（会计学专业论文）政府绩效评价视角下的政府会计基础改革.pdf

彭， c 少 j ；i - j - _ 湖南大学 。学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：斯 日期：刀力年ff 月毋日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 鸯叼 日期：和细年，月譬日 日期： 7 阳年r 1 月2 善日 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 摘要 新公共管理运动的开展使各国政府更加注重政府绩效，政府绩效评价更是新 公共管理得以实施的有力工具。开展政府绩效评价需要政府会计提供信息基础， 而我国现行的政府会计难以满足其要求，主要是收付实现制基础的政府会计提供 的相关绩效信息有限，不能客观评价政府的资产负债状况，难以提供全面准确的 成本费用信息，不能实现收支配比，因而难以体现政府活动的绩效。从政府绩效 评价视角看，权责发生制的引入能提供更全面真实的政府财务信息反映政府绩效。 所以，政府会计基础改革不仅是政府会计改革的重要内容，更是开展政府绩效评 价的必然要求。然而，我国政府绩效评价视角下的政府会计基础改革应立足本国 国情，在借鉴西方国家先进经验的基础上逐步实施改革。但是，会计是一定环境 的产物并随环境的改变而改变。我国的政府会计处在特殊的会计环境中，政府会 计基础改革要适应本国的政府会计环境，才能取得预期效果，才能更好地为开展 政府绩效评价工作服务。 本文从政府绩效评价角度出发，通过分析我国现行政府会计基础在政府绩效 评价视角下存在的问题和引入权责发生制会计基础的必要性及优越性，在借鉴美 国政府会计基础改革的成功经验的基础上，分析我国特殊的国情和所处的政府会 计环境，提出现阶段我国政府绩效评价视角下政府会计基础改革的建议：先创造 政府会计基础改革条件，优化改革环境和配套措施再实施具体改革措施。 关键词：政府会计基础；政府绩效评价；政府会计环境 ， i 硕士学位论文 a b s t r a c t a st l l el a 1 c l l i n go fn e wp u b l i cm a n a g e m e n tm o v e m e n t ，g o v e m m e n t sp a ym o r e 甜e m i o nt og o v e n l m e n tp e r l 0 n i l a i l c e ，锄dg o v e m m e n tp e r f 0 m 锄c ee v a l u a t i o ni st h e p o w e r 如1t o o lt l l a tm a k e st h en e wp u b l i cm a l l a g e m e n tc a i lb ei n l p l i e d g o v e m m e n t p e r f b 咖a n c ea s s e s s m e n tc a 玎i e do u tn e e d s 细f 0 加僦i o np r o v i d ef b mg o v e 如匝e n t a c c o 咖n g ，b u tt l l ec 眦e n tg o v e m m e ma c c o u i l t i n gc a nn o tm e e tm er e q u i r e m e n t s ， b e c a u s em ei 1 1 f 0 衄a t i o np r o v i d e db y l ec 嬲hb 鹊i so fg o v e m m e n ta c c o u n t i n gi sl i m i t e d ， a n d “c a nn o te v a l u a t et h e9 0 v e 魁e n t t sa s s e t sa n dl i a b i l i t i e so b j e c t i v e l y ni sd i 伍c u l t t 0p r o v i d ec o i n p r e h e n s i v ea n da c c 啪t ec o s ti i l f o r m a t i o l l ，m 灿gi td i m c u l tt or e n e c t t l l ep e r f o 咖觚c eo fg o v e m m e n ta c t i v i t i e s f r o mt l l e p e r s p e c t i v e o fg o v e m m e m p e r f o 姗a i l c ee v a l u a t i o i l ，t l l e i n l d u c t i o no fa c c m a l a c c 0 u 1 1 血喀p r o v i d e s m o r e c o i n p r e h e n s i v ef i n a l l c i