（企业管理专业论文）构建我国现代企业内部控制系统的思考.pdf

湖北工业大学硕士学位论文 摘要 内部控制系统作为分业生产经营活动的自我调节和自我约束的内拒机制，在 氽业管理系统中具有举足轻蕈的作用。内部控制系统的建市、健全及实施情况， 是食、j k 生产经营成败的关键。分业内部控制系统薄弱，势必造成伦、毗资源浪费， 经济效益低f 的局而，将严重制约我幽介业的竞争力，市场份额也会越来越小， 在国际竞争中难免处于被动地位。闵此，提高仓业内部控制系统水平，无疑是企 、k 增强自身竞争力，迈f 句成功的一块重要基_ i 。同时，有效的内部控制系统在发 现和防范虚假的会信息和食业欺诈行为等办面也发挥着檄其晕要的作刚。综上 所述，针对食业实际情况，改革落后的内部控制体制，全血实施现代化、科学化 的内部控制管理，建设具有中i 司社会主义特色的内部控制系统，已成为从事经济 管理和审计r 作人员的一项紧迫任务。 本文从崮际内控理沦研究的小同发展阶段对食、i k 内部控制的小同认识出发， 帮助人们深刻理解内部控制的内涵，论述建立和完善食业内部控制系统的紧迫性 和必耍性，将西方成熟的内部控制系统理论作为构建内部控制系统的理论依据； 将西力内部控制理论中有借整价值的观点以及对日前我国现代食业内部控制系统 存在问题进行的分析和提出创新是我国现代食业构建内部控制系统的路径选择的 思路作为构建我国现代食业内部控制系统的现实需要；按照国际先进内控模式 c o s o 报告关丁二内部控制系统的整体框架要求，从控制环境、风险评估、控制 活动、信息与交流和监督评审五个方向入手，提卅本人对构建内部控制系统的几 点浅见以及构建内部控制系统应注意加强法律法规等强制性约束和准则规范、建 立内部控制标准体系、构建内部控制系统麻克服“叫种偏向”、构建内部控制系 统廊与案例研究相结合、构建内部控制系统应兼顾共性卜j 个性的朗、调统一、构建 内部控制系统戍立体渗透与公口 治理结构利食业管理体系、构建内部控制系统麻 建立上市公唧j 对介、j i ，内部控制制度的披露制度这七个问题。 关键词：控制环境，风险评估，控制活动，信息r j 沟通，监控 湖北工业大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e mp r o d u c e sm a n a g e m e n ta st h ee n t e r p r i s et h es e l f - a d j u s t m e n ta n dt h es e l f - r e s t r a i n ti n t r i n s i cm e c h a n i s m h a st h ep i v o t a lf u n c t i o ni nt h e b u s i n e s sm a n a g e m e n ts y s t e mi h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e mo fe s t a b l i s h m e n t 、p e r f e c t i o n a n dt h e1 m p l e m e n t a t i o ns i t u a t i o n i st h ee n t e r p r i s ep r o d u c e st h em a n a g e m e n ts u c c e s so r f a i l u r et h ek e yt h ee n t e r p r i s ej n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi sw e a k ，w i l lc r e a t et h ee n t e r p r i s e r e s o u r c e sw a s t ei n e v i t a b l y t h ee c o n o m i ce f f i c i e n c yi o wa s p e c t ，s e r i o u s l yw i l l r e s t r i c t o u rc o u n t r ye n t e r p r i s et h ec o m p e t i t i v ep o w e r ，t h em a r k e ts h a r ea l s ow i l lb ea b l et ob e m o r ea n dm o r es m a l l w i l lb ei nt h ep a s s i v ep o s i t i o nu n a v o i d a b l yi nt h ei n t e m a t i o n a j c o m p e t i t i o nt h e r e f o r e t h ee n h a n c e m e n to ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi e v e l w i t h o u td o u b ti st h ei m p o r t a n ! c o r n e r s t o n et h a te n t e r p r i s es t r e n g t b e n so w nc o m p e t i t i v e p o w e ra n dg a i nt h es u c c e s sa tt h es a m et i m e t h ee f f e c t i v ei n t e m a lc o n t r 0 1s y s t e mi n a s d e c ta n ds oo nd i s