理就体现为会计事务所在接受审计业务前、审计过程中、审计结束时对 审计风险的全面控制和管理。本论文尝试将审计方法和质量管理结合，研究专 门适应现代风险导向审计的质量管理系统。 现代风险导向审计在提高审计的功效方面的作用与地位在审计较为发达的 6 美国、英国、加拿大等国已经得到承认，国际会计师联合会也认可并推动现代 风险导向审讨的发展。作为一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统 理论和战略管理理论基础上的重大创新。从方法上讲，现代风险导向审计要比 传统的制度基础审计站得更高，看得更远，对企业了解得更透。它使得审计师 从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广 泛的经济系统中进行考察，并通过对企业保持和加强竞争优势的战略及其恰当 性进行分析评价，来指导审计取证的程序。现代风险导向审计作为一种新的审 计基本方法与传统的审计方法已有极大的区别，现在迫切需要解决的是在实践 中如何使这种新的审计方法达到预期效果。为了推动我国审计事业的发展，必 须结合我国的实际情况，积极探讨会计师事务所如何通过审计质量管理来保证 现代风险导向审计方法的正确实施。 1 3 2 结构安排 本文通过将质量管理理论引入现代风险审计中，旨在为会计师事务所建立 专门适应于这种新的审计方法的质量管理模式。研究思路是这样安排的：首先， 探讨现代风险导向审计的一般原理、具体审计方法和审计程序；其次，分析审 计风险与审计质量之间的关系，引入审计质量定义，总结影响审计质量的各种 情形和原因，并提出解决审计质量低下的有效途径；最后，站在会计事务所质 量管理的角度构建一套系统改善审计服务质量的管理模式，并探讨其在会计师 事务所的全面实施。 论文框架 第一章导论部分。介绍了本文的研究背景及意义，国内外审计质量研究现 状以及文章的研究内容与结构安排。 第二章现代风险导向审计质量管理的理论基础。 2 1 现代风险导向审计概况：产生的社会环境、涵义、指导思想、风险因 素、审计思路及与传统风险导向审计的比较； 2 2 现代风险导向审计的基本程序和基本方法： 2 3 审计质量管理系统理论基础：一般系统论、组织理论与管理理论、质 量管理理论、现代风险导向审计质量管理原则。 第三章现代风险导向审计质量管理思路解析。 3 1 分析审计质量与审计风险相互关系，并引入审计质量的定义； 3 2 影响独立审计质量的原因分析：法律环境、审计市场的有效性、审计 的独立性、审计期望与审计目的的差距、审计人员的素质、审计程序与审计技 术等； 3 3 提高现代风险导向审计质量的途径。 第四章现代风险导向审计质量管理 4 1 现代风险导向审计质量管理系统：结构、要素，备要素关系及特点； 4 2 现代风险导向审计质量管理具体实施：j ：个风险层次的审计质量管理； 现代风险导向审计质量三层式组织管理。 第五章结论及局限。对本论文的研究结论进行总结，并指出研究的不足。 1 4 本章小结 本章首先介绍了本文的研究背景及意义，简要描述我国独立审计质量现状 和国内外审计质量研究现状；接着在研究的目的及内容中指出审计质量管理与 在现代风险导向审计过程中所采用的审计技术方法是息息相关的，并提出将审 计方法和质量管理结合，构造适应现代风险导向审计方法的质量管理系统；最 后说明论文的结构安排。 第二章现代风险导向审计质量管理的理论基础 2 ，1 现代风险导向审计概况 2 1 1 产生的社会环境 进入2 0 世纪8 0 年代以后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，各种 文化相互渗透，市场竞争臼益激烈，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识 经济时代。企业管理也发生了深刻的变化，最主要的变化是从过程管理向战略 管理转变。战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业 管理的各个方面。战略管理根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找 出化解风险的对策。在这种情况下，传统风险导向审计所赖以存在的基础( 内部 控制) 正在被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代。会计报表的风险说到底 实际上是企业战略风险及相关经营环节风险( 统称经营风险) 的副产品”。这种 环境的快速变化使审计师开始认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是 整个社会的一个有机组成部分。所以要充分把握审计风险，审计师必须理解企 业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控 制，从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。也只有这样，审计师 才能对会计报表认定做出合理的专业判断。如果将被审计单位隔离于其所处的 广泛的经济环境，审计师就不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体绩效 和财务状况。 这时，在2 0 世纪9 0 年代初期经历r 巨大的挑战的审计职业界开始根据内 外部环境的变化及时调整自己的战略，发展了一种新的、多维的审计技术，期 望降低审计人员所面临的错综复杂的风险，以迎合高度风险社会的审计工作需 要。风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以这些作为出 发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应多样化审计计划，使审计工作适 应社会发展的需求。 