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硕士学位论文 摘要 土地是企业的一项重要生产要素，是企业从事生产经营活动j 1 勺物质载体。明 确土地产权关系、确认土地资产、显化土地资产价值是建立现代企业制度的必然 要求。本文以社会主义市场经济为背景，在总结国内外学者研究成果的基础上， 以企业为视角，采取定性和定量相结合的方法，对企业土地资产会计问题进行研 究。 本文首先对马克思地租理论在中国应用的必要性进行了分析。社会主义土地 公有制下地租范畴仍然客观存在，这是我国建立土地有偿使用制度的理论基础。 土地有偿使用制度建立后，实行城市土地所有权与使用权两权分离的土地产权制 度，土地由“公有公用”转为“公有私用”，土地使用权在土地权利体系中的地 位日益凸显。企业作为一个经济实体，其所获得的土地使用权已具备资产的基本 特征，应将其作为资产予以确认。其次，对土地资产计量进行了研究。阐述了土 地价值理论，对我国土地社会主义公有制下土地资产计量的特殊性进行了探讨， 在我国，土地产权的价格主要是指土地使用权的价格：阐述了评估土地价格的几 种主要方法，并结合实际分析了这几种方法的特点和适用范围。再次，对土地资 产摊销和披露问题进行了研究。在城市土地有偿、有限期使用的前提下，土地资 产必然存在一个使用中的价值补偿问题。“土地增值律”这一客观存在的经济规 律必然要求对土地资产进行表外披露。最后，从我国国情出发，针对目前土地使 用制度改革过程中多种形态土地使用权并存的情况，对现行土地资产会计规范进 行评价，并提出改进意见。 关键词：土地资产确认；土地资产计量；摊销与披露；会计规范 圭些兰i 兰：叁：! i 上塑壁婴茎 a b s t r a c t l a n di so n ei m p o r t a n tp r o d u c t i o ne l e m e n to fe n t e r p r i s e ，a n di ta c t sa st h em a t e r i a l c a r r i e rd u r i n gt h ea c t i v i t yo fp r o d u c t i o na n do p e r a t i o no fe n t e r p r i s e i ti st h en e c e s s a r y r e q u i r e m e n t t oe s t a b l i s hm o d e me n t e r p r i s es y s t e mt od e f i n el a n dp r o p e r t yr i g h t s ， r e c o g n i z el a n da s s e t s ，a sw e l la sr e v e a lt h ev a l u a t i o no fl a n da s s e t s b a s e do ns o c i a l i s t m a r k e te c o n o m ye n v i r o n m e n t ，r e l y i n go nq u a n t i t a t i v ea n dq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ，t h i s s t u d yg e n e r a l i z e sr e s e a r c hr e s u l t so fd o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r sa n ds y s t e m a t i c a l l y a n a l y z e se n t e r p r i s el a n da s s e t sa c c o u n t i n g f i r s t l y ，t h i ss t u d ya n a l y z e st h en e c e s s i t yo fa p p l i c a t i o no fm a r x i s mr e n tt h e o r yi n c h i n a l a n dc a t e g o r ye x i s t so b j e c t i v e l yu n d e rl a n ds o c i a l i s mp u b l i co w n e r s h i p ，w h i c hi s t h et h e o r e t i cf o u n d a t i o nt ou s el a n dw i t har e w a r d a f t e rr e f o r m a t i o no fu r b a l ll a n du s e s y s t e m ，t h ec o u n t r yp o s s e s s e sl a n do w n e r s h i p ，w h i l ee n t e r p r i s eo b t a i n sl a n du s ef i g h t l a n du s er i g h tt h a tc