（会计学专业论文）中小企业内部控制问题研究——以山东省为例.pdf

山东农监大学硕士学位论文 摘要 内部控帝0 制度是现代企业管理的重要手段，对于保证企业的资产安 全，财务报告的可靠性，提高企业的经营管理效率，及保证有关政策、法 律法规的贯彻执行，实现企业的总体目标，解决企业各种管理缺陷有着不 可或缺的作用。中小企业由于自身及外界大环境等各种原因，其内部控制 存在很多闯题，许多中小企业自身还没意识到内部控制的重要性，对内部 控制存在许多误解，很多企业都未建立内部控制，有些企业即使建立了内 部控制，控制水平也不高，严重阻碍了中小企业的生存和发展。我国目前 尚未正式提出专门针对中小企业的权威性的内部控制框架体系，理论与法 律法规建设也不完善，总之多方面的因素在制约着中小企业内部控制的完 善，从丽制约着中小企业的发展壮大。因此，解决中小企业内部控制问题， 对于中小企业的发展和我国内部控制的发展和完善都具有重要意义。 本文运用c o s o 框架的理论，采用规范与实证相结合的方法，对我匿 中小企业内部控制的现状、存在问题及原因进行了研究分析，并提出解决 对策和建议。本文共分五个部分，主要研究内容概括如下： 第一部分引言。首先从理论意义和现实意义两方面介绍了中小企业内 部控制选题的慝的和意义，然后麓要概述了关于内部控制的国内终研究进 展情况，最后说明了研究的主要内容和研究方法，以及本文的创新之处与 不足。 第二部分内部控制理论的历史演变。内部控制的理论经历了内部牵制 制度、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个发展阶段。 在内部控制整体框架的基础上，依照萨班斯一奥克斯利法案在报告方 面的要求，并结合企业风险管理，c o s o 委员会于2 0 0 4 年9 月正式发布了 企业风险管理综合框架，此框架内部控毒蠊篓体框架的扩充和最新 发展。 第三部分中小企业内部控制调查及问题分析。首先对山东省中小企业 内部控制的调查情况进行了说明，对调查结果进行了分析，发现中小企业 内部控制的现状不容乐观，对内部控制的认识不全面，甚至存在误解，未 建立内部控制、建立了制度但是不执行的现象广泛存在。最后分别从内部 控制整体框架( c o s o 框架) 和我国内部会计控制规范两个角度提出了中 中小企业内部控制问题研究以山东省为例 小企业内部控制存在的问题。 第四部分中小企业内部控制问题的成因分析。首次从内部控制自身的 局限性方面论述，制度本身都是存在缺箍的；其次从宏观的法律法规建设 方面来说，本文细致总结了我国内部控制法律法规的建设情况，不完善的 法律法规建设不艉为中小企业内部控制的建设实施提供良好的外部环境； 最后从文化缺失看，良好的企业文化是对企业员工的道德约束与精神激 励，有利予形成企业的“自我控制”，达到良好的内部控制效果，丽很多 中小企业不注重企业文化的建设，不能对员王进行道德上的约束。 、第五部分完善我国中小企业内部控制的对策建议。首先要完善相关理 论和法规建设，建立中小企业内部控制框架，为中小企业内部控制的实施 提供一个框架指南；其次，要完善中小企业内部控制环境，提高管理者的 内部控制意识，提高企业人员的素质，完善公司治理结构，加强企业文化 建设；建立风险机制，条件成熟的中小企业，应当建立风险管理部门，以 确保风险管理和经营目标的实现；设立良好的控制活动；加强内部控制的 监督。 关键词：中小企业内部控制整体框架 h 出东农业大学硬士学位论文 a b s t r a c t t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e misa ni m p o r t a n tm e a n so ft h em o d e r n b u s i n e s sm a n a g e m e n tw h i c hh a si n d i s p e n s a b l ee f f e c to nt h ep r o p e r t y s e c u r i t y o f e n t e r p r i s e s ， r e l i a b i l i t yo ff i n a n c i a lr e p o r t s ， e n h a n c e m e n to ft h em a n a g e m e n ta n do p e r a t i o ne f f i c i e n c y ，a n d g u a r a n t e e i n gt h ec a r r y i n go u to fl a w sa n dr e g u l a t i o n s ，a c h i e v i n g g e n e r a lg o a l s o f e n t e r p r i s e s a n d o v e r c o m i n gm a n y k i n d so f m a n a g e m e n tf l a w s t h e r ea r em a n yp r o b l e m so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l o fs m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e sa sar e s u l to ft h ei n s i d ea n d o u t s i d er e a s o n s ，f o re x a m p l