（旅游管理专业论文）旅游企业建立环境会计核算体系的研究.pdf

摘要 随着人类社会生产和经济活动规模的不断扩张，人类赖以生存的环境也日益 受到破坏，可持续发展面临严峻的挑战。这促使人们越来越关注全球环境问题， 保护环境的呼声越来越高。在可持续发展的观念和目标的影响下，会计理论界将 环境自然资本计入成本，出现了环境会计。环境会计的研究有助于把经济效益、 环境效益和社会效益结合起来，谋求社会经济的可持续发展。 旅游企业的发展需要环境，依赖环境。但是传统的旅游企业会计未将环境要 素纳入核算体系，结果导致某些旅游企业重视经济利益、忽视环境保护，以牺牲 环境、透支环境资源换取经济利益的短期行为。 在这样的背景下，本文力求将环境会计理论和旅游企业生产经营结合起来， 首先简要介绍了环境会计的基础理论，然后通过分析旅游企业对环境的影响，提 出旅游企业应建立环境会计核算体系的建议，并从不同方面分析了旅游企业建立 环境会计的必要性，运用实证分析法、定性和定量相结合分析法等研究方法，建 立了一套反映旅游企业特点的账户体系，将构建的环境会计核算体系在旅游企业 的生产经营中加以应用，并分析了旅游企业进行环境会计核算的效果，最后，提 出了旅游企业中建立环境会计核算体系的保障措施，以期在我国建立一套反映旅 游企业特征的环境会计核算体系并达到在旅游企业试行环境会计的目的 关键词：旅游企业环境会计核算体系必要性保障措施 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ee x p a n do fs o c i a lp r o d u c t i o na n de c o n o m j cb u s i n e s ss c a l e ，t h e s u s t a i n e dd e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m yi sf a c i n gw i t has e r i o u sc h a l l e n g ea sar e s u l to f t h ef a c tt h a to u rl i v i n ge n v i r o n m e n ti sb e i n gi n c r e a s i n g l yd a m a g e d s u c hs i t u a t i o n i m p e l l e dp e o p l et op a yc l o s ea t t e n t i o nt ot h eg l o b a le n v i r o n m e n t ，s ot h ev o i c eo f e n v i r o n m e n tp r o t e c t i o ni sg e t t i n gi l i g h e ra n dh i g h e r u n d e rt h ei n f l u e n c eo ft h e s u s t a i n e dd e v e l o p m e n t n c c p ta n dg o a l ，t h en a t u r a lc a p i t a lo ft h ee n v i r o n m e n th a s b e e nc o m p u t e di nt h ec o s ti nt h ea c c o u n t i n gt h e o r yw o r l d f o l l o w i n gw i t ht h e a p p e a r a n c eo ft h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g t h es t u d yo ft h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g i sh e l p f u lt oc o m b i n et h ee c o n o m i cb e n e f i t sw i t he n v i r o n m e n t a la n ds o c i a le f f e c t ，i n o r d e rt os e e kf o r t h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fs o c i a le c o n o m y t h et o u r i s me n t e r p r i s e sd e v e l o p m e n tn o to n l yn e e d st h ee n v i r o n m e n tb u tr e t i e so n i ta sw e l l h o w e v e rs i n c et h ee n v i r o n m e n t a le l e m e n t si s n tb r o u g h ti n t o t h e a c c o u n t i n gs y s t e mi nt h et r a d i t i o n a lt o u r i s me n t e r p r i s ea c c o u n t i n g ，w h i c hc a b s p 强t h e s h o r t t e r ma c t i o nt h a tt h ee n t e r p r i s e so n l yf o c u so ne c o n o m i ci n t e r e s te x c e s s i v e l y w h e r e a so v e r l o o k i n gt h ee n v i r o n m e n tp r o t e c t i o n b ye x c e s s i v ed e v e l o p i n g t h e e n v i r o n m e n tr e s o u r c e s w i t hs u c hb a c k g r o u n d ，t h i sp a p e rb r i e f l yc l a r i f i e st h eb a s i ct h e o r yo ft h e e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gb yc o m b i n i n gt h et h e o r yw i t ht h ep r o d u c t i o np r a c t i c eo ft h e t o u r i