o m p r i s e so c c u p y i n gf i g h t ，u s i n gr i g h t ，p r o f i t i n gr i g h t ，a sw e l la s d i s p o s i n gr i g h th a st h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i co fa s s e t sa n ds h o u l db er e c o g n i z e da sa s s e t s e c o n d l y ，t h i ss t u d ys e t so u tt h ec o n s t i t u t i o no fl a n dp r i c e ，a sw e l la ss e v e r a lm e t h o d s f o rl a n dv a l u a t i o n t h ep a r t i c u l a r i t yo f l a n dp r i c eu n d e rl a n ds o c i a l i s mp u b l i co w n e r s h i p i sa l s od i s c u s s e d t h i r d l y ，t h i ss t u d ya n a l y z e sa m o r t i z a t i o na n dd i s c l o s i n go fl a n da s s e t s u n d e rt h ee n v i r o n m e n to fu s i n gl a n dw i t har e w a r da n dt i m el i m i t ，t h eq u e s t i o no fv a l u e c o m p e n s a t i o nm u s te x i s td u r i n gt h ep r o c e s st ou s el a n da s s e t s t h el a wo fl a n d i n c r e m e n tm u s tr e q u i r et h ed i s c l o s i n go fl a n da s s e t so u t s i d es t a t e m e n t s f i n a l l y ，b a s e d o nt h es i t u a t i o nt h a tm a n yk i n d so fl a n du s er i g h tc o e x i s td u r i n gt h ep r o c e s st or e f o r m l a n du s es y s t e m ，t h i ss t u d ya p p r a i s e st h ec u r r e n ta c c o u n t i n gn o r n lo nl a n da s s e t s ，a n d p u t sf o r w a r di m p r o v e m e n t s k e yw o r d s ：l a n d a s s e t sr e c o g n i t i o n ；l a n da s s e t sm e a s u r e m e n t ； a m o r t i z a t i o na n dd i s c l o s i n g ；a c c o u n t i n gn o r m l i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：拿卫曲日期：印够年j 1 月ib 曰 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电予版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存, t n ，e 编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 要p 卫石 磐老呵 日期：a 啦 年i j 月居日 日期：，于年，月日 硕十学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 士地是人类社会赖以生存和发展的基础，是火自然对人类的慷慨给予。但是 大自然给予人类的土地在数量上是固定的，不能按照人类的意愿增长和创造。然 而随着地球上人口的剧增、人类生产的发展和生活的改善，对土地的需求却不断 增加，土地日益成为人类社会最稀缺、最珍贵的资源。如何最有效地利用土地， 是人类将要长期面临的严峻挑战。 我国在建立社会主义土地公有制的过程中，逐步形成了一套与计划经济体制 相适应的城市土地使用制度，即无偿无限期无流动的土地行政划拨使用制度。土 地作为企业的一项重要生产要素，通过行政划拨无偿取得，只限于自用，企业无 权将所使用的土地以转让、出租、赠予、抵押等方式进行经营。对于企业来说， 土地仅仅作为生产经营场所来参与生产过程，不是企业的法定财产，企业对土地 的使用权既没有法律保障也没有法律约束，土地产权关系模糊。