e ， m a n ys m a l la n dm e d i t 毪m - s i z e d e n t e r p r i s e sh a v em a n ym i s u n d e r s t a n d i n g st ot h ei n t e r n a lc o n t r o la n d h a v en o tr e a l i z e dt h ei m p o r t a n c eo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ，m a n y e n t e r p r is e sh a v en o te s t a b l is h e dt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，e v e n i fs o m ee n t e r p r i s e sh a v ee s t a b l i s h e dt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m , t h ec o n t r o ll e v e li sl o w b e s i d e sw eh a v e n to f f i c i a l l yi n t e r n a l c o n t r o lf r a m es y s t e mi no u rc o u n t r y ，a n db o t ht h et h e o r ya n dl a w s a r e i m p e r f e c t a t p r e s e n t 。a l l o ft h e p r o b l e m s h i n d e rt h e c o n s u m m a ti o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o la n dt h ed e v e l o p m e n to ft h e s m a l1a n dm e d i u m - s iz e de n t e r p r is e ss e r i o u s l y t h e r e f o r e ，r e s o l v i n g t h ep r o b l e m so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo fs m a l la n dm e d i u m - s i z e d e n t e r p r is e sm e a n sal o tf o r ，t h ed e v e l o p m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o l a n dt h es m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e s a p p l y i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o l d i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，u s i n g b o t hs t a n d a r da n de m p i r i c a ls t u d y ，t h ep a p e rt r i e st or e s e a r c ha n d a n a l y z et h ei n t e r n a lc o n t r o ls i t u a t i o n ，t h ep r o b l e m sa n dt h eo r i g i n o ft h ep r o b l e m so fs m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e ，t og i v es o m e c o u n t e r m e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n s t h ep a p e ri sd i v i d e di n t of i v e p a r t s ： t h ef i r s tp a r ti si n t r o d u c t i o n f i r s t l yt h ep a p e ri n t r o d u c e s t h eg o a la n ds i g n i f i c a n c eo ft h et o p i c s e c o n d l yi to u t l i n e s i i i d o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c hs i t u a t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o l b r i e f l y f i n a l l y i te l a b o r a t e st h ep r i m a r yc o v e r a g ea n d t h e r e s e a r c ht e c h n i q u e ，a sw e l la st h ei n