c o v e r ya n dg u a r df a l s ea c c o u n t i n gj n f o r m a l i o na n de n t e r p r i s ec h e a t b e h a v i o ra l s oi sp l a y i n gt h ee x t r e m e l yv i t a lr o l e i ns u n i l i a r y ，i nv i e wo ft h ee n t e r p r i s e a c t u a ls i t u a t i o n r e f o t a r e dt h eb a c k w a r di n t e m a lc o n t r 0 1s y s t e m c o m p r e h e n s i v e l y i m p l e m e n t e dm o d e r n i z e d t h es c i e n t i t i ci n t e r n a lc o n t r o lm a n a g e m e n t c o n s t r u c t st h e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt h a th a st h ec h i n as o c i a l i s mc h a r a c t e r i s t i c h a sb e c o m ei s e n g a g e di nt h ee c o n o m i c a lm a n a g e m e n ta n da na u d i ts t a f f su r g e n td u 啦 t h i sa r t i c l ef r o mi n t e r n a t i o n a lc o n t r o l sf r o mt h ei n s i d et h ef u n d a m e n t a lr e s e a r c h t h ed i f f e r e n td e v e l o p m e n tp h a s et oe m b a r kt ot h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1d i f i e r e n t u n d e r s t a n d i n g ，h e l p st h ep e o p l ep r o f o u n d l yt ou n d e r s t a n dt h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e c o n n o t a t i o n t h ee l a b o r a t i o ne s t a b l i s h e sa n dc o n s u m m a t e st h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mt h ep r e s s i n ga n dt h en e c e s s i t y c o n s t r u c t st h ew e s tm a t u r ei n t e r n a lc o n f f 0 1s 3 s t e m t h e o r ya c h i e v e m e n tt h ei n t e m a lc o n f f 0 1s y s t e mt h et h e o r yb a s i s ；h a st h em o d e lv a l u e t h ew e s ti n t e r n a lc o n t r 0 1t h e o r yi nt h ev i e w p o i n ta sw e l la st h ea n a l y s i sw h i c hc a r r i e so n t ot h ep r e s e n to u rc o u n t r ym o d e me n t e r p r i s ei n t e m a lc o , f r o ls y s t e me x i s t e n c eq u e s t i o n a n dp r o p o s e dt h ei n n o v a t i o ni so u rc o u n n vm o d e me n t e r p r i s ec o n s t r u c t st h ei n t e m a l c o n t r o ls y s t e mt h ew a yc h o i c em e n t a l i t va c h i e v e m e n tt oc o n s t r u c to u rc o u n t r ym o d e m e n t e r p r i s ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e mt h er e a l i s t i cn e e d ；a c c o r d i n gt oi n t e r n a t i o n a la d v a n c e d c o n t r o l sf r o mt h ei n s i d et h ep a t t e n _ 1 c o s 0r e p o r ta b o u tt h ei n t e m a lc o n t r 0 1s y s t e m o v e r a l lf r a m er e q u e s