2 1 2 现代风险导向审计的涵义 将人们建立在审计风险模式基础上的风险导向审计观念称为“传统的风险 导向审计”，而将自2 0 世纪9 0 年代后期开始，在国际会计师事务所内部推行、 以b e l l f r a n k ( i9 9 7 ) 的通过战略系统的视角对组织进行审计( a u d i t i n g o r g a n iz a t i o n st h r o u g has t r a t e g i c s y s t e m sl e n s ，e p m gm o n o g r a p h ) 为代 9 表的、并逐渐被审计理论与实务界接受的、以被审计单位的经营风险为导向的 新的风险导向审计方法称作为现代风险导向审计3 。 现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在 审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。审计基本方法的发展需具备两 个基本特点：创新性和继承性。一种新的审计方法的创新，必须从方法论的角 度修改旧的审计方法。传统的风险导向审计方法是从分析企业财务报表的固有 风险和内部控制风险着手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、 时间和范匿。而现代风险导向审计则是从企业的战略分析入手，通过“战略分 析一一经营环节分析一一财务报表剩余飙险分析”的基本思路，来决定实质性 审计程序的性质、时间和范围，并建立了企业财务报表风险与企业战略风险之 间的逻辑联系，使这一方法更科学、有效。现代风险导向审计的继承性体现在 它对传统的详细审计、制度基础审计和传统风险导向的审计等基本方法在一定 范围内的保留，即现代风险导向审计不排斥详细审计、制度基础审计和传统风 险导向的审计等基本审计方法中仍有用的部分，而是在此基础上作进一步的发 展。所以，在现代风险导向审计方法实施过程中，仍然需要用到传统风险导向 审计方法、制度基础审计方法甚至详细审计方法的一些程序，但它已不局限于 对传统的企业内部控制的分析，也不局限于传统风险导向审计方法下报表固有 风险、控制风险和检查风险的分析，而是与企业战略管理联系起来，将分析对 象扩大到整个企业的风险管理范围。战略管理最根本的着眼点就是企业所面临 的“风险”，以及企业对待风险的对策。财务报表的风险最终实际上是企业战 略风险及相关经营活动风险的副产品。所以要充分把握审计风险，审计师必须 首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略目标 以及所包含的风险，从而理解内外部战略风险对于财务报表认定的影响，只有 这样才能对财务报告的认定做出合理的专业判断3 。 2 1 3 现代风险导向审计的指导思想和审计思路 战略系统观认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大， 企业的经营活动必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理正确有效与否， 不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的财务 报表的可靠性产生直接的影响。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法， 它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的 战略分析入手，通过“战略分析一一经营环节分析一一会计报表剩余风险分析” 的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来， 从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念“。因此，从方法上 讲，它使得审计师从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将 l o 被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察，并通过对企业保持和加强其在这 一广泛经济体系中的竞争优势的战略及其恰当性的分析评价，来对审计取证的 重点、范围、目标和程序予以指导，从而从系统上改进r 审计方法在新社会经 济环境中的科学性和有效性问题。 现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。 在制度基础审计阶段，审计界就已经开始认识到“自下而上”、“由点到面” 这一审计思路的缺陷，因此，开始强调专业判断和理解企业经营环境的作用。 但是，在审计思路上如何系统地落实理解企业及其经营环境，进展缓慢。现代 风险导向审计要求审计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段，对 财务报表风险做出合理的专业判断。即首先运用“白上而下”的思路，从企业 的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一 步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然 后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，自下而上地归纳和判 断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。因此，与制度基础审计相比， 现代风险导向审计的审计思路就显得更完善且更有效。 2 1 4 现代风险导向审计与传统风险导向审计的比较 审计风险是一个系统的概念，是由多种风险因素共圊作用的结果。因此， 审计研究人员致力于构筑审计风险模型，期望能把风险要素归入到一个模型中 去。从方法上讲，现代风险导向审计要比传统的制度基础审计站得更高，看得 更远，对企业了解得更透，我们可以从下面几点来分析。 对“风险”的认识不同。在传统风险导向审计方法下，审计风险模型中 的审计风险由三部分组成，即固有风险、控制风险和检查风险。审计风险= 固有 风险控制风险检查风险，是从审计的过程上生硬地把审计风险划分成固有 风险、控制风险、检查风险三个因素。