n o v a t i o na n di n s u f f i c i e n to f t h i sp a p e r t h es e c o n dp a r ti st h ee v o l u t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yh a se x p e r i e n c e df o u rp e r i o d s ：t h ei n t e r n a l c h e c ks y s t e m ，t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，t h ei n t e r n a lc o n t r o l s t r u c t u r ea n dt h ei n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k t h e e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r kw h ic he x p a n d st h e i n t e r n a lc o n t r o li st h en e w e s td e v e l o p m e n to ft h e t h ei n t e r n a l c o n t r 0 1 t h et h i r dp a r ti st h ei n v e s t i g a t i o no nt h ei n t e r n a lc o n t r o la n d t h ea n a l y s i so ft h ep r o b l e m s i nt h eb e g i n n i n gt h ep a p e rd e s c r i b e s t h ei n v e s t i g a t i o no nt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fs m a l la n dm e d i u m - s i z e d e n t e r p r i s e si ns h a n d o n gp r o v i n c ea n da n a l y z e sr e s u l t s t h e nt h e p a p e rr a i s e st h ee x i s t i n gp r o b l e m sf r o mt w oa n g l e s o n ei st h e i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k ，t h eo t h e ri st h ei n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lo fo u rc o u n t r y t h e f o u r t hp a r ti st h ea n a l y s i so fo r i g i nr e a s o n so ft h e p r o b l e m sa b o v e t h ep a p e rg i v e st h r e ed e e pr e a s o n s t h ef i r s tr e a s o n ise v e r ys y s t e mh a st h ei n t e r n a lf l a wi n c l u d i n go ft h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m t h es e c o n dr e a s o n ist h ei m p e r f e c tl a w sa n d r e g u l a t i o n sc o n s t r u c t i o ni no u rc o u n t r yc o u l dn o tp r o v i d eg o o d e x t e r n a le n v i r o n m e n tf o ri n t e r n a lc o n t r o lc o n s t r u c t i o no ft h es m a l l a n dm e d i u m - siz e de n t e r p r is e s t h e l a s tr e a s o nist h a tg o o d e n t e r p r i s ec u l t u r et h a tc a ns u p p l ym o r a lr e s t r a i n ta n ds p i r i th a s n o tb u i i t t h el a s tp a r ti st h ec o u n t e r m e a s u r ea n ds u g g e s t i o nf o rt h e i n t e r n a lc o n t r o lo fs m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e s f i r s t ，t h e l a w sa n dr e g u l a t i o n sm u s tb ec o n s u m m a t e d s e c o