显然，这不利于 市场经济条件下现代企业制度的建立。 中国共产党第十一届三中全会以后，作为我国经济体制改革的一部分，城镇 土地使用制度的改革也拉开了序幕。我国城镇国有土地使用制度改革的主要内容 概括起来讲就是：变土地无偿无限期使用为有偿有限期使用，实行土地所有权与 使用权的分离，构建土地市场，从而显化土地资产价值，凸现并强化土地资源的 资产属性。 我国实行土地的社会主义公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其 他形式非法转让土地，但土地使用权可以依法转让。企业作为一个法人实体，只 可能拥有土地使用权。由于我国土地使用制度正处于改革之中，目前存在多种形 态土地使用权并存的现象，如划拨土地使用权、出让土地使用权、承租土地使用 权。我国会计标准将企业购入或以出让方式取得的、有使用期限限制的土地使用 权纳入无形资产的范畴，由企业会计准则无形资产和企业会计制度 予以规范。对于企业以划拨方式取得的、没有使用期限限制的土地使用权以及以 租赁方式取得的、有使用期限限制的土地使用权，我国现行会计标准却没有规范 其会计处理，导致企业土地资产会计核算不规范。土地资产是企业资产的重要组 成部分，规范其会计核算显得格外重要。因此，完善城市土地产权制度，明确各 类土地使用权权利，进而规范企业土地资产会计核算便具有重要的现实意义，这 也是本文选题的立意所在。 土地资产会计问题研究 1 2 文献回顾 综观世界各国的土地使用制度，大体有三种基本模式( 刘新华，1 9 9 8 ) o l ： 1 以土地私有制或者主要以土地私有制为基础的完全市场模式。这种模式以 美国、日本等为代表，其特点是在不违背有关土地利用法制法规前提下，土地可 以在市场上自由买卖，价格主要由供求关系决定。 2 在国家有效控制下的市场模式。该种模式以英国及英联邦国家和地区为代 表，其特点是土地所有权属于国家( 皇家) ，土地使用权由政府出让给土地使用 者，土地市场由国家控制，土地使用权被视为一种财产权，可以转让。这一模式 实际上也是建立在资本主义私有制基础之上的。英国统治下的香港地区就采用这 一模式，沿袭至今，在香港回归祖国后仍然保持不变。 3 土地公有制基础上的非市场模式。以前苏联为代表，其特点是土地公有( 单 一的国家所有或国家和集体两种所有制并存) ，土地利用由国家统一安排，土地 使用者无偿无期限使用。我国计划经济时期的土地使用制度，基本上是采用这种 模式。 上述三种模式实质上可归纳为两种，即承认土地的财产属性，认为无论是土 地所有权还是土地使用权，都是属于所有者或使用者的财产权的第一和第二种模 式：不承认土地的财产属性，不认为土地是财产的第三种模式。以美英为代表的 市场经济国家基本上属于前者，而我国正处于后者向前者的转化之中。 1 2 1 国内研究现状 我国正处于计划经济向市场经济转化的过程中，国内学者对土地资产的研究 充分体现了这一转化过程。由于我国实行的是土地社会主义公有制，城镇土地归 国家所有，企业只有使用权，因此国内学者对土地资产的研究基本上是站在国家 或者政府管理者的立场，从宏观或者中观角度进行的。 1 关于城市土地产权制度的构建。土地产权制度是土地制度的核心和基础， 作为土地产权制度的重要组成部分城市土地产权制度，是城市土地市场运作、 土地资源优化配置和城市发展的基础【2 】。所有权与使用权两权分离是我国城镇土地 产权制度改革的基本原则。在社会经济活动日趋复杂、各种非物质的权利本身已 作为生产要素存在并进入社会经济生活的情况下，仅仅将土地区分为“所有”与 “使用”这两种权利，以此界定国家与使用者的关系，过于笼统和简单化，为此 学者们提出了重塑城镇土地产权的主张，归纳起来主要有三种思路( 戚名琛， 1 9 9 8 ) ：一是主张舍弃简单的土地所有权和土地使用权两权分离的说法，代之以 所有权的权利束理论；二是主张以物权理论重塑土地产权制度；三是认为两权分 。课题组：我国城市的土地使用制度及其改革，中国社会科学，1 9 9 2 年第2 期。 2 硕士学位论文 离理论与物权理论、权利束理论是相互补充相互包容的【3 】o 另有学者f 原玉迁，2 0 0 4 ) 提出建立具有中国特色的城市土地“三权分离”的产权制度模式，即将土地所有权、 使用权和管理权相分离 4 1 。 2 关于土地使用制度。我国城市土地属于国家所有，但是，土地使用制度应当 是多样化的。出让使用、租赁使用、土地使用权作价入殷等，都是在一定条件卜 可以选择的、与土地国有制相一致的土地有偿使用制度形式。 土地使用权出让行为的性质事关整个出让制度的规范建构问题，并为土地使 用权的转让、出租、抵押等经营行为和土地使用权作为商品进入流通领域提供前 提和基础。自2 0 世纪8 0 年代初期以来，法学理论界对土地使用权出让行为的法 律性质逐渐形成了三种截然不同的观点：第一种是行政行为说( 李寿延、杨守信， 1 9 9 5 ) ；第二种是经济法律行为说( 朱谢群，1 9 9 9 ) ；第三种是民事法律行为说 ( 张学春，1 9 9 7 ) ，各种观点之间分歧较大【5 j 。 对于年租制，人们争议的焦点集中于承租土地使用权的权属问题，即承租土 地使用权是物权还是债仅的界定。