a li n f o 肌a t i o no fg o v e u n e n tt or e n e c t 也e 饥圮g o v e n 姐e m p e r f o n n 锄c e t h e r e f o r e ，t l l eb a l s i so fg o v e m m e n ta c c o u l l t i r 培r e f o mi sn o t0 1 1 l y 孤 i i l l p o r t a ：n tp a r to ft h er e f o n no fg o v e m m e n ta c c o u i n i n g ， a l s 0i si n e v i t a _ b l et oc a r r yo u t e v a lu a _ t i o no fg o v e m m e n tp e d 0 n n a n c e h o w e v e r ，m eb a s i s o fo u rg o v e n 】l m e n t a c c o u n t i n gr e f o n i ls h o u l db eb 舔e do nu l em t i o i l a lc o n d i t i o l l s ，d 1 a 、柝n go nt i 圮a d v a n c e d e x p e d e n c eo fw e s t e mc o m l t r i e s 缸吼t h ep o i n to ft l l e9 0 v e 舢【i l e n tp e o n l l 锄c e 酬u a t i o nt oc a r 巧o u t 廿l em e a l s u r e c h i i l a sr e f o n nc a nb eb a l s e do nt h ec o n d i t i o no fo u r c 0 u m 巧，b a s e do n 吐l ea d v a n c e de x p e r i e r l c eo fr e f o ml e 锄e df 如mt l l eu s g o v e m m e n t a c c o u l l t i n gw i l i c hc a i la c c e l e r a t em er e f o mp r o c e s sa n di m p r o v et h eq u a l 毋o fr e f o 肌 t h e r e f o r e ，t i l eb 嬲i so f9 0 v e n l 】m e n ta c c o u n t i n gr e f o n i li nc 蛐1 a 恤c hs h o u l db e a d 印t e dt oc l l i n a i sg o v e m m e n ta c c o u n t i n ge n v 衲1 1 i i l e n tc a i la c l l i e v et h ed e s dr e s u l t s f r o 】【i l l ep e r s p e c t i v eo f l ep e r f 0 n l l a i l c ee v a l u a t i o n ，b a s e do na i l a l y z i n gt h ec u 盯e n t s h o r t c o m i i 培si ng o v e n 】皿e n ta c c o u i n i r 培，d r a w m go nt l l es u c c e s s 向le x p 甜e n c eo ft l l e u s g o v e n l i i l e n t 也eb a s i so fa c c o u n t i n gr e f o ma n da n a l y z i n gn l en e c e s s 姆o ft l l e i n t r o d u c t i o no fa c c m a la c c o u i l t i n gb a s i s 肌dt 1 1 e s p e c i a lg o v e m m e n ta c c o u n t i n g e i l v i r o n m e n t ，t l l ep 印e rp u t sf o r v 旧r dt 1 1 eg o v e n 】【i i l e n ta c c o u i l t i n gr e f o r mr e c o m m e n d e d a tt l l i s s t a g e ：f i r s t l y ，c r e a t i n gc o n d i t i o n sf o rf m e ri m p l e m e n t a t i o no ft h er e f o 珊 p r o c e s so fr e f o 咖，t h e n ，c 哪，i n go u t 吐l ep l a l l 酗啊o r d s ：n l eb a s i so fg o v e m m e n ta c c o 哪i n g ；g o v e m m e n tp e 渤m a i l c e a s s e s s m e n t ；g o v e m m e n ta c c o u n t i n ge n v i r o 衄e n t i h 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s 也趸c t i i i 插图索引v i 附表索引。