n d ，t h ei n t e r n a l i v 嘲东农业大学硕士学位论文 c o n t r o le n v i r o n m e n tm u s tb ei m p r o v e d t h i r d ，t h er i s km e c h a n i s m m u s tb ee s t a b l i s h e d f o r t h ，g o o dc o n t r o la c t i v i t yi se s s e n t i a l l a s t ，t h ei n t e r n a lc o n t r o ls h o u l db es t r e n g t h e n e d k e yw o r d s , s m a l la n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s e ：i n t e r n a lc o n t r o l ： i n t e g r a t e df r a m e w o r k v 关于学位论文原创性和使用授权的声明 本人所呈交的学位论文，是在导师指导下，独立进行科学 研究所取得的成果。对在研究和论文写作过程中给予指导、帮 助和做出重要贡献的个人或集体，均已在文中明确说明。本声 明的法律责任由本人承担。 本人完全了解山东农业大学有关保留和使用学位论文的规 定，同意学校保留和按要求向国家有关部门或机构送交论文纸 制本和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山东农业大 学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、索引或其他复制手段保存论文和汇编本学 位论文。 保密论文在解密后应遵守此约定。 论文作者签名： 王融毳 导师签名： 日期：胡b ，岁 出东农业大学硕士学位论文 引言 1 1 研究背景和意义 改革开放以来，我国中小企业迅速成长，已经成为推动蟊民经济持续、 快速、健康发展以及构建和谐社会的重要力量。资料显示，截至2 0 0 6 年 底，我国中小企业已占全国企业总数的9 9 6 ，中小企业创造的最终产 品和服务的价值占国内生产总值的5 8 。7 ，生产的产晶占社会销售总额 的6 0 ，上缴税收约为冒家税收总额的5 0 ，提供的就业岗位占城镇新增 就业浅位的7 5 以上；我国6 5 的发明专利、8 0 以上的新产品开发，都 是由中小企业完成的。我国中小企业数量众多，分布面广，从业人员多， 已经成为我匾经济发展、市场繁荣和扩大就业的生力军，在国民经济t 中的 作用积地位熙益突出。然藤大多数中小企业都存在滤部控制制度缺失、企 业规章制度缺失、人才缺乏、管理水平不高等阀题，导致中小企业缺乏竞 争力，寿命短暂。资料显示，我国中小企业的平均寿命只有2 9 年。随着 我国从不规范的市场圈益向规蕊市场的转化，中小企业已经不太能适应市 场的激烈竞争，其中一个主要原因是企业内部控制的缺失和失效。 内部控制是组织全体人员实施的，为财务报告的可靠性、经营的效果 鞠效攀及相关法律法规的遵循性等邋标的实现丽提供合理保证的过程，是 随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐发展起来的翻我检查、 自我调整和自我制约的系统，是社会发展到一定程度的产物。内部控制可 以保证企业的资产安全，财务报告的可靠性，提离企业的经营管理效率， 及保涯有关政策、法律法规的贯彻执行，实现企业的总体隧标，对于解决 企业各种管理缺陷有着不可或缺的作用。 近几年随着国内孙公司舞弊事件的频频发生，内部控制的研究逐渐成 为热点，学术界慰内部控制闯题的研究空前繁荣，我豳也颁布了一些内部 控制的规范鞠指引，如财政部予2 0 0 1 年6 胃2 2 圜颁布陡部会计控制规 范基本规范( 试行) 、内部会计控制规范货币资金( 试行) ， 隧后又楣继颁布了内帮会计控制规范销售与收款( 试行) 、内部 会计控制规范采购与付款( 试行) 等具体规范。虽然内部控制得到 器方关系人酶重视，企业在逐步完善内部控制，但瞻于控制环境、管理观 中小企业内部控制问题研究以山东省为倒 念和人员素质等因素的影响，建立一个设计与实施有效的内部控制，对于 我国而言，还有很长的路要走。我国目前尚未正式提出专门针对中小企业 的权威性的内部控制框架体系，更为重要的是许多中小企业自身还没意识 到内部控制的重要性，对内部控制存在许多误解，甚至有的企业对内部控 制的概念都非常模糊，很多企业都未建立内部控制，有些企业即使建立了 内部控制，控制水平也不高，严重阻碍了中小企业的生存和发展。解决中 小企业内部控制问题，对于中小企业的发展和我国内部控制的发展和完善 都具有重要意义。因此本文采用调查闯卷的实证研究与理论分析相结合的 方法，明确中小企业内部控制存在的问题，并提出相应完善中小企业内部 控制的对策，就具有研究价值和很重要的现实意义。 i 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 美国、加拿大等一些发达国家对内部控制的研究较早，并出台了多份 有关内部控制的权威报告，如美国的c o s o 报告和加拿大的c o c o 报告等。 