一种观点认为，由于年租制主要以合同维系土 地所有者和土地使用者双方的关系、按年支付租金，用地者不享有充分、稳定的 产权保障，因而，土地使用者所取得的土地使用权就属于典型的土地债权( 赵红 梅，1 9 9 8 ) 1 6 1 。另一种观点则认为，随着商品经济的同益发达，这种物权与债权严 格的、机械的分野，已日益受到现实生活的挑战，“债权物权化”的趋势已日益 明显( 周诚，1 9 9 9 ) p 】。2 0 世纪6 0 年代在世界范围内发生了一场提升土地租赁人 法律地位的“土地租赁权物权化”运动，要求确认租赁土地使用权的物权性质( 詹 蕾、张小兰，2 0 0 3 ) 1 8 1 。 3 关于土地价值。国内对于土地价值理论的研究，主要观点有：土地无价值 论( 戚名琛、王克忠、李国荣、于俊文、孙翔) ；土地全价值论( 王万茂、高波、 钱忠好) ；土地价值二元论( 周诚，1 9 9 8 ) 1 9 】。 4 关于土地资产会计规范。我国实行土地的社会主义公有制，即土地属于国 家所有和农民集体所有，基于这种法律环境的考虑，我国企业会计标准将土地使 用权纳入无形资产范畴，由企业会计准则无形资产和企业会计制度 予以规范【1 0 】。 对于划拨土地使用权，由于企业既不拥有也无法对其实旌有效的控制，故不 符合企业资产定义，不能视为企业的一项资产( 叶彬，2 0 0 2 ) 【l “。 企业会计制度第4 7 条对企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使 用权的账务处理作如下规定：在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算， 并按规定摊销：企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全 部转入在建工程成本。有学者( 吴明华、余旭东、姜林，2 0 0 2 ) 认为，将土地使 用权价值与地上附着物并为一体作为固定资产核算存在不足，并认为土地使用权 土地资产会计问题研究 可单独核算【1 引。有学者( 何建荣，2 0 0 4 ) 认为，上述的核算方法将两种不同性质、 不同使用年限、不同价值转移方式的资产混合在一起，不够规范，认为在会汁实 务中，土地使用权还是不转入在建工程，不形成固定资产，仍然作为无形资产单 独加以核算【1 3 】。 1 2 2 国外研究现状 由于西方国家在制度上确立了土地的财产权利，因此当代西方学者对土地资 产的研究主要是基于微观经济学原理，考察企业的土地资产配置过程，确定土地 价格的形成机制及其估算方法；2 0 世纪8 0 年代后期，西方学者开始注意对企业土 地资产管理的研究。 在西方，土地实行私有制，适应这种法律环境的国际会计准则，将土地作为 一项不动产或投资性房地产，分别由国际会计准则第1 6 号一不动产、厂场和设 备或国际会计准则第4 0 号一投资性房地产予以规范【1 。 在资本主义市场经济体制中，土地被视为商品，因此当代西方土地价值理论 是以土地的使用价值及其市场价格为基础的。西方学者主张价值多元化，着重对 价值现象的描述，在土地收益、土地市场均衡、土地效用、土地稀缺等土地价格 决定论的前提下，引入数学工具构建数学模型，具体而详细地分析土地价格的确 定方法。如评估本宗土地的收益法、市场比较法、剩余法，以及投标地价 ( a l o n s o w ，1 9 6 4 ) 1 1 sj 等等。 1 9 8 7 年美国麻省理工学院( m i t ) 建筑与规划实验室( l a p ) 对( ( f o r t u n e ) ) 杂志全球工业和服务业5 0 0 强企业的调查，表明管理层往往将士地资产视为生产 经营中必要的成本，而忽视了这些资产可以创造利润【l 。1 9 8 9 年美国不动产研 究杂志( j o u r n a lo f r e a le s t a t er e s e a r c h ) 出版了企业不动产管理研究论文专辑， 专辑主编美国g e o r g i a 大学工商学院教授h u g ho n o u r s e 在序言中首次提出了企业 不动产管理的概念【1 7 1 。1 9 9 6 年m a u r i c i or o d r i g u e z 通过对美国资本市场的实证研 究，论述了企业不动产管理是企业整体经营管理的一个重要组成部分【1 8 】。1 9 9 7 年 w o l 堙a n gs c h a e f e r s 等人对年利润在2 5 亿德国马克以上、雇佣员工超过1 7 5 0 人的 德国最大的9 0 0 家企业的调查，说明了企业对于土地资产不够重视【1 9 】。m i l e s ， p r i n g l e 和w e b b 等人的研究结果表明，公司不动产。的管理与公司的盈利和股东权 益价值密切相关 2 0 】。 1 3 本文的结构安排 针对国内外土地资产研究现状，本文以土地经济学为基本理论，以社会主义 市场经济为背景，着眼于传统计划经济向市场经济转化的这一特殊历史过程，对 or e a le s t a t ea s s e t 的内涵包括土地与房产。 4 坝士学位论义 我国土地使用制度改革的必要性以及土地产：权制度构建思路进行了分析，在此基 础上，从微观层面对企业土地资产会计问题进行研究。 