v 第1 章绪论1 1 1 研究背景与意义1 1 1 1 研究背景：。l 1 1 2 研究意义1 1 2 文献综述_ 2 1 2 1 国外研究文献综述2 1 2 2 国内研究文献综述4 1 2 3 国内外文献述评6 第2 章理论基础分析7 2 1 新公共管理理论“7 2 2 公共选择理论8 2 3 委托一代理理论8 第3 章政府绩效评价与政府会计基础11 3 1 政府绩效评价。1 l 3 1 1 政府绩效评价的内涵1 1 3 1 2 政府绩效评价的指标1 2 3 1 3 政府绩效评价的意义1 2 3 2 政府会计基础1 3 3 2 1 收付实现制1 4 3 2 2 权责发生制1 4 3 3 政府绩效评价与政府会计基础的关系1 4 第4 章绩效评价视角会计基础改革必要性。1 6 4 1 绩效评价视角下收付实现制的劣势1 6 4 1 1 不能客观评价政府负债状况1 6 4 1 2 不能提供准确的成本费用信息1 7 4 1 3 难以实现收支配比17 4 2 政府会计引入权责发生制的必要性18 第5 章政府绩效评价视角引入权责发生制2 0 硕士学位论文 5 1 西方国家政府会计基础改革2 0 5 1 1 西方国家政府会计基础改革现状2 0 5 1 2 中美政府会计环境对比2 l 5 1 3 对中国政府会计基础改革的启示2 5 5 2 引入权责发生制应注意的问题。2 7 5 2 1 深入理解各种会计基础2 7 5 2 2 引入权责发生制需更多的职业判断2 7 5 2 3 引入权责发生制的成本问题2 7 5 2 4 引入权责发生制要循序渐进2 8 5 - 3 我国权责发生制政府会计改革措施。2 8 5 3 1 优化中国政府会计环境2 8 5 3 2 建立中国特色的政府会计基础3 0 1 ； i 论3 3 参考文献3 5 致 射3 8 附录a ( 攻读学位期间所发表的学术论文目录) 3 9 v 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 插图索引 图1 1 公共项目“委托一代理 模式下的各方关系9 v n 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 2 0 世纪7 0 年代末以来，西方发达国家将新公共管理理论应用到各国政府改革 中，掀起新公共管理运动。新公共管理改革要求政府履行好责任，不仅对现金支出 负责，更应对其所产生的产出相关的成本负责，注重政府绩效，其中经济绩效是 一个重要方面。政府绩效评价是对政府在社会经济管理活动中业绩的评价，履行 各种职能所体现出的管理能力的评价，本文所研究的政府绩效的对象主要是能用 货币计量的经济绩效。开展政府绩效评价离不开信息的支持，这些信息除了宏观 经济信息外，主要来源就是政府财务信息。政府绩效评价是对政府整体运营效果 的综合评价，也是考察其受托责任履行情况的核心内容。所以，建立一个合理完善 的政府信息系统非常重要。在会计上，与此相适应，各个国家纷纷改变原有的单 一的收付实现制模式，将权责发生制运用到政府会计体系中，以更好地报告政府 总体财务状况和资金运营情况，反映政府提供公共服务的效率和质量。而政府会 计作为一种经济管理的工具，正是提供政府运行的宏观经济信息的信息提供系统。 根据西方发达国家经验，为开展绩效评价工作，都进行了不同程度的政府会计改 革，其中以会计基础为重点。目前，经济合作与发展组织成员国中一大半国家已转 向权责发生制( 或修正的权责发生制) 基础的政府会计。 1 9 9 7 年，我国财政部预算会计制度进行了较为全面的改革，先后制定颁布了 财政总预算会计制度、行政单位预算制度、事业单位预算准则和事 业单位预算制度。这次改革使预算会计摆脱了计划经济体制的束缚，并逐渐向 市场经济体制下的政府会计模式转变，但是这些制度己经不能适应不断变化的客 观经济环境的需要，现行以收付实现制为基础的预算会计也不能适应开展政府绩 效评价的大形势。因此，会计基础改革是当前新形势下政府会计系统改革的主要 课题。 1 1 2 研究意义 政府部门作为一个独特的经济单元，在当前的社会中扮演着日益重要的角色。 据统计，行政支出占财政支出的比重由1 9 8 0 年的5 4 3 上升到2 0 0 4 年的1 9 3 8 。 因此，如何监督政府的行政效率与效果，是摆在我们面前的一个重要问题。从改 革开放3 0 多年的历程看，我国已经历了几次重大的财税体制改革，取得了非常显 著的成效。