1 9 4 9 年美国会计，季协会的审计程序委员会在蠢部控制：一种协调制度 要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，第一次对内 部控制作了定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资 料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以 贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施 。1 9 5 8 年l o 月该委 员会发布审计程序公告第2 9 号对定义作了重新表述，将内部控制划 分为内部会计控制和内部管理控制。内部会计控制主要与财产保护和财务 信息的可靠性相关，包括授权批准、职务分离、实物保护、内部审计等能 对财务记录产生直接的、重要影响的方法和程序，审计人员必须对它做出 评价；内部管理控制主要与有效经营和贯彻管理方针有关。内部控制制度 这种以内部会计控制为主的定义，虽然获得了独立审计界的认可，却屡屡 遭到管理人员的攻击，他们指出这样不能适应管理部门的需要。鉴于此， 美国注册会计师协会在1 9 8 8 年发布了审计准则公告第5 5 号( s a s 5 5 ) ， 以“内部控制结构”代替“内部控制制度 ，提出内部控制结构的三要素， 郄控制环境、会计系统和控制程序，不孬区分内都会计控制和管理控制， 并将内部控制环境纳入内部控制范畴。内部控制结构是对内部控制理论研 2 由东农业大学硕士学位论文 究的一个重大突破，标志着内控已经发震成为一种成熟的理论。 进入九十年代后，受信息产业和高风险行业迅速发展的影响，企业的 经营管理环境发生了重大变化，内部控制的发展也进入个新的阶段。 1 9 9 2 年，应反虚假财务报告委员会( t r e a d w a yc o m m i t t e e ) 要求，由美 国会计学会、美国会计师协会、内部审计师协会、财务经理协会和管理会 计协会等多个专业团体组织联合并潜心研究近四年时间的c o s o 报告一 内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l m i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 终于诞生，它无疑是当今世界上最权威、应用最广泛的内部控制研究成果。 报告指出内部控制包括五个相互关联的组成要素：控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通和监督，将内部控制定义为：“由企业董事会、经 理层和其他人员实施的，旨在保证经营活动的效率和效果、财务报告的可 靠性和法律法规遵循情况这三类曩标得以实现的过程 。c o s o 报告蕴涵了 很多新的理念和思想，准确定位了内部控制的圈标是帮助企业奔向经营目 标，完成使命和减少经营过程中的风险。c o s o 报告还强调了入的重要性， 指出人和环境是推动企业发展的辱l 擎，哭有所有员王明确他们自己的位置 与焦色，才能协调一致，共同推进内部控制的有效运转。但是，由于c o s o 报告是以职业会计师为主体队伍的研究成果，其内部控制系统中对会计与 审计的考虑还很明显。 2 0 0 2 年，由于安然事件等一系列会计丑阈的影响，美国圈会出台了 萨班斯奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c t ) 。该法案4 0 4 条款 要求公众公司管理当局对企业内部控制的有效性进行披露报告，注册会计 师必须对该份报告进行审计。2 0 0 4 年4 胃，美国c o s o 委员会针对国际 企业界频繁发生的赢层管理人员舞弊现象，在广泛吸收各国理论界和实务 界研究成果的基础上，公布了企业风险管理整合框架( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e df r a m e w o r k ，e r m - i f ) 。该框架是在1 9 9 2 笨 c o s o 的内部控制框架报告的基础上，结合萨班斯一奥竞斯利法案在 报告方面的要求，进行扩展研究而得。该框架将企业管理的重心由内部控 制转向风险管理，新增了三个风险管理要素“目标制定、“事项识别” 和“风险反应，并提出一个新的观念一“风险组合观 ，要求企业从总 体的、组合的焦度理解风险。c o s o 在其风险管理框架中说明，风险管理 中小众业内部控制问题研究以山东省为例 框架建立在内部控制框架的基础上，内郝控制是企业风险管理必不可少的 一部分。风险管理框架的范围比内部控制框架的范围更为广泛，是对内部 控制框架的扩展。 美国华盛顿大学s t l o u i s 分校j o h nm o l i n 商学院的政治经济学教 授g a r yj m i l l e r ( 1 9 9 2 ) 运用现代博弈论的分析工具，为科层( 企业) 蠹部的合作与行政能力做出了一个精确的分析，这一研究在组织经济学和 组织行为学的有关文献之间架起了桥梁，并为科层的结构提供了新的见 解，该研究对于虑部控制研究提供了一个新视焦。 m a i j o o r ( 梅加，2 0 0 0 ) 认为，内部控制的研究分为三个部分：一是审 计学的内部控制研究，主要关心业务循环和交易层面的内部控制，属于微 观内部控制。二是组织理论视角的内部控制研究，主要关心对内部单位和 部门的控制( 如预算控制) ，将控制作为管理职能的一个领域，实际上研 究的就是管理控制，属于中观内部控制。