t ，f r o mt h ec o n t r o ie n v i r o n m e n t t h er i s ka s s e s s m e n t c o n t r 0 1 t h e j n f o r m a t i o na n dt h ee x c h a n g ea n dt h es u r v e i l l a n c ea p p r a i s e sf i v ea s p e c t st oo b t a i n p r o p o s e dm y s e l fi oc o n s t r u c tt h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e ms e v e r a lh u m b l eo p i n i o n sa s w e l la sc o n s t m c tt h ei n t e m a lc o n t r 0 1s y s t e ml ob es u p p o s e dt op a ya l t e n t i o ns t r e n g t h e n t h el e g a l l a w sa n dr e g u l a t i o n sa n ds oo nt h ec o m p u l s o r yr e s t r a i n ta n dt h ec r i t e r i o n s t a n d a r d t h ee s t a b l i s h m e n tj n t e m a lc o n t r 0 1s t a n d a r ds y s t e m c o n s t r u c tt h ei n l e m a 】 c o n t r 0 1s y s t e m t o b cs u p p o s e d t oo v e r c o m e ”f o t l r k i n do f d e v i a t i o n s ”c o n s t r u c t t h e l n l e m a lc o n t r o js y s t e mt ob es u p p o s e dt ou n i t oc o n s t r u c tt h ei n l e m a 】c o n t r 0 1s y s t e m w i t ht h ec a s e1 _ e s e a r c ht ob cs u p p o s e dt og i v ed u a la t t e n t i o nt ot h eg e n e r a lc h a r a c t e ra n d 湖北_ y - 业大学硕士学位论文 t h ei n d i v i d u a l i t yc o o r d i n a t e du n i f i c a t i o n ，c o n s t r n c tt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt ob e s u p p o s e dt h et h r e e d i m e n s i o n a ls e e p a g ea n dt h ec o m p a n yg o v e r nt h es t r u c t u r ea n dt h e b u s i n e s sm a n a g e m e n ts y s t e m ，c o n s t r u c tt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt ob es u p p o s e dt o e s t a b l i s hg oo nt h em a r k e tt h ec o m p a n yt od i s c l o s es y s t e mt h e s es e v e nq u e s t i o n st ot h e e n t e r p r i s ei n t c r n a lc o n t r 0 1s y s t e m k e y w o r d s ：c o n t r o le n v i r o n m e n t ，r i s ka s s e s s m e n t ，a c t i v i t yo fc o n t r o l ，i n f o r m a t i o na n d c o m n m n i c a t i o n ，m o n i t o r i n g 讯1 l 圭工繁火港 学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑晕声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究1 作所取得的研究成果。除义中已经标明，川用的内容外，小沧文0 i 包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对奉文的研究做出贡献的个人干u 集体， 均已存文中以叫确方，标明。奉声明的法律结果l 卜j 本人承担。 学位论文作者签名：鸯一再日期：d 彳年，月，日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位沦文的击见定，即：学校有 权保留并l 柚幽家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。小人授权湖ei 业、学可以将4 ( 学位沦文的全部或部分内容编入有关数槲 索，呵以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和“编奉学位硷文。 