本文结构安排如下： 第1 章为绪论。简单地介绍本文的研究背景、国内外研究现状以及本文的结 构安排。 第2 章为产权理论与土地资产确认。马克思地租理论是城市土地使用制度改 革的理论依据，上地使用制度改革必然导致土地产权制度的构建；资产的一个重 要特征是具有明确的产权关系，土地产权关系明晰是土地资源转化为土地资产的 前提条件。本章沿着这样的思路，结合会计确认一般理论，提出企业土地资产确 认的命题。 第3 章为土地价值理论与土地资产计量。阐述土地价值理论、会计计量理论 以及土地价格评估的基本方法；分析土地资产计量的特殊性：并结合实际分析各 种土地价格评估方法的特点及适用范围。 第4 章为土地资产摊销与披露。论述土地资产摊销的意义，指出现行土地资 产摊销规范的不足，并提出改进意见；阐述会计信息披露理论和土地增值规律， 并对土地资产进行表外披露的必要性进行分析。 第5 章为现行土地资产会计规范评价与改进。本章对现行土地资产会计规范 进行评价，并提出改进意见。从我国国情出发，针对目前土地使用制度改革过程 中多种土地使用权并存的情况，分别对划拨制、出让制、年租制、作价入股几种 方式下的土地资产会计规范问题进行研究。密切关注研究动态，对近期财政部发 布的企业会计准则xx 号投资性房地产( 征求意见稿) 进行分析。 5 十地资产会计问题研究 第2 章产权理论与土地资产确认 2 1 基本概念界定 2 1 1 土地 上地是地球的特定部分。但究竟是地球的哪个部分、哪些因素属于土地的范 围，长期以来人们的理解很不一致。综合各种观点，可将十地定义为，是由地球 一定高度和浓度的岩石、矿藏、土壤、水分、空气和植被等构成的自然综合体， 即陆地及其自然附属物。这足就土地作为自然资源丽讲的。而在现实经济活动中， 绝大部分土地都经过人类开发、改造与长期使用，投入了大量的人类劳动并形成 了各类成果。口j 见，现实的土地已不仅仪是一个单纯的自然综合体了，而是一个 由各项自然因素构成并综合了人类劳动成果的自然经济综合体了1 2 “。 2 1 2 土地资源 在辞海巾，资源被概括地解释为“资财的来源”。关于土地资源的涵义， 目前我国土地科学界的基本理解是：在一定技术条件和一定时期内可为人类利用 的土地l ”。可以从以下几点来理解土地资源：第一，上地资源是将土地作为自然 要素看待的；第二，土地作为自然要素，通过人类的劳动加咀利用，能够产牛财 富；第三，土地资源是土地成为资产的基础。土地作为种资源，是由土地的物 质和能量对人类社会需求的不可替代的重要性所决定的，是人类资产的重要米源 之- - 2 ”。 在现代社会的市场结构条件下，土地资源表现m 强烈的资产化特征( 叶艳妹、 吴次芳，1 9 9 9 ) 1 2 3 l 。首先是由于上地资源的稀缺性，因为随着人口的增加和生活 水半的提高，无论何时何地人类越来越意识到土地资源的稀缺问题，这种稀缺件 直接导致了士地资源的市场价值。其次，上地资源在要素市场中带有根本性，是 其它生产要素的载体和依据象容纳水分和养分一样，也可吸纳其它牛产要素， 并对其它要素市场产生反弹，以自身的特性起到制约或促进作用，是般商品形 成前必要的生产条件，从而在某种程度上决定一般商品生产的成本和收益。第= ， 随着技术进步、信息占有量增加和生态环境意议的增强，土地资源的用途越来越 广泛，可选择性日益增大，资产化特性随之进一步显化。 2 1 3 土地资产 土地资产是从土地的经济属性和社会属性出发，对土地内涌的一种界定。土 十地资产是从上地的经济耩性和社会属性山发，对土地内涵的一种界定。土 “。辞海( 媚印本j 上海：上海辞书出版社1 9 8 0 。 6 土地资产会计问题研究 第2 章产权理论与土地资产确认 2 1 基本概念界定 2 1 1 土地 土地是地球的特定部分。但究竟是地球的哪个部分、哪些因素属于土地的范 围，长期以来人们的理解很不一致。综合各种观点，可将土地定义为，是由地球 一定高度和浓度的岩石、矿藏、土壤、水分、空气和植被等构成的自然综合体， 即陆地及其自然附属物。这是就土地作为自然资源而讲的。而在现实经济活动中， 绝大部分士地都经过人类丌发、改造与长期使用，投入了大量的人类劳动并形成 了各类成果。可见，现实的土地已不仅仅是一个单纯的自然综合体了，而是一个 由各项自然因素构成并综合了人类劳动成果的自然一经济综合体了。 2 1 2 土地资源 在辞海中，资源被概括地解释为“资财的来源”。关于土地资源的涵义， 目前我国土地科学界的基本理解是：在一定技术条件和一定时期内可为人类利用 的土地【2 2 1 。可以从以下几点来理解土地资源：第一，土地资源是将土地作为自然 要素看待的；第二，土地作为自然要素，通过人类的劳动加以利用，能够产生财 富；第三，土地资源是土地成为资产的基础。土地作为一种资源，是由土地的物 质和能量对人类社会需求的不可替代的重要性所决定的，是人类资产的重要来源 之一【2 3 】。 在现代社会的市场结构条件下，土地资源表现出强烈的资产化特征( 叶艳妹、 吴次芳，1 9 9 9 ) 1 2 3 l 。首先是由于土地资源的稀缺性，因为随着人口的增加和生活 水平的提高，无论何时何地人类越来越意识到土地资源的稀缺问题，这种稀缺性 直接导致了士地资源的市场价值。