在我国，随着社会主义市场经济体系的建立和完善，政治体制改革进 程加快，政府绩效评价渐成发展之势。随着中国民主和法制化程度的不断提高， 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 公众参与国家公共事务管理的意识越来越强，迫切需要了解更多的政府财务信息， 了解政府履行公共事务管理职能的尽责情况。政府也需要完整的财务信息以了解 政府真实的财务状况和收支状况以做出正确的宏观经济决策，这些都需要通过开 展政府绩效评价才能更好地实现。而我国目前缺乏这样一套完整统一的体系，不 能全面、准确、及时地反映政府性资金和资源的运行状况。现行的政府会计基础 不能全面、准确计量政府的财务状况信息，无法为政府绩效评价提供有用信息， 因而从政府绩效评价的角度来看势必要进行政府会计基础改革。 权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提 供产品和服务所耗资源的成本，能更好地将成本与绩效成果进行合理的配比，有 利于加强管理者对产出和结果的责任，有利于促进全面的绩效管理改革。以权责 发生制为基础的政府会计信息有助于使用者更加客观地评价报告主体的运营业 绩、财务状况和现金流量；评价报告主体遵循预算的情况；为使用者是否向报告主体 提供资源或进行业务往来的决策提供更充分的依据。我国目前的财政管理改革中 已经存在着在政府会计中应用权责发生制的客观需要，但是由于我国的市场经济 体制及相关的财政、政治体制都仍处在深化改革和完善过程中，因此在政府会计 基础的选择和转换中，不能照搬欧美国家的模式，必须考虑我国公共管理和财政 管理改革的需要，研究社会各方面对政府会计和财务信息的需求。对各方面的需 求进行认真的研究和分析，是选择和确定我国政府会计权责发生制应用模式的必 要步骤。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究文献综述 1 2 1 1 国外学者对政府绩效的研究 砌c h a r dh e e k s 认为，组织绩效是一个多维概念，也是一个动态概念，组织的成 功不仅取决于经济因素，也取决于组织如何适应外部环境，组织要对三个层级的 绩效予以关注，即“是否做了应该做的事”、“采取的行动和方式是否有效 ， “资源的使用是否达到最小化 ，这三者的重要性依次递减【l 】。m 谢t a 认为，政府 绩效主要包括政府履责的整体能力、投入产出效率，以及成果三个方面【2 1 。阿 兰派秋以实证研究的方法研究了维多里亚州地方政府采取强制性竞争投标制度 对地方政府结构和绩效的影响，认为全球都在将私营部门管理实践引入公共部门， 采取招投标制度能够提高效率，减少运作成本，更好地回应“顾客 需求，提高 公共产品和服务的质量【3 】。 j u l n e s 和h o l z e r 把绩效评价分为三种类型：成本、收益、结果评价；项目影 响、产出评价；组织的政策和过程评价。面对众多绩效评价方法，公共部门管理 2 硕士学位论文 者面临着如何选择合适自己组织的评价方法的问题【4 】。r 1 0 b e r ts c h w a n z 认为，绩效 信息主要有三种类型，分别是项目评估、政府部门的绩效报告以及绩效审计报告， 每一种绩效信息下均存在不同的信息质量保证机制【5 】。平衡计分卡是绩效评价的有 力工具。s 1 1 i h j e nk a t l l yh o 和y e e c 1 1 i i l gl i l i 孤c h a n 对美国地方政府的绩效评价 和平衡计分卡的应用情况进行了调查，发现大多数地方政府在顾客满意、经营效 率、革新和改变、雇员业绩、财务业绩五个方面都进行了绩效评价【6 j 。k a if e n gy a i l g 和m a r ch o l z e r 却认为，绩效评价可以直接使市民参与评价过程或间接提升市民对 政府绩效的期望，从而提高市民的信任度。要达到这一目的，需要正确衡量什么是 市民所真正关心的，要使不同的机构更加统一和系统化，纳入其它治理实体，从而 实现持续的参与式的政府与市民的转换过程1 7 j 。 p o l l i t t 认为，企业型的财务报告系统和基于此的财务分析体系能有效地为政府 绩效评价提供支持，从而监察公共部门的委托代理问题瞵j 。k e nsc a v a l l u z z 0 觚dc h c i s t o p h e rd i t t l l e r 认为政府绩效评价已经越来越广泛地被各国政府( 部门) 所关注，成为促进政府( 部门) 履行公共受托责任，进行决策并实现组织目标的 有力工具【9 】。k e i l i l e t hp r e 诵t t 认为：政府绩效评估是根据管理的效率、能力、服务 质量、公共责任和社会公众满意程度等方面的判断，对政府公共部门管理过程中 投入、产出、中期成果和最终成果所反映的绩效进行评定和划分等级【1 0 1 。加拿大 阿尔伯塔省政府审计部门为改善政府受托责任关系发布政府的受托责任，指 出建立类似财务信息质量评价标准的统一的绩效评价标准，如可理解性、相关性、 可靠性等，并将政府审计在政府改革中的作用定位为审计师和咨询顾问两种职能 角色。