三是经济学视角的内部控制研究， 分为两个方面：一方面是以交易成本经济学为基础的内部控制，研究的问 题跨越中观和微观两个层面，如交易特点与控制形式，市场与企业的关系， 企业内部组织形式的选择等，实际上研究的也是管理控制；另一方面是以 委托代理理论为基础的内部控制，主要研究外部投资者与企业内部管理者 之间的关系，即公司内部治理机制，属于宏观层面的内部控制。 1 2 2 国内研究现状 我国对内部控制理论和实践的研究起步比较晚，1 9 8 6 年蒌| 政都颁布 的会计基础工作规范首次对内部控制制度作了明确规定。1 9 9 6 年1 2 胃财政部发布独立审计具体准则第9 号内部控制和审计风险，要 求注册会计师审查企业的内部控制。并对内部控制的定义、内部控制的内 容( 包括控制环境、会计系统和控制程序) 等做出了规定，以便会计师事 务所评估审计风险，提高审计效率，保证执业质量。该规范将内部控制定 义为：被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全、完整， 防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整焉制定 和实施的政策和程序，内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。1 9 9 9 。m a i j o o r s t h ei n t e r n a lc o n t r o le x p l o s i o n i n t e r n a t i o n a lj o u r n a lo f a u d i t i n g 2 0 0 0 4 毒 出东农业大学硕士学位论文 年颁布的会计法是我匿第一部体现蠹部会计控制的法律，该法律明确 提出，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。2 0 0 0 年1 1 月 证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则，要求公开发行证券 的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明 书孛专设一部分，用来说明其内部控制的完整性、合理性和有效性，并对 内部控制评价报告的形式做出报告。2 0 0 1 年中国注册会计师协会制定的 内部控制审核指导意见规定会计师必须出具内部控制审核报告，在审 计规范中瞬确了对内部控制评价的要求。2 0 0 2 年9 月中国人民银行颁布 商业银行内部控制指引，用以防范金融风险，保障银行体系安全稳健 运行。2 0 0 1 年6 月2 2 日财政部颁布了内部会计控制规范基本规范 ( 试行) 、内部会计控制规范货币资金( 试行) ，随后又相继颁布 了杰都会计控制规范销售与收款( 试行) 、虑部会计控制规范一 一采购与付款( 试行) 等具体规范。 近年来，我国学者对内部控制也展开了广泛的研究，主要有以下几个 方面： 1 。2 。2 1 会计、审计导向内部控制 近几年我国对内部控制的研究主要是以会计控制和审计控制为主线 的，简称为拜会计导向弦和拜窜计导向。会计导向的典型代表是我国胬 前已发布的内部控制法律法规，它们都是以内部会计控制为核心的。阎达 五、杨有红( 2 0 0 1 ) 认为保证资产安全和会计信息的真实性是内部控制发 展的主线，一方面会计系统建立在内部控制程序基础上从而保证会计数据 的可靠性，另一方面，内部控制程序利用会计数据保证资产的安全，监督 各部分的业务；内部控制被运用于审计也是出于保证会计信息真实性的嗣 的。作者认为不管内部控制如何发展，内部会计控制始终是企业内部控制 的核心。方红星( 2 0 0 2 ) 从考察内部控制的产生和演进轨迹入手，探寻内 部控制与审计之闻的逻辑关系，分析内部控制与审计的互动和耦合，并引 入组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格 出内部控制和审计的性质和功能。田培源( 2 0 0 3 ) 在文章中详细阐述了内 部会计控制的内容及方法，并对如何加强内部会计控制提出了具体对策。 审计导向下的恣部研究主要集中于设计程序与方法的应用、审计成本的节 中小企业内部控制问题研究以山东省为例 约、审计效率的提高和审计风险的控制( 杨有红等，2 0 0 4 ) 。 1 2 2 2 管理口径的内部控制 随着c o s o 报告在中国影响力的增强，我国学者对内部控制的认识逐 渐超越了内部会计控制的界限。吴水澎等( 2 0 0 0 a ) 在国内较早地介绍了 该报告地主要内容、框架及进展，并以此为基础对中国企业内部控制地发 展提出了一些建设性地建议。杨雄胜( 2 0 0 5 、2 0 0 6 ) 认失会计审计意义上 的内部控制缺乏现代经济理论的营养滋润，也人为地缩小了管理控制的作 用墨径，其本身发展也匿临来囊研究对象、控制立足点及前提条件兰方面 的挑战。 1 。2 2 3 内部控制与组织的关系 程新生( 2 0 0 4 ) 以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控 制与组织结构之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机 制、激励机制、监督约束机制力纽带，建立治理型内部控制：指出对治理 效率和经营效率的共同追求推动了内部控制演进。张砚( 2 0 0 5 ) 从组织演 化的焦度探讨了蠹部控制的历史沿革，认为内部控制的发展与组织的发展 是密不可分的，随着社会主要组织形式的变化，内部控制也经历了从“自 控制 到“他控制”，进而到更高层次的“自控制的过程。