其次，土地资源在要素市场中带有根本性，是 其它生产要素的载体和依据，象容纳水分和养分一样，也可吸纳其它生产要素， 并对其它要素市场产生反弹，以自身的特性起到制约或促进作用，是一般商品形 成前必要的生产条件，从而在某种程度上决定一般商品生产的成本和收益。第三， 随着技术进步、信息占有量增加和生态环境意识的增强，土地资源的用途越来越 广泛，可选择性日益增大，资产化特性随之进一步显化。 2 1 3 土地资产 土地资产是从土地的经济属性和社会属性出发，对土地内涵的一种界定。土 。辞海( 缩印本) 一海：l ：海辞书出版社，1 9 8 0 。 硕士学位论文 地资产，是指归一定经济主体所_ ；| 爿j 有或控制，经过一一定的投资经营方式，能够实 现增值的土地资源【2 。作为资产形态的土地具有以下特点：( 1 ) 在表现形式上， 土地资产是土地自然物质与土地投入资本的综合体。( 2 ) 在法律意义上，土地资 产表现为一定经济主体所拥有或控制的财产客体，具有明确的产权归属。上地由 资源变为资产，一个基本特点是法律关系明晰，不能有产权纠纷，更不能是违法 用地口1 。( 3 ) 土地资产具有不同于一般资产的产权特性凡在我国，城镇土地的 所有权属于国家，能成为商品的是土地的使用权，因此土地资产的实质是土地使 用权以及由此衍生的权利集合，严格地说，这里的土地使用权是指有偿出让的土 地使用权，划拨土地使用权只有在补办出让手续后才能成为土地资产。而一般资 产的产权通常是资产的所有权。( 4 ) 为获得收益而使用经营，能够给所有者和使 用者带来经济收益，是土地资产的另一个重要特征。 土地由资源变为资产的过程可描述成下图( 见图2 1 ) l 妻：h 絮”吲警盯 图2 1 土地资源转化为土地资产的流程图 2 2 土地产权制度构建：土地资产确认的前提 2 2 1 产权基本理论 产权是财产权利的简称，它的英文名词叫p r o p e r t yr i g h t s 。然而，经济学家对于 产权的定义却有不同的解释。关于产权的定义大体上可以归纳为以下四种类型 26 】： ( 1 ) “所有权”说。持这种观点的代表人物是配杰威齐( s p e j o v i c h ) 。配杰威齐 指出：“产权详细表明了在人与其他人之问的相互关系中，所有的人所必须遵守 的与物相对应的行为准则，或承担不遵守这种准则的处罚成本。”这种准则即为 所有权【2 1 l 。( 2 ) “法律”说，即从法律或国家强制性层面上刻划产权，认为产权 是形成人们对资产的权威的制度方式，是一系列旨在保障人们对资产的排他性权 威的制度规则。这种观点较有影响的代表为阿尔钦( a a l c h i a n ) ，他明确指出： 产权是授予特别个人某种权威的办法，利用这种权威，可从不被禁止的使用方式 中，选择任意一种对特定物品的使用方式，产权是国家社会强制而实现的对某种 经济物品的各种用途进行选择的权利i ”】。( 3 ) “社会关系”说。持这种观点的人 反对把产权归为人对物的权利，认为这只是一种现象而不是本质，因而这是不正 7 十地资产会计问题研究 确的。巴塞尔( b a r z e l y ) 指出：“在产权与人权之间作出区分是荒诞的。人权只 不过是人的产权权利的一部分。”【2 9 1 ( 4 ) “功能”说。这种观点认为，产权定义 应从其功能出发，而不能抽象地加以解释，或者说真正的产权只能就其某种功能 加以解释，抽象地定义产权缺乏解释力。在西方学者中被广泛引用的德姆塞茨 ( h d e m s e t z ) 的关于产权的定义，本质上是从对产权功能和作用理解出发定义产 权的，他认为：“产权是一种社会工具，其重要性在于事实上它能帮助一个人形 成他与其他人进行交易的合理预期”t 3 0 l 。 一般说柬，产权有如下三个基本特征：第一，可分解性，即产权是可以细分 的。第二，排他性。它是指在特定财产制度下产权主体只能有一个，是甲的，就 不能是乙的。第三，可让渡性。产权的可让渡性又叫可交易性或可转让性，是指 产权在不同主体之间的转手和让渡瞄1 。 产权的基本功能主要表现在以下四个方面：激励功能；约束功能；外部性内 部化；资源配置功能【2 。产权的功能只有在社会经济关系和经济运行中才能显示 出来。 经济增长的根本原因在于产权制度的有效安排。在新制度经济学家那里，“制 度是一个社会的游戏规则，或更规范地说，他们是为决定人们之涮的相互关系而 人为设定的一些制约”1 3 ；1 1 。制度的功能就是为合作创造条件，保证合作的顺利进 行。只有建立起合理的产权制度，才能形成合理的市场价格机制和有效的激励机 制，以实现资源的合理配置，从而促进经济的有效增长。不建立合理的产权制度 以明确界定人们对资源使用的权力和所有权，以及在资源使用中获益、受损的边 界与补偿原则，并规定产权交换规则及保护产权所有者权益等以解决利益冲突， 那么资源的合理配置和有效利用也就会成为一句空话，相反还会由于竞争秩序混 乱无序而造成资源的巨大浪费和社会的动荡不安，甚至导致资源价格消散，自然 就无法实现经济增长。 2 2 2 土地产权制度构建的必然性分析 构建城市地产权制度，其重大意义日益为社会所认识，归根到底是向市场 经济转轨的城市土地使用制度改革的内在要求和逻辑必然。 2 2 2 1 马克思地租理论 马克思研究地租理论是以资本主义经济为主要对象的，重点分析了资本主义 地租。