学位论文作者签名：鸯，再 日期：枷年r 月；，日 蝼名荆 日期州年厂月3j 8 湖北工业大学硕士学位论文 第1 章引言 1 1 课题来源 指导教师梁远钢老师的科研课题：科学基金项日高校财务管理中财务控制过 程及目标研究2 0 0 3 年( s z 2 0 0 3 0 7 ) 1 2 研究的目的 内部控制系统作为企业生产经营活动的自我调节和自我约束的内在机制，在 企业管理系统中具有举足轻重的作用。内部控制系统的建立、健全及实施情况， 是企业生产经营成败的关键。有关企业经营的失败、会计信息失真、违法经营等 情况在很大程度上都可以归结为企业内部控制系统的缺失或失效，诸如我国巨人 集团的倒塌、郑州亚细亚的衰败、震惊中外的琼民源、银广厦事件的发生，乃至 美国安然公司的破产等等这些现象，无不与企业内部控制系统有着一定的关系。 并且加入w t o 之后，我国企业要在一个更加开放，竞争更加激烈的市场环境中求 生存、谋发展。经济全球化进程日益加快，其本质是在世界范围内重新配置资源。 我国企业将在全球企业竞争中占有什么位置? 拥有多少市场份额? 如何更有利地 参与国际竞争? 这些都与我国企业内部控制管理水平息息相关。企业内部控制系 统薄弱，势必造成企业资源浪费，经济效益低下的局面，将严重制约我国奄业的 竞争力，市场份额也会越来越小，在国际竞争中难免处于被动地位。因此，提高 企业内部控制系统水平，无疑是氽业增强自身竞争力，迈向成功的一块重要基石。 虽然强化企业的内部控制已经成为发达国家治理公司的重要手段，内部控制 理论在国际上的研究也已日渐成熟。而我国企业的内部控制起步较晚，经过_ l 几 年的发展，虽有一定的成绩，但与发达圉家相比，仍有明显的差距。目前，我国 理论界和实务界对内部控制的认识还没有形成很一致的意见。许多学者和企业对 内部控制的认识还停留在内部牵制和内部控制结构阶段，还有很多人认为内部控 制就是内部监督，而企业大多把内部控制看作是一堆堆的手册、各种文件 u s e j 度， 也有的企业把内部成本控制、内部资产安全控制等视为内部控制。 本文从国际内控理论研究的4 i 同发展阶段对企业内部控制的小同认识出发， 帮助人们深刻理解内部控制的内涵；通过对日前我国现代企业内部控制系统存在 问题的分析，论述建立和完善= i l = = 、世内部控制系统的紧迫性和必要性；按照国际先 湖北工业大学硕士学位论文 进内控模式c o s o 报告关于内部控制系统的整体框架要求，从控制环境、风险 评估、控制活动、信息与交流和监督评审五个方面入手，提出本人对构建内部控 制系统的几点浅见。以期对我国企业构建内部控制系统提供一点参考。 1 3 国内外同类研究工作的现状 内部控制理论的演变大致可分为四个阶段：4 0 年代以前：4 0 年代末至7 0 年 代：8 0 年代至9 0 年代；9 0 年代以后。 ( 1 ) 第一阶段 4 0 年代以前，人们习惯用内部牵制这一概念。它成为有关组织机构控制、职 务分离控制的基础。 ( 2 ) 第二阶段4 0 年代末至7 0 年代 第二阶段在4 0 年代末至7 0 年代。1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员 会对内部控制首次作了权威性定义。此范围广泛的定义及其相应的解释，在此之 前内部控制概念从未受到如此的重视。1 9 5 8 年该委员会对内部控制定义重新进行 表述，将内部控制划分为会计控制和管理控制。 ( 3 ) 第三阶段 8 0 年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深化。 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) ，首次以“内 部控制结构”代替“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业 特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。正式将控制环境纳入内部控制范 畴。不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素表述内部控制。 ( 4 ) 第四阶段 9 0 年代以后，内部控制的研究进入了一个新阶段。1 9 9 2 年，美国发布了内部 控制整体框架”，即“c o s o 报告”，该报告具有广泛的适用性。新准则将内部 控制定义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列 目标提供合理保证：1 财务报告的可靠性；2 经营的效果和效率；3 符合适用的法 律和法规”。该准则将内部控制划分为五种成份，它们分别是控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监控”l 。 内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，成熟于提出的内部控制整体框 架思想，并逐步将各界对内部控制的认识统一起来。c o s 0 报告的五大要素，即控 制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督，这是西方成熟市场经济以 及发达资本市场条件下氽业内部控制需考虑的要件。 湖北工业大学硕士学位论文 我国内部控制的内容范围与c o s 0 报告相比，还有相当的距离。