作为审计师是对政府部门披露的绩效信息提供可信性，作为咨询顾问是以 框架为指导，促进政府部门绩效的改善【l l 】。p h i l l i p s 则认为，定量绩效信息的缺乏 已经成为制约绩效评价理论与实务发展的瓶颈，脱离数据支持的评价体系无法准 确地反映政府公共受托责任的履行情况【l 引。 1 2 1 2 国外学者对政府会计基础的研究 ， 国外学者对政府会计基础的研究主要集中在权责发生制改革这方面。 大多学者支持权责发生制改革，a n d r e wl i l 【i e m a n 认为，对于公共部门而言， 向权责发生制转轨可提高政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共 支出战略提供了依据。提高在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经 济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产( 包括营运 资本) 方面的高质量信息【1 3 】。v a l e r l e 认为权责发生制是一种极为有效的激励制度， 如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策以 及通过发掘未充分使用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产【1 4 1 。全面、 深入地向权责发生制框架转轨，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。不仅仅表现为在当前预算上 的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所 提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共 部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响，私营部门和 公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作【1 5 】。i a i lb a l l 认为，权责发生制 在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强，从而避免了隐性负债藏 而不露的问题，机构管理者也难以将其自身应承担的当期成本转嫁给继任者1 1 6 】。 然而，还是有不少学者认为权责发生制改革面临相当大的困难，对其可行性 提出质疑。g o l d r r ma n db r a s t 砭旺s 认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或 服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务， 这一点值得怀疑l l7 。i a i lb a j l 认为，在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计 系统，其实施和运作成本相当高。根据有关资料，新西兰审计署估计在1 9 8 7 到1 9 9 2 年间，该国财务管理改革的成本是l 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开 支的0 1 。另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿 大的改革成本约为6 6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。另 外，政府部门对权责发生制会计报表的格式和内容都相对不熟悉，政府部门自身 的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难【l 引。 1 2 2 国内研究文献综述 1 2 2 1 国内学者关于政府绩效的研究 杨雄胜认为，政府绩效的范围很广泛，包含政府在社会经济管理活动中的业 绩、效果和效率，是政府能力的基本表现。政府绩效评价是对政府在社会经济管 理活动中的业绩、效果和效率的评定，是对政府在行使其政治、经济、社会、行 政等职能、实现其意志过程中体现出的管理能力的评价1 1 9 1 。张绮认为，政府公共 受托责任解决的根本途径是政府绩效信息的全面披露，但定量信息的缺乏制约了 政府绩效评价理论与实务的发展。政府会计本应为政府绩效评价提供数据支持， 但现有的政府会计体系并未发挥应有的作用，所以应建立以绩效评价为导向的政 府会计体系【2 0 j 。张立民认为，政府绩效审计与政府绩效评价虽在执行主体、参与 方、标准、着眼点等方面不同，但应将政府审计与绩效评价制度结合起来，将政 府审计的职能从事后监督逐步提升到事前、事中的协助与完善，寻求一种更有效 率和效果的政府绩效增长方式【2 l 】。