内部控制的 发展取决于豳方面的因素，即经济的发展水平、组织内和组织阂权力的配 置情况、风险因素的差异和技术的专有性。 1 。2 。2 。4 内部控制与经济学 从公司治理角度研究内部控制是近段时间研究的热点。对公司治理与 内部控制的关系目前主要有两种观点：环境论与嵌合论。阎达五、杨有红 ( 2 0 0 1 ) 认为应将公司治理结构作为内部控制的环境因素看待，认为内部 控制框架与公司治理机制是内部管理监控系统与制度环境的关系。刘明 辉、张宣霞( 2 0 0 1 ) 、程新生( 2 0 0 3 ) 等在相关研究文献中也都明示和暗 示出这种观点。杨雄胜( 2 0 0 5 ) 在文献中指出1 9 9 4 年版的c o s o 报告的一 大贡献，在予把公司治理看作内部控制基本要素所含的内容，即公司治理 的五要素之首位“环境要素应有之义。他认为内部控制首先要以体现公 司治理的本质并实现其罄标为起点，公司治理的落实寓于内部控s u i t , 度的 建设中。而李连华( 2 0 0 5 ) 认为公司治理与内部控制是嵌合关系，是“你 6 山东农业大学硕士学位论文 中有我，我中有你 的相互包含关系，焉显具有内在结构上的对应与一致 性。并且提出提高内部控制效果的根本途径是建立公司治理结构与内部控 制制度关联的共时结构。 冯均科( 2 0 0 1 ) 认为不同产权结构下的内部控制特别是内部会计控制 具有不尽相同的效窭。因此，针对特定产权结构，应从改善企业治理结构 出发，提高内部控制效率。刘明辉、张宣霞( 2 0 0 1 ) 借鉴系统论和新制度 经济学有关理论的基础上，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内 部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系等问题进行了深入探讨， 并结合我国实际情况，进行了初步的评价。张宜霞( 2 0 0 4 ) 在对传统框架 体系进行评价的基础上，借鉴系统论和制度经济学的有关理论，对内部控 制的内涵经行了全新的解释和拓展，提出一个更全面、更系统的控制框架 体系。韩东平( 2 0 0 4 ) 以委托代理理论、公司治理结构和企业契约理论为 背景，经行了签约者的行为因素分析，提出了内部控制中的财务控制契约 理论，以及在信息不对称条件下财务控制契约的签订相关问题，从个较 新的焦度研究了微观企业中的财务控制阀题。陈恚斌( 2 0 0 4 ) 弓| 入新制度 经济学中的问责机制。他认为这种惩罚机制能保证内部控制制度的有效实 施，没有惩罚的制度是没用的，在设计内部控制制度时将问责制的思想和 具体措施贯彻其中，必将大大提高内部控制制度落实的深度、广度和效度。 有关企业内部控制问题的研究虽然很多，但从实证方面研究企业内郝 控制的很少，虽然有些学者对内部控制进行了调查，但都是针对大企业和 上市公司，对中小企业进行调查的文献几乎没有，并且以往的研究很少考 虑到企业的性质、规模等问题，忽视中小企业的特点。 1 。3 研究内容与方法 1 。3 研究内容 本文在对山东省中小企业内部控制情况调查的基础上，对内部控制现 状作了分析，找出了中小企业内控中存在的问题及问题产生的原因，并提 出了楣应的改进建议，论文共分五个部分： 第一部分弓l 言。首先从理论意义和现实意义两方面介绍了中小企业内 部控制选题的目的和意义，然后简要概述了关于内部控制的国内外研究进 展情况，最后说明了研究的主要内容和研究方法，以及本文的创新之处与 7 中小企渡内部控制闷题研究戬出东省为倒 不足。 第二部分内部控制理论的历史演变。内部控制的理论经历了内部牵制 制度、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个发展阶段。 在内部控制整体框架的基础上，依照萨班斯一典克斯利法案在报告方 面的要求，并结合企业风险管理，c o s o 委员会于2 0 0 4 年9 月正式发布了 企业风险管理综合框架，此框架内部控制整体框架的扩充和最新 发展。 第三部分中小企业内部控制调查及问题分析。首先对我国中小企业的 界定和特点进行了说明。在此基础上对山东省中小企业内部控制的调查情 况进行了说明，对调查结果进行了分析，发现中小企业内部控制的现状不 容乐观，对内部控制的认识不全面，甚至存在误解，未建立内部控制、建 立了制度但是不执行的现象广泛存在。最后分别从内部控制整体框架 ( c 。s 0 框架) 和我国内部会计控制规范两个角度提出了中小企业内部控 制存在的问题。 第四部分中小企业内部控制闯题的成因分析。酋先从内部控制自身的 局限性方面论述，制度本身都是存在缺陷的；其次从宏观的法律法规建设 方面来说，本文细致总结了我国内部控制法律法规的建设情况，不完善的 法律法规建设不能为中小企业内部控制的建设实施提供良好的外部环境； 最后从文化缺失看，良好的企业文化是对企业员工的道德约束与精神激 励，有利于形成企业的“自我控制，达到良好的蠹部控制效果，蔼很多 中小企业不注重企业文化的建设，不能对员工进行道德上的约束。 第五部分完善我国中小企业内部控制的对策建议。首先要完善相关理 论和法规建设，建立中小企业内部控制框架，为中小企业内部控制的实施 提供一个框架指南；其次，要完善中小企业内部控制环境，提高管理者的 内部控制意识，提高企业人员的素质，完善公司治理结构，加强企业文化 建设；建立风险机制，条件成熟的中小企业，应当建立风险管理部门，以 确保风险管理和经营曩标酶实现；设立良好的控制活动；加强内部控制的 监督。 1 。3 。