企业内部会 计控制基本规范的构成并未以要素的形式存在，而是直接列出了内部控制的内 容，这些内容包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、 筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制，并且每一条条款都 将制定相应的具体规范。可以看出我国内部控制规范内容主要集中与会计领域。 会计法，企业内部会计控制基本规范等法律规范主要是从会计控制的角度 来规范内部控制；独立审计准则中的定位也是着重于企业的会汁责任方面。内部 会计控制规范一基本规范中的突出部分是强调了建立风险控制系统，强化风险管 理，确保单位各项业务活动的健康运行，对风险控制系统的建立作为独立的内部 控制的条款加以强调。 内部控制系统在经济发达国家的企业中己被广泛采用，并日趋完善，在企业 中发挥着积极的作用。而目前，我国理论界和实务界对内部控制的认识还很不统 一。其中，多数学者对内部控制的认识停留在内部控制制度和内部控制结构阶段； 还有很多人认为内部控制即是内部监督。实务界许多人士以为内部控制就是一堆 堆的手册、文件和制度；也有些企业认为内部控制就是内部成本控制、内部资产 安全性控制等；有的企业则对内部控制还没有概念，巨人集团衰败、沈阳飞龙集 团“失踪”、郑州亚细皿关门、广东国投倒闭等事件都说明了这一点。长期以来， 我国多数企业没有意识到内部控制的重要性，对内部控制的概念模糊，再加上公 司政府主管部门已经意识到这个问题，在继公司法人治理结构后，我国政府管理 部门已将加强企业内部控制提上了议事日程，对改善我国企业的内部控制现状、 促进现代企业制度的建立、完善上市公司信息披露和保证资本市场有效运行来说， 有着非常重要的意义。 内部控制已成为我国理论界和企业界所广泛关注的热点问题，主要有： ( 1 ) 从内部控制的五大要素，印控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟 通以及监督中某一要素方面加以研究和探索，如内部控制环境的研究 ( 2 ) 从内部控制中的会计控制方面加以研究和探索，如有效利用内部会计 控制，提高会计信息质量 ( 3 ) 从内部控制的作用方面加以研究和探索，如内部会计控制在事业发展 中的积极作用 ( 4 ) 介绍国外先进的内部控制理论或方法，如澳大利亚内部控制与审计方 法 ( 5 ) 对国外先进的内部控制理论或方法进行比较，如中美内部控制概念的 差异 湖北工业大学硕士学位论文 ( 6 ) 专门探讨某类企业的内部控制体系的建立，如论基金管理公司的内控 体系 ( 7 ) 从内部控制的其中某种或几种方法方面加以研究和探索，如仓业内部 控制的l o 种方法 ( 8 ) 从内部控制存在的问题方面加以研究和探索，如内部控制的固有限制 ( 9 ) 从如何建立或完善内部控制制度方面加以研究和探索，如浅论企业内 部控制制度的完善 从整体上看，近年来，不少专家和学者从各方面作出了积极的探索。国外对 内部控制系统的研究较为成熟，我国大量的研究集中在从内部控制系统的某个 方面加以研究和探索。从目前的研究情况来看，本选题正是依据西方成熟的内部 控制系统理论，想就内部控制系统内在的系统性、各个要素的相关性来进行研究。 4 湖北工业大学硕士学位论文 第2 章构建内部控制系统的理论依据 2 1 内部控制理论的发展与原因 2 1 1 内部控制理论的发展 内部控制理论的发展大致可分为四个阶段：4 0 年代以前；4 0 年代末至7 0 年 代；8 0 年代至9 0 年代；9 0 年代以后。 2 1 1 14 0 年代以前 在上世纪4 0 年代前，人们习惯用内部牵制这一概念。根据柯氏会计辞典 的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务 发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或 一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人 或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务能 完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远 是一个不可缺少的组成部分。” 一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类：实物牵制。例如把 保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有，非同时使用这二把以上的钥匙，保 险柜就打不开。机械牵制。例如保险柜的大门若非按正确程序操作就打不开。 体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的发生。簿记牵制。定期将明细账 与总账进行核对。 内部牵制是基于以下两个基本设想：两个或以上的人或部门无意识地犯同 样错误的机会是很小的；两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大 大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制 机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制 仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 211 24 0 年代末至7 0 年代 1 9 4 9 年，美国会汁师协会的审h 程序委员会在内部控制，一种协调制度要 素及其对管理当局和独立注册会计师的晕要性的报告中，对内部控制旨次作了 权威性定义：“内部控制包括组织机构的设汁和仓业内部采取的所有相互协调的方 湖北工业大学硕士学位论文 法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提 高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”此范围广泛的定义及其相应的 解释，当时被普遍认为是对认识内部控制这一概念的重大贡献，因为在此之前内 部控制概念从未受到如此的重视。 