在运用该风险模型时，首先分别从会计 报表层次和账户余额或交易类别层次考虑有关的固有风险；然后了解、测试和 评估控制风险；最后根据固有风险和控制风险的综合水平来决定可接受的检查 风险，从而控制整个审计风险。这种风险意识只从会计的视角对固有风险和控 制风险予以分析，因而大都只分析会计报表项目本身的固有风险和控制风险， 并以此为基础来分析控制财务报表的风险。但是独立审计具体准则第2 9 号 一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险( 征求意见稿) ( 2 0 0 4 6 9 号吸收了现代风险导向审计的成果，扬弃传统审计风险模型存在的缺陷，提 出了新的审计风险模型。新准则制定了新审计风险模型即“审计风险= 重大错报 风险 检查风险，从形式上将固有风险和控制风险纳入重大错报风险。新准则还 指出了重大错报风险包括两个层次：一是会计报表整体层次；二是交易类别、 账户余额、披露和相关陈述层次。会计报表整体层次的重大错报风险是指同会 计报表整体关系紧密的重大错报风险或对许许多多认定都有潜在影响的重大错 报风险，它通常同控制环境和其他环境因素相关。交易类别、账户余额、披露 和相关陈述层次的重大错报风险由固有风险和控制风险两部分构成。对于会计 报表整体层次的重大错报风险评估水平，新准则要求注册会计师应作出整体反 应。例如，审计小组成员须在收集和评价证据过程中保持职业怀疑态度；让有 经验或具有菜方面特别技能的人或专家参加审计小组：对审计小组加强督导： 在选择实施审计程序时加入更多的未预料因素；必要时考虑调整审计程序的性 质、时间和范围。而对于交易或账户层次的重大错报风险评估水平，注册会计 师则就确定下一步审计程序的性质、时间和范围，进行控制测试、实施实质性 程序，测试表达和披露的充分性等。新的审计风险模型是随着审计环境和审计 实践的发展应运而生的，更符合审计的实际工作情况，有利于注册会计师执行 风险评估程序“。着重点不同。传统风险导向审计侧重于财务报表本身的分 析，而现代风险导向审计则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析。 它运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营 方式和管理机制等构成控制架构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水 平，把被审计单位的经营风险植入到本身的风险评价中去。它将被审计企业置 于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成 对财务报表的预期，根据预期对财务报表进行判断。个企业的战略管理是否 正确、有效、不仅会影响企业的日常经营，还会对反映企业经营成果的会计报 表的可靠性产生直接影响。因此，审计师要有效地把握会计报表的错报风险， 就必须从错报产生的源头着手，才能控制审计风险。导向不同。传统风险导 向审计以内部控制为导向，根据内部控制测试的结果，决定实质性测试的性质、 时间和范围。而现代风险导向审计则以被审计单位的战略风险为导向，通过“战 略分析一经营环节分析一一会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报 表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计应由从 源头分析和发现会计报表错报的观念，从宏观上把握审计面临的风险。这样， 根据对战略风险的评估及随后各步骤的评估测试，逐步形成对财务报表的预期， 从而执行相应的实质性审计程序。分析方法不同。传统风险导向审计主要是 以交易为基础，从交易的角度判断是否存在重要错报，其指导思想是一种“自 下而上”、“由点及面”的思路。而现代风险导向审计则是以经营风险为基础， 以五个原则( 战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高) 来 分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响，从而“自 一l 而下”对报表的重大错报风险形成预期，而后用剩余风险来指导实质性测试， 根据预期实施相应的审计程序，从而自下而上地完成审计工作1 。 2 1 5 风险因素分析 如果注册会计师只注重对被审计单位内部控制的评审，不注意分析被审计 单位的政策面、环境面、市场面和经营管理面，不注意识别和评估所面临的审 计风险，就可能承接不应接受的审计委托，掉入“审计陷阱”，也可能错误确定 重点审计领域，不利于审计质量；也可能使审计风险失控，使审计得不偿失n3 。 风险导向审计方法主要从以下几个方面进行风险因素的分析：客户的战略性 优势。客户创造价值的计划是什么? 计划是否恰当? 相对于占有同样资源的竞 争对手，客户的优势在哪里? 威胁客户经营目标实现的风险。什么因素可能 阻碍客户创造既定增值目标? 哪些因素正在挑战客户的竞争优势? 风险管理、 战略管理和信息管理流程如何发挥作用? 实现战略优势所需的关键程序和相 关胜任能力。客户必须拥有什么样的胜任能力和流程优势才能创造既定的价 值? 威胁流程目标实现的经营风险是什么? 流程目标是否与战略目标相一致? 在控制流程风险层面，对流程风险的控制如何发挥作用? 衡量和评价流程执 行情况。是否有证据表明预期的价值确实被创造出来? 亦即，与竞争对手相比， 按照战略目标，创造价值的流程是如何报告的? 由于实现战略优势和有关流程 的效率，赚取的超过正常水平的利润是多少? 记录所了解的客户创造价值? 产生未来现金流量的能力、流程分析、关键业绩指标以及经营风险概括，通过 建立全面的经营知识决策框架，对管理当局作出的认定进行职业判断。利用 全面的经营知识决策框架对整体会计报表包含的关键认定进行预计。将报告 的财务成果与预期值比较，设计额外的审计测试工作以解决预期值与报告结果 之间的任何差异u “。 2 2 现代风险导向审计的基本程序和基本方法 2 2 1 基本程序 现代风险导向审计则通过审计风险模型，量化可以接受的检查风险程度， 最终来决定抽样的样本量。特别是审计是一个系统的判断过程，形