马克思认为，地租是直接生产者在生产中所创造的剩余生产物被土地所有 者占有的部分。地租是土地所有权在经济上实现的形式，是社会生产关系的反映。 由于形成条件和原因的不同，地租分为级差地租，绝对地租和垄断地租。前两类 地租是资本主义地租的普遍形式，后一类地租( 垄断地租) 仅是个别条件下产生 硕十学位论文 的资本主义地租的特殊形式。 马克思认为，资本主义级差地租是经营较优土地的农业资本家所获得的、并 最终归土地所有者占有的超额利润，其来源是产品个别生产价格与社会生产价格 的差额。资本主义级差地租产生的条件是自然力，即优越的自然条件。但自然力 不是超额利润的源泉，仅是形成超额利润的自然基础，因为它是较高劳动生产率 的自然基础。资本主义级差地租产生的原因是由土地有限而产生的资本主义经营 垄断。资本主义土地所有权对超额利润的创造“没有任何关系”，“它不是这个 超额利润创造出来的原因，而是使它转化为地租形式的原因”。级差地租因为形 成条件的差异分为级差地租i 和级差地租i i 。土地肥力的差异和土地位置( 距市 场远近) 差异是形成级差地租i 的条件。由于在同一块土地上各个连续投资劳动 生产率的差异而产生的超额利润转化的地租，即为级差地租i i 。 绝对地租是土地所有者凭借土地所有权的垄断所取得的地租。之所以称作是 “绝对的”，是因为不论土地好坏，都一概必须交纳。绝对地租来源于产品的价 值高于生产价格的差额形成的超额利润。农业资本有机构成低于社会平均资本有 机构成，是农业中能够形成超额利润( 绝对地租实体) 的条件，而土地私有权的 垄断，是使上述超额利润保留在农业部门内部并使之转化为绝对地租的原因。 2 2 2 2 土地行政划拨制的形成：地租理论的背离 1 土地行政划拨制的形成 中国经济理论界曾长期流行的一种观点认为，地租是在土地私有制条件下， 当土地使用权与所有权发生分离时所形成的一种土地经济关系。在社会主义土地 公有制实行以后，已不存在这种经济关系，因此也就没有必要再使用地租这个经 济范畴。从1 9 4 9 年到1 9 8 2 年，中央人民政府着力推行城市土地国有化政策，并 形成了与之相适应的城市土地无偿使用制度即土地行政划拨制。 土地行政划拨制是在“一大二公”的社会主义公有制企业制度和高度集权的 计划经济下形成的i ：3 2 j 。其基本特征可以概括为：对城市国有土地实行行政划拨； 无偿无限期使用；禁止土地使用者转让。 在高度集权的中央计划经济体制下，企业被视为计划任务的承担者，企业的 生产决策权高度集中于金字塔式的行政机构，企业的财务由政府统收统支，土地 和其他物资、资金、劳动力等生产要素和产品统统成为政府计划管理和无偿划拨 的对象。同时，经过对城市工商企业的社会主义改造，任何非公有制经济成份一 律取缔，而任何一个国家的或集体的企业都代表了国家全民整体的或部分的利益， 它们并不被视为具有更多自身利益的主体，土地国有制和企业公有制的一致性决 定了，任何一个企业可以无偿使用国有土地。 。马克思思格斯全集，第2 5 卷，7 2 9 页。 土地资产会计问题研究 2 土地行政划拨制是对马克思地租理论的背离 马克思认为，土地所有权可分解为两个方面：其，法律意义l 的土地所有 权，即土地所有者把土地当做自己的财产，土地所有者对土地实行垄断及支配的 权利。这种权利是法律所赋予的，受到法律的保护。其二，经济意义上的土地所 有权，即土地所有者凭借他对土地的垄断从而收取一定的地租。这二者不可或缺， 任何一方面的丧失，都会使土地所有权不完全【2 1 】。 土地行政划拨制下，土地产权关系极端模糊。从国家的角度来看，在土地无 偿、无限期使用的情况下，社会主义土地公有制在经济上得不到实现，只具有单 纯的法律意义。土地的国家所有权名存实亡，实际上变成了单位、部门所有。从 企业的角度来看，土地行政划拨制的情形就如同公共土地的情形一样。城市国有 土地由代表国家的城市政府统一划拨给各个企业和其他单位使用，企业和这些单 位就像对城市土地享有社员权的“社员”一样，它们使用土地的权利是天然的。 然而，土地作为企业的一项重要生产要素，由于是通过行政划拨无偿取得，相应 只能限于自用，企业无权将所使用的土地以转让、出租、赠予等方式转给其他单 位或个人使用，也就是说企业对土地不享有完整的法人财产权。 3 行政划拨制下土地资源配置效率低下 土地行政划拨制下，土地由政府通过行政手段配置，用地者无偿使用。由于 土地成本得不到显化，任何一个用地者节约用地并不能够给它自身带来好处；相 反，多占土地倒是没有什么坏处。土地赖以流转的唯一途径是划拨，但是，政府 对存量土地进行再划拨，往往受到有限信息、不合作的土地占有者等多方面原因 造成的高额成本的限制。相对而言，通过征用集体农用土地取得增量土地以满足 需求要方便得多【3 2 l 。总之，在这种制度下，不存在提高土地利用和配置效率的内 部激励机制，有的倒是无约束的外部扩张机制，造成耕地的减少和土地的巨大浪 费。 2 2 2 3 土地有偿使用制度的建立：地租理论的回归 马克思地租理论和社会主义经济发展的实践证明，中国现阶段地租的存在有 其客观必然性。 1 我国社会主义制度下存在级差地租 从级差地租形成的条件分析，在社会主义制度下，形成级差地租的客观物质 条件仍然存在。马克思地租理论认为，级差地租形成的物质条件是土地肥沃程度 和位置的差异以及连续投资劳动生产率的差异。