1 9 5 8 年1 0 月该委员会发布的审计程序公告第2 9 号对内部控制定义重新 进行表述，将内部控制划分为会汁控制和管理控制。内部会计控制包括组织规划 的所有方法和程序，这些方法和程序与财产安全和财物记录可靠性有直接的联系。 这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务 分离的控制、财产的实物控制和内部审计。 内部管理控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序主要与经营 效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系。这些控制一般包括统 计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。 2 1 138 0 年代至9 0 年代 8 0 年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深化。 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) ，从1 9 9 0 年 1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。该公告首次以“内部控制结构” 代替“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合 理保证而建立的各种政策和程序”。内部控制结构具体包括三个要素，它们是：控 制环境、会计制度、控制程序。 ( 1 ) 控制环境 反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。具体包括：管 理哲学和经营作风、组织机构、董事会及审计委员会的职能、人事政策和程序、 确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计 划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计等。 ( 2 ) 会计系统 规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报方法。一个有效 的会计系统包括以下内容：签定和登记一切合法的经济业务；对各项经济业务适 当进行分类，作为编制报表的依据；计量经济业务的价值以使其货币价值能在财 务报表中记录：确定经济业务发生的时问，以确保它记录在适当的会汁期间；在 财务报表中恰当地表述经济业务及有关的揭示内容。 ( 3 ) 控制程序 指管理当局制定的政策和程序，以保证达到一定的目的。它包括：经济业务 湖北工业大学硕士学位论文 和活动的批准权：明确各员工的职责分工：充分的凭证、账单设置和记录：资产 和记录的接触控制；业务的独立审核等。 上述内部控制结构的内容正式将控制环境纳入内部控制范畴。刚开始人们只 是将控制环境作为内部控制的外部因素来看待，但渐渐地人们认识到控制环境是 内部控制的一个组成部分，它是由企业全体职t ，主要是企业的管理者所造就的， 是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证，因而是在企业的控制 范围内的。二是不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素表述内部控制，这 是因为西方学术界在对会计控制与管理控制进行研究时，逐步发现这两者往往是 不可分割的，是相互关系的。 2 1 1 49 0 年代以后 进入9 0 年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。1 9 9 2 年，美国“反 对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审 计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与发起的“组织委员会( c o s o ) 发布报告：内部控制整体框架”，即“c o s o 报告”，该报告具有广泛的适用性。 1 9 9 6 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第7 8 号( s a s7 8 ) ，全面接受 c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年1 月起取代1 9 8 8 年发布的审计准则公告第5 5 号 ( s a s5 5 ) 。 2 1 2 内部控制理论发展的原因 从上述内部控制理论的发展历史来看，在2 0 世纪8 0 年代末9 0 年代初，“控 制”这一在管理学界曾遭冷遇的概念，在美国管理学界逐渐成为热门话题，包括 加拿大、英国等都不惜花费巨资来探索企业控制的基本要素，并出台了多份有关 内部控制的权威报告，如上述美国的c o s o 报告。为什么内部控制的发展如此迅速 并引起世界各国的极大关注昵? 经分析主要源于以下几个原冈： 2 1 2 1 以虚假会计信息为主要手段的欺诈案件逐步增多 良好的内部控制系统不仅能使企业合理配置资源，提高生产率，更能防范和 发现企业大多数的内、外部欺诈事件。