刘玉洁认为，政府绩效管理是政府转变职能的 中心环节和重要工具，绩效预算是控制政府成本的核心手段。绩效预算要求以政 府效率、管理能力、管理成本和公众满意程度为政府绩效评价的重点 2 2 1 。董大胜 认为，政府绩效评价是运用科学的标准、程序和方法对政府行为主体的工作及其 成果作出评价，是提高政府绩效的有效机制【1 9 1 。 4 硕士学位论文 1 2 2 2 国内学者关于政府会计基础的研究 会计确认基础是指应予以确认的会计事项在何时确认、确认为哪一或哪些会 计要素的问题【2 孙。收付实现制只确认和计量现金交易，对非现金交易与事项不予 确认和计量。在相当长的时期内，收付实现制一直是政府会计确认的基础。会计 主体的全部资产表现为现金，它没有现金形式以外的资产，也不可能有债权与债 务【2 4 】。但是余应敏认为，收付实现制所提供的信息不完整，不能全面反映政府的 受托责任；只提供现金交易信息，不提供非现金信息的实物交易与服务成本信息； 难以将提供的公共产品或服务与耗费的资源进行恰当配比；而权责发生制可以弥 补这一缺憾，但我国尚不完全具备全面推行权责发生制政府会计的基础条件【2 5 j 。 刘必章认为，收付实现制一直是我国财政预算会计中主要的会计确认基础，但不 符合现阶段财政职能改革的要求；引入权责发生制有利于政府职能的完善和执政 能力的提高【2 6 1 。戚艳霞认为，权责发生制能强化政府会计责任、增加财政透明度、 提高政府机构管理效益，是一种适应现代政府绩效管理要求的核算基础暖7 1 。陈纪 瑜认为，政府会计引入权责发生制适应市场经济体制下政府职能转变多方面的要 求，有助于实现公共资源优化配置、控制财政支出、评价政府绩效、防范国家财 政风险和提高政府持续发展能力，是一种适应现代政府管理要求的宏观管理信息 系统和管理手段【2 8 】。范洪淑认为，收付实现制虽然能够体现现金收付的平衡，但 是不利于对政府受托责任的评价，不利于准确揭示政府的财政状况，不利于全面 准确评价政府绩效，因此有必要引进权责发生制【2 引。 1 2 2 3 国内学者关于政府绩效与政府会计的研究 李建发认为，政府财务报告是政府会计的“产成品 ，是反映和报告政府绩 效及受托责任完成情况的载体，也是立法机关、社会公众审核并批准解除其受托 责任的依据【3 0 】。赵合云，陈纪瑜认为，绩效评价涉及到政府公共部门绩效目标的 确定、绩效指标的设计以及绩效报告等一系列的工作，这些管理性工作必须建立 在客观的基础上才能实现，这个客观基础就在于有一个良好的绩效信息提供系统， 而政府财务报告正是所需的提供绩效信息的支持系统【3 1 1 。张绮认为，定量信息的 缺乏制约了政府绩效评价理论与实务的发展，会计作为货币化的经济系统本应为 政府绩效评价提供数据支持。但现有的政府会计体系在绩效评价支出方面并未发 挥应有的作用，因此，有必要建立以绩效评价为导向的政府会计体系【3 2 1 。路军伟， 李建发认为，绩效性公共受托责任的核心是履行受托责任取得的业绩与所消耗公 共资源的配比情况，因此，建立政府成本会计系统，对政府履责所耗费的公共资 源按部门、项目、产出、期间等进行归集、分摊与核算，可以为政府管理者的成 本管理与控制提供支持，而且为政府的绩效审计、绩效评价提供相关成本信息， 降低政府行政成本；促进政府绩效性公共受托责任的履行【3 3 】。朱淑贞认为，在整 5 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 个信息系统中，政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，是实现政府职能 转换、提高财政透明度的重要一环。政府提供服务或公共产品要求高效就需要建 立一个能全面反映政府的各项经济活动的会计信息系统【3 4 】。张国兴认为，准确的 公共服务成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件。权责发 生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供的产品或 服务所消耗资源的成本，能更好地将成本与绩效成果进行合理的配比，有利于促 进全面的绩效管理改革【3 5 1 。常丽认为，政府绩效评价需要政府财务报告作为信息 平台和制度基础，而现行政府财务报告无法承担这一责任，所以要探索绩效评价 取向的政府财务报告的改进。政府财务报告提供的政府绩效评价信息要体现政府 会计与财务报告服务于政府公共治理的内在规律【3 q 。 1 2 3 国内外文献述评 从以上文献回顾可以看出，国内外学者对政府绩效和政府会计基础进行了比 较深刻的研究，并就政府绩效对解除政府受托责任的重要意义，政府绩效评价对 于提高政府绩效的重要作用以及如何来通过改革来提高政府绩效进行了深入探 究。关于政府会计的会计基础，国内外学者也基本认为收付实现制已越来越不适 应政府职能转变的要求，现实情况要求进行政府会计基础改革，从收付实现制向 权责发生制方向改革。