2 研究方法 ( 1 ) 规范与实证相结合的分析方法 8 山东农业大学硕士学位论文 由于内部控制是一个实践性较强的实务性命题，是当前企业管理中的 熟点问题，将规范与实证分析结合起来是十分必要的。在对内部控制进行 规范分析的基础上，还必须要与当前中小企业的实际情况结合起来，考察 中小企业蠹部控制存在的各种闷题，提粥可操作性较强且科学的对策建 议。 ( 2 ) 闯卷调查 予2 0 0 7 年2 月一3 月对山东省中小企业内部控制情况进行了问卷调 查。调查区域覆盖了山东省1 7 地市、5 2 县级单位，主要对中小企业基本 情况，中小企业内部控制制度建设情况，内部控制内容及方法的认识情况， 我国内部会计控制规范的了解及规范的建立、执行情况等进行了调查。采 用统计分析方法将收集到的中小企业蠹部控制情况的调查阅卷进行整理， 运用定性和定量分析方法，寻找中小企业内部控制存在的阀题以及造成阍 题的深层次的原因，为解决阀题提患对策和建议。 1 。4 本文的创新与不足之处 本文的创新之处，一是在选题方面，当前国内许多专家学者对企业内 部控制的研究大多集中于大企业与上市公司，调查也多是针对大企业和上 市公司，并没有专门针对中小企业内部控制方面的调查。而本文歪是以此 为突破口，选择了中小企业内部控制来研究，并结合使用了调查问卷的实 证方法。二是在具体的研究内容方面，首先是运用内部控制整体框 架的理论框架，对中小企业内部控制存在的闻题按要素进行分梃，并提 出相应对策；其次是深入分析了导致中小企业内部控制诸多阀题的原因， 分析了文化对中小企业内部控制效果的影响。 本论文不足之处是由于取得数据资料有限及本人研究能力限制，对中 小企业内部控制问题的分析还不够深入。 9 中小企业内部控制闷题研究以山东省为例 2 内部控制理论的历史演变 内部控制存在的历史源远流长，但究竟始于何时，却无法考证。般 谈为，近代内部控制产生于王8 世纪产业革命以后，随着企业大规模化的 发展，管理实践的丰富，内部控制的理论与实践逐步成熟。般认为，近 代内部控制的发展主要可以分为四个阶段，即内部牵制、内部控制制度、 内部控制结构、内部控制框架。 2 。1 内部牵制阶段 从原始组织的诞生，至2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本上停留 在内部牵制阶段。内部牵制是内部控制的基本思想和初级形式。内部牵制 韵实践早在公元前3 6 0 0 年前的美索不达米亚文化时期就已经出现了，后 来，在古罗马时代，对会计账簿实施的“双人记账制度”也是对内部牵制 制度的具体实践，即菜笔经济业务发生后，蠢两名记账人员同时在各自的 账簿上登记然后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行 为。 随着资本主义经济的发展，内部牵制的实践也不断发展，并逐步形成 定的理论。1 8 世纪末，美国铁路公司为了控制、考核遍及各方的客货 运业务，采用了内部稽核制度，由于效果显著，各大企业纷纷效仿。2 0 世纪初，西方资本主义经济得到了较大发展，生产资料的所有者和经营者 相互脱离，美国一些企业在菲常激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织、调 节、制约和检查企业生产活动的办法，为了防范和揭露错误，建立了内部 牵制制度。 l r d i c k s e e 最早于1 9 0 5 年提出内部牵制的概念，他认为内部牵制 由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。g e o r g ee b e n n e t t 发展了内部牵制的概念，予1 9 3 0 年给内部牵制制度下了一个完整的定义： “内部牵制是帐户和程式组成的协作系统，这个系统使得员王在从事本身 王作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可 能性。 内部牵制建立在一个假设的基础上，即两个或两个以上的人或部 门，无意识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，宥意 识地合伙舞弊的可能性也大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。 1 0 出东农业大学硕士学位论文 这个时期的内部控制基本是以查错防弊为圈的，以实物分离和账目核 对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其概念基本为，“为 提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流 程。其主要特点是以任何人活部门不能单独控制任何项或一部分业务权 利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门 的功能进行交叉检查或交叉控制 。 2 2 内部控制制度阶段 进入2 0 世纪以后，股份公司在西方些国家迅速发展，逐渐成为西 方各国的主要企业组织形式，公司财产所有权和管理权相分离，与手工工 场相适应的内部牵制已难以满足规模不断扩大的企业管理的需要，内部控 制的重要性越来越被企业的管理者所认知，并引起了审计人员的关注。审 计人员从本行业的需要出发，把内部控制从企业管理活动中抽象出来，赋 予新的含义，并从实践上升为理论，由此逐步形成了由组织结构、岗位责 任、人员条件、业务处理程序、检查标准和内都审计等要素构成的较为严 密的内部控制制度。 1 9 3 6 年美国会计师