在已发现的绝大多数以虚假会计信息为手 段的企业内部或外部欺诈案件中，薄弱的内部控制系统是熏要原冈之一。据美国 内部审计杂志上的一份调查报告表明，自1 9 8 6 年2 月起至1 9 9 0 年1 1 月止已 发现的1 1 4 例欺诈案件，多数与虚假会t f + 信息及内部控制系统不健全有关。 212 12 跨国公司发展的需要 湖北工业大学硕士学位论文 全球市场的进化以及信息技术的高度发展，跨国公司的发展非常迅速，跨国 公司在海外会遭遇到与国内不同的政治、经济、文化的风险，而且由于跨国经营、 国际税务问题以及外汇交易等原冈造成公司业务具有复杂性。因此，需要健全的 内部控制系统，以便于进行跨国管理。 2 1 23 声誉风险 通讯设施的发达使媒体的传播速度增快，若公司出现“失控”事件，曝光的 概率和范围将比过去增大，这不仅会给公司的供应商、顾客、债权人、股东等对 公司的决策带来负面影响，更会给公司今后的经营及持续发展造成极大威胁。因 此，加强内部控制可防范和及时发现问题，并予以纠正，避免过大损失发生。 可见，能有效遏制企业不正当行为发生，防止虚假会计信息发生，使内部控 制逐步被得到重视，正是基于此，美国、加拿大、英国的会计职业界不惜花费巨 资探讨内部控制应有的内容”1 。 2 2 内部控制系统的涵义 美国注册会计师协会1 9 9 6 年发布的审计准则公告第7 8 号将内部控制定 义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提 供合理保证：1 财务报告的可靠性；2 经营的效果和效率；3 符合适用的法律和法 规”。该准则将内部控制划分为五种成份，它们分别是控制环境、风险评估、控制 活动、信息与沟通、监控。 ( 1 ) 控制环境，指构成个单位的氛围，影响内部人员控制其它成份的基础。 包括： a 、员工的诚实性和道德观。如是否有商业行为、利益冲突、道德行为标准的 行为准则； b 、员工的胜任能力。如雇员是否能胜任质量管理要求： c 、董事会或审计委员会。如董事会是否独立于管理层； d 、管理哲学和经营方式。如管理层对人为操纵的或错误的记录的态度： e 、组织结构。如信息是否到达合适的管理阶层： f 、授予权利和责任的方式。如关键部门的经理的职责是否有充分规定； g 、人力资源政策和实施。如是否有关于雇佣、培训、提升和奖励雇员的政策。 ( 2 ) 风险评估，指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务报告、符 合性日标有影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。风险识别包括对 外部因素( 如技术发展、竞争、经济变化) 和内部冈素( 如员1 2 素质、公司活动性质、 湖北工业大学硕士学位论文 信息系统处理的特点) 进行检查。风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发 生的可能性、考虑如何管理风险等。 ( 3 ) 控制活动，指对所确认的风险采取必要的措施，以保证单位目标得以实 现的政策和程序。实践中，控制活动形式多样，可将其归结为以下几类： 第一，业绩评价，是指将实际业绩与其他标准，如前期业绩、预算和外部基 准尺度进行比较；将不同系列的数据相联系，如经营数据和财务数据，对功能或 运行业绩进行评价。这些评价活动对实现企业经营的效果和效率非常有用，但 般与财务报告的可靠性和公允性相关度不高。 第二，信息处理，指保证业务在信息系统中是正确、完全和经授权处理的活 动。信息处理控制可分为两类：一般控制和应用控制。一般控制与信息系统设计 和管理有关，如保证软件完整的程序、信息处理时间表、系统文件和数据维护等。 应用控制与个别数据在信息系统中处理的方武有关，如保证业务正确性和已授权 的程序。 第二，实物控制，也称为资产和记录接近控制，这些控制活动包括实物安全 控制、对计算机以及数据资料的接触予以授权、定期盘点以及将控制数据予以对 比。实物控制中防止资产被窃的程序与财务报告的可靠性有关，如在编制财务报 告时，管理层仅仅依赖于永续存货记录，则存货的接近控制与审计有关。 第四，职责分离，指将各种功能性职责分离，以防止单独作业的雇员从事或 隐藏不正常行为。一般来说，下面的职责应被分开：业务授权( 管理功能) 、业务 执行( 保管职能) 、业务记录( 会计职能) 、对业绩的独立检查( 监督职能) 。理想状 态的职责分离是：没有一个职员负责超过一个的职能。 ( 4 ) 信息与沟通，指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流外 部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等信息。内部信息 包括会计制度，即由管理当局建立的记录和报告经济业务和事项，维护资产、负 债和业主权益的方法和记录。有效的会计制度应是： a 、包括可以确认所有有效业务的方法和记录； b 、序时详细记录业务以便于归类，提供财务报告； c 、采用恰当的货币价值来计量业务： d 、确定业务发生时期以保证业务记录于合理的会计期间，在财务报告中恰当 披露业务。 沟通是使员工了解其职责，保持对财务报告的控制。它包括使员f 了解在会 计制度中他们的t 作如何与他人相联系，如何对上级报告例外情况。沟通的方式 有政策手册、财务报告手册、备查簿，以及口头交流或管理示例等。 湖北工业大学硕士学位论文 ( 5 ) 监控，指评价内部控制质量的进程，即对内部控制改革、运行及改进活 动予以评价。包括内部审计和与单位外部人员、团体进行交流。 上述五种成份实际上内容广泛，相互关联，形成一个系统。