虽然，在政府会计改革过程中会遇到一定的困难，比如转 换过程中收付实现制与权责发生制两种制度的衔接问题，因为不能一次性全部转换， 另外还有转换过程中产生的成本问题、人力资本问题、政府会计人员培训等一系 列问题，但是一些西方发达国家改革成功的经验表明，根据本国的具体国情和政 府会计所处的具体会计环境，再借鉴其他国家改革的成功经验按步骤、有计划地实 施改革，政府会计改革一定会取得应有的成果。然而，国外学者对政府绩效和政 府会计是分开研究的，主要研究如何提高政府绩效，政府会计改革如何进行具体操 作，但是鲜有学者将政府绩效与政府会计基础联系起来研究，没有研究政府绩效与 政府会计基础之间的关系，没有从绩效评价这个角度来研究政府会计基础改革。虽 然，国内学者虽然将政府绩效与政府会计联系起来，但研究角度主要集中在政府绩 效评价与整个政府会计体系或政府财务报告这方面，很少有学者将政府会计基础 作为重点，从政府绩效评价的角度来研究政府会计基础的改革。为此，笔者认为 只有对政府绩效评价与政府会计基础之间的联系进行透彻的分析，结合中国政府 会计所处的特定的政府会计环境，借鉴国外政府会计基础改革经验，并考虑中国 政府会计未来的改革思路，才具有理论和实践意义，这正是本文的研究重点和研 究方向。 6 硕士学位论文 第2 章理论基础分析 新公共管理理论、公共选择理论、委托一代理理论为政府部门开展绩效评价 和政府会计改革提供了理论依据，是政府绩效评价视角下政府会计改革的理论基 础。 2 1 新公共管理理论 “新公共管理概念由英国著名公共管理学家胡德于1 9 9 1 年首先明确提出和 使用。新公共管理有两个相互联系的基本内涵，即市场导向的激励机制和企业导向 的管理方法。新公共管理理论以经济、效率和效能为基本价值，将私人部门和市场 化的管理方法引入到政府管理和运行中，注重强调政府的管理绩效、管理效率和管 理弹性，强调注重市场的力量，从各个层面对政府的治理体系和治理方式进行结构 性调整与重塑。新公共管理论认为政府部门的管理者也是理性的“经济人 ，只有 市场机制才能改变政府管理者的行为。政府公务人员是负责任的“企业经理和管 理人员 ，社会公众则是提供政府税收的“纳税人”和享受政府服务作为回报的“顾 客 或“客户，政府服务以顾客为导向，增强对社会公众需要的响应力。政府广 泛采用私营部门成功的管理方法、手段和竞争机制，取消公共服务供给的垄断性， 某些公营部门实行私有化，让更多的私营部门参与公共服务的供给。 新公共管理从理论到实践都强调政府的绩效和责任，不仅政府自身需要评价 其绩效，而且社会公众作为政府财务资源的提供者，有义务、有权力来监督政府 的运营效率。政府绩效评价是对政府整体运营效果的综合评价，也是考察其受托 责任履行情况的核心内容。通过开展政府绩效评价提高政府运营效率是新公共管 理理论的直接体现。政府绩效评价是产生于新公共管理的时代背景下的，更是新 公共管理改革的主要任务。开展绩效评价能够强化政府部门的绩效意识，改进政 府公共管理的方法，提高公共管理效率。同时，政府在实施公共管理的过程中需 要对各个项目、整个过程及产出结果进行绩效评价，优化配置资源。新公共管理 的核心是转变政府使其变得更有效率和效益，要求建立高效的服务型政府，这就 要求政府提供真实、完整的绩效信息。因而，绩效导向型政府会计的建立尤为必 要。公共管理依赖政府会计信息，财政收支、预算控制、成本管理、绩效管理等 都要求政府会计能提供相应的预算、成本、绩效等信息。会计工作处于现代政府 的中心，构建一套行之有效的政府会计，将为政府的决策提供有效的信息支撑， 也是实现良好的公共治理的基石。【3 7 】而会计基础改革又是最基础的改革，是牵制 或促进其他改革的基础。 政府会计基础采用得是否科学合理是政府会计能否提供真实、完整会计信息 7 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 的关键。新公共管理理念强调政府绩效要求体现加强绩效管理的受托责任制度， 同时鼓励以竞争和更加商业化的方式提供政府产品与服务，鼓励更有效的资源管 理。公开、透明、完整的政府会计信息将有助于信息的相关使用者对政府履行其 受托责任和评价政府绩效、进行相关决策。然而，过去采用的收付实现制其缺点 凸现，已经不能适应开展政府绩效评价的需要，迫切需要一种能全面真实反映政 府绩效信息的会计基础。 2 2 公共选择理论 按照公共选择理论奠基者布坎南的观点，公共选择是政治上的观点，它把经 济学家的工具和方法大量应用于集体或非市场决策而产生。经济学家詹姆斯布 南坎、戈登塔洛克、丹尼斯等为代表的公共选择理论认为，人类社会由两个市 场组成，一个是市场经济，另一个是政治市场。市场经济中主要是市场选择，政 治市场主要是政治选择，即公共选择。公共选择与市场选择相比，市场选择以个 人为抉择主体，私人物品为对象，通过完全竞争的经济市场来抉择；公共选择以 集体作为抉择主体，公共物品为对象，通过一定政治程序的政治市场来抉择。政 府部门是公共产品和服务的供给者，社会公众是公共产品和服务的需求者，同时 也是公共产品和服务的生产成本最终负担者。