这个物质条件在社会主义制度下 无疑是仍然存在的。中国耕地的肥沃程度，就全国范围来看，仍然存在着相当的 差异。就土地位置来看，距离城市中心远近、交通方便程度等，其差别也是十分 明显的。中国人多地少，农产品需求量很大，因此农业集约经营是必须长期坚持 1 0 硕士学位论文 的方针。实行集约经营就必须不断地对土地追加投资( 物化劳动和活劳动) ，各 个连续投资必然出现劳动生产率的差异。 从级差地租形成的原因分析，在中国社会主义制度下，也仍然存在着形成级 差地租的经济原因。马克思地租理论认为，产生级差地租的社会经济原因是土地 的经营肇断。在中国尽管已经实现了社会主义的土地公有制( 国家所有制和集体 所有制) ，但土地分别由各个国有和集体的企业、单位或个人使用，这些企业、 单位或个人都是相对独立的商品生产经营者，有各自相对独立的经济利益。当有 限的土地资源( 优、中等地更为有限) 分别由他们经营使用时，就必然形成经营 上的垄断。而在土地所有权存在的条件下，当这种经营垄断和土地的差异结合在 一起时，级差土地收入就必然转化为级差地租。 2 我国社会主义制度下存在着绝对地租 从绝对地租形成的条件和来源分析，中国农业生产力水平仍然大大低于工业， 农业的资本有机构成也大大低于工业，农产品价值必然大于其社会生产价格，其 差额就是构成绝对地租实体的那部分超额利润。当然，由于中国长期以来工农产 品价格剪刀差偏大，农业生产经营者不但得不到超额利润，有时甚至连平均利润 也得不到。因而从统计学的角度看，在长期的计划经济体制时期农业的超额利润 是不存在的。然而从经济理论分析的角度看，农业的超额利润无疑是存在的，只 是通过再分配形式( 主要是工农业产品价格剪刀差) 转移到工业部门，并主要归 国家所有了【2 “。 从绝对地租形成的原因分析，中国现阶段仍然存在着土地所有权的垄断，并 要求在经济上加以实现。马克思主义的创始入之一恩格斯在1 8 7 2 年发表的论住 宅问题一书中指出： “消灭土地私有制并不要求消灭地租，而是要求把地租一 一虽然是用改变过的形式转交给社会。所以，由劳动人民实际占有一切劳动 工具，无论如何都不排除承租和出租的保存。”社会主义消灭了土地私有权，但 并未消灭土地所有权及其垄断。中国现阶段处于社会主义初级阶段，尚存在土地 公有制的两种形式，即全民( 国家) 所有制和劳动群众集体所有制，在中国土地 还没有归全社会所公有，还存在着若干个土地所有者主体，因而仍然存在着土地 所有权的垄断，并要求在经济上得以实现。可见，在中国仍然存在着产生绝对地 租的社会经济关系。 从土地所有权与使用权的关系分析，中国仍然存在着土地使用权和所有权的 分离，这是绝对地租形成的前提。绝对地租是土地使用者为获得土地使用权向土 地所有者支付的经济代价，它是土地所有权在经济上的实现，反映的是土地使用 者与所有者的经济关系。这种经济关系必然以土地使用权与所有权的分离为前提。 在社会主义制度下，土地所有权与使用权的分离也是客观存在的。中国现行的社 。马克息恩格斯全集，第1 8 卷，3 1 5 页，北京，人民出版社，1 9 6 4 1 1 十地资产会计问题研究 会主义土地公有制的两种形式，属于国有的土地并非由国家直接统一经营，而是 由国有、集体企事业单位或个人经营使用，这些单位或个人获得了国有土地的使 用权。属于农村集体所有的土地，目前由集体统一经营使用的仅是其中的一小部 分，大部分是承包给农户经营使用，也有少部分上地租赁给国有或非国有的企事 业单位使用。土地所有者和土地使用者都有各自相对独立的经济利益，因此，在 土地“两权”分离的情况下，土地所有权要求在经济上得以实现，土地必须有偿 使用，因而绝对地租的存在也就是理所当然的了。 3 土地有偿使用制度的建立 以上分析表明，在社会主义制度下地租范畴是客观存在的。地租范畴是社会 主义条件下实行土地有偿使用制度的理论依据。中国人多地少，土地资源十分稀 缺，然而土地资源的浪费又很严重。出现这种现象的原因是多方面的，其中土地 长期无偿使用是重要原因之一。新中国建立后，陆续实现了社会主义土地公有制。 由于长期以来理论上的误解，认为土地公有$ t - 旦建立，地租范畴即不存在了， 因而一直实行土地无偿使用制度。在理论上正本清源，肯定社会主义土地公有制 下地租范畴的客观存在，就为实行土地有偿使用制度奠定了理论基础。 地租是一个历史范畴，在不同的社会形态下，由于土地所有权性质不同，地 租的性质、内容和形式也不同，体现着不同的生产关系。社会主义地租反映的是 国家、集体和个人三者根本利益一致的前提下，对土地收益的分配关系；同时， 社会主义地租还是国家用于调节社会生产与分配的经济杠杆【2 1 1 。 中国共产党第十届三中全会以后，作为我国经济体制改革的一部分，城镇 土地使用制度的改革也拉开了序幕。我国城镇国有土地使用制度改革的主要内容 概括起来讲就是：变土地无偿无限期使用为有偿有限期使用。1 9 9 9 年1 月1 日开 始实旌的新修订的中华人民共和国土地管理法及其实施条例，规定国有 土地有偿使用方法主要有出让、租赁、土地使用权作价入股。 2 2 ，3 关于构建城市土地产权制度的思考 1 细分城市土地权利束 土地产权是以土地所有权为基础的、有关土地这种财产的一切权利的总和； 它并非仅指土地所有