控制环境是其他 控制成份的基础；在规划控制活动时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解 和评估：而风险评估和控制活动必须借助企业内部信息有效的沟通；最后，实施 有效的监控以保障内部控制的实施质量。所以笔者认为对于我国很多学者仅仅将 企业的内部控制称为内部控制制度的称呼，显然是既不能符合现代企业对内部控 制的要求，也小能全面涵盖现代企业内部控制的涵义，应该称其为内部控制系统， 才更恰当。 2 3 内部控制系统的目标 内部控制目标是内部控制系统存在及存在形式的根本，也是建立内部控制系 统以及考核、评价内部控制系统的指导性参照物。企业内部会计控制一一基本规 范中，将内部控制系统的目标归为五个方面，其中除了包含原有的确保经营目 标的实现、防止发现纠正错误于舞弊、保证财产安全、保证会计资料的真实完整、 确保各项法规及内部控制制度的执行外，还强调了：建立风险控制系统，强化风 险管理，确保单位各项业务活动的健康运行。对风险控制系统的建立作为独立的 内部控制系统的一项目标，与我国当前的企业在运转过程中忽视风险的控制，有 时甚至存在盲目使用资金等隐藏巨大风险的运营行为有关，非常适合我国的需要， 也能够在很大程度上促进公司治理机构的完善加快国有企业改革的完善。 按照c o s 0 报告，内部控制系统的目标包括：取得经营效果和效率；保证财务 报告的可靠性；符合适用的法律和法规。可以看出c o s o 委员会对内部控制系统的 目标包括的内容更为宽泛，尤其是取得经营效果和效率，企业达到这一目标要涉 及企业方方面面的活动，也涉及到对经营取得效果的考核和对经营效率评价标准 的取向问题。 我国内部控制系统目标的定位主要局限于保证业务活动的有效进行，防错纠 弊，会计资料的真实、合法与资产的安全和完整。这种目标定位相对低调。从长 远来看，随着经济的不断发展和企业状况的升i 断改善，目标定位应有相应的提高。 卅i 仅需要借鉴国际上有关内部控制系统的目标定位，同时也需考虑中国国情，立 足于中国企业的现实，从改善中国企业现状和完善公司治理的角度出发，应既遵 循适当的前瞻性与发展性，同时又有立足与现实的稳定性与可操作性，从而给中 国仓业的内部控制系统规范以一个适当的目标定位。 o 湖北工业大学硕士学位论文 2 4 内部控制的基本方式 内部控制的基本方式是内部控制系统内容的具体反映。内部控制的基本方式 主要有：组织规划控制、授权批准控制、预算控制、实物控制、成本控制、风险控 制和审计控制。 2 4 1 组织规划控制 根据内部控制的要求，单位在确定和完善组织结构的过程中，应当遵循不相 容职务相分离的原则。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人或一个部门担任， 既可能弄虚作假，又能够自己掩盖其舞弊行为的职务。单位的经济活动通常可以 划分为五个步骤：即授权、签发、核准、执行和记录。一般情况下，如果上述每一 步骤由相对独立的人员( 或部门) 实施，就能够保证不相容职务的分离，便于内部 控制作用的发挥。而组织规划控制主要包括两个方面： ( 1 ) 不相容职务的分离。 如会计工作中的会计和出纳就属4 i 相容职务，需要分离。应当加以分离的职 务通常有：授权进行某项经济业务的职务要分离：执行某项经济业务的职务与审核 该项业务的职务要分离：执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务要分离： 保管某项财产的职务与记录该项财产的职务要分离等等。不相容职务分离是基于 这样的假设，即两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能 性要大于两个人。如果突破这个假设，不相容职务的分离就不能起到控制作用。 ( 2 ) 组织机构的相互控制。 一个单位根据经济活动的需要而分设不同的部门和机构，其组织机构的设置 和职责分工应体现相互控制的要求。具体要求是：各组织机构的职责权限必须得到 授权，并保证在授权范围内的职权不受外界干预：每类经济业务在运行中必须经过 不同的部门并保证在有关部门进行相互检查：在对每项经济业务的检查中，检查者 不应从属于被检查者，以保证被检查出的问题得以迅速解决。 2 4 2 授权批准控制 授权批准控制指对单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。单位内部 某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无 权审批。授权批准控制可以保证单位既定方针的执行和限制滥用职权。授权批准 有一一般授权秕特定授权两种形式：一般授权是对办理1 一般经济业务时权利等级和 湖北工业大学硕士学位论文 批准条件的规定，通常在单位的内部控制中予以明确：特别授权是对特别经济业务 处理的权利等级和批准条件的规定，如当某项经济业务的数额超过某部门的批准 权限时，只有经过特定授权批准才能处理。授权批准控制的基本要求是：首先，要 明确一般授权与特定授权的界限和责任：其次，要明确每类经济业务的授权批准程 序：再次，要建立必要的检查制度，以保证经授权后所处理的经济业务的工作质量。 当前一些单位实行领导”一支笔”审批的做法，这与内部控制的原则和要求1 i 一致，应当改。实践证明，权利应受到制约，失去制约的权利极易导致腐败的滋 生。 2 4 3 预算控制 预算控制是内部控制的一个重要方面，包括筹资、融资、采购、生产、销售、 投资、管理等经营活动的全过程。 对单位各项经济业务编制详细的预算和计划，并通过授权，由有关部门对预 算或计划的执行情况进行控制，其基本要求是： 第一，所编制预算必须体现单位的经营管理目标，并明确责任。 第二，预算在执行中，应当允许经过授权批准对预算进行调整，以便预算更 加切合实际。 第三，应当及时或定期反馈预算的