从经济学理论角度来看，公共选择 理论运用的是经济学的原理、逻辑和方法，基本假定就是经济学的“经济人 假 定，即人是自利的、理性的效用；而从政治学、行政学的角度来看，它分析的是 在现实生活中同社会公众密切相关的政治个体的具体行为特征，同时包括由此引 起的政府的行为特征。公共选择理论的最大贡献就是证明政府并不是万能的，提 出了“政府失灵 问题。政府失灵是指个人对公共产品的需求在现代民主政治中 得不到很好的满足，政府部门超额生产公共产品和服务，在提供公共产品和服务 时，不重视经营效率效果，致使公共支出效率降低，政府活动并不总像应该的那 样或理论上所说的那样有效，对政府行为也缺乏有效的监督，从而导致低效政府 的产生。公共选择理论揭示了信息披露和社会公众监督的重要性，使人们意识到 对政府的公共选择以及运行中资源的耗费、公共选择的运行效果进行计量、记录 和报告，对政府部门开展绩效评价工作是十分必要的。充分的信息披露对我国政 府会计提出了更高的要求，这就需要一个能全面真实反映政府履行受托责任过程 中各种绩效信息的政府会计系统。 2 3 委托代理理论 委托代理关系是一种契约，在对称信息条件下，委托代理双方没有可隐瞒的 信息，委托人可以顺利观察到代理人的所有行为。契约经济学认为，经济学中的 8 硕士学位论文 一切问题都可以从信息不对称中找到本源。所谓信息不对称是指契约( 交易) 关系当 事人都只掌握了一些自己最为清楚的私人信息，而对另一些当事人的信息则不完 全了解。信息不对称情况的存在将产生代理成本，这是在“委托一代理”模型中 委托人都面临着的一个共同的问题。由于委托人和代理人都是理性的“经济人， 以追求效用最大化为目标：委托人期望其所拥有的资本能够获取最大利润；而作 为代理人，更关心是自己的利益能否得到满足，例如报酬、工作环境、地位等。 委托人的效用函数与代理人的效用函数不完全一致，这使得委托人需通过对代理 人进行适当激励或承担用以约束代理人越轨活动的监督费用来缩小与代理人的偏 差，这些委托人付出的激励成本与监督费用即为代理成本。“委托一代理 理论就 是研究如何设计出委托人与代理人之间的最优契约关系，减少信息不对称，将代 理成本控制为最佳水平。 “委托一代理 理论同样适用于公共管理领域。纳税人委托政府部门履行其合 理进行财政支出分配、使用的职能，并通过开展政府绩效对政府履行其受托责任 进行评判。如图1 1 说明了公共项目“委托代理 模式下的各方关系。 图1 1 公共项目“委托代理”模式下的各方关系 基于委托人的要求和确保委托人如何履行受托责任，产生了对绩效评价的要 求，即委托人借助于绩效评价来控制受托人对于受托经济责任的履行过程和状况， 之所以如此，是因为委托人和受托人所拥有的资源、信息存在差异性，委托人无 法直接控制受托人履行受托责任的过程，而只能借助于独立的第三方来实现这一 9 政府绩效评价视角下的政府会计基础改革 控制，这就直接导致了绩效评价的产生。政府活动中委托人要全面了解代理人履 行职责的情况，就必须获得其在履行受托责任过程中所产生的各种绩效信息，这 种信息主要由政府会计提供，这就要求政府会计以委托代理理论为理论基础，提 供相关的委托人需要的绩效信息，来监督和评价代理人履行受托责任的状况。对 政府受托管理责任的执行过程和结果进行反映和监督是政府会计的重要任务。 l o 硕士学位论文 第3 章政府绩效评价与政府会计基础 对会计事项的确认或计量贯穿于会计信息产生的全过程，会计基础的选择对 提供的会计信息具有决定性的影响。政府绩效评价所需的输入信息主要来源于政 府会计信息形成的会计记录、财务报告等。因此，政府绩效评价与政府会计基础 有着紧密联系。 3 1 政府绩效评价 就政府绩效评价对政府会计基础的影响可以从政府绩效评价的内涵、指标和 意义三个方面进行分析。 3 1 1 政府绩效评价的内涵 “绩效 一词最初出现于企业管理中。由于对公共部门管理效率的重视和“新 公共管理 运动的兴起，一些西方发达国家为了提高公共支出的效率水平，开始 把“绩效”引入到政府公共管理中，并在八九十年代盛行于西方国家政府公共管 理中。在公共管理领域中，还经常出现“效益 、“效率 、“效果等术语，它们 都从资源投入与产出关系的角度描述资源配置所处的特定状态。相比“效益 、“效 率”、“效果”而言，“绩效”是一个更全面的概念，其涵盖的范围更广泛。运用“绩 效”概念衡量政府行为，不单要考虑到成本、支出效率，还要考虑政治稳定、社 会进步和发展前景等因素。绩效的实质是责任主体对责任受体所承担的契约责任 的履行情况。 ， 政府绩效评价，从内容上看是对政府履行的政治、经济、社会等职能的业绩 进行评价，政府会计所提供的正是反映政府履行职能的信息。开展绩效评价包括 目标确定、指标体系的设计、绩效标准的制定、绩效报告的编制等一系列程序。 这些工作必须建立在有一个良好的信息系统的基础上才能完成。会计作为一种货 币化的经济信息系统，能够提供绩效评价所需的绩效信息，其中最主要的来源便 是政府财务报告。在强调政府绩效的整个政治经济文化环境里，政府会计必然要 服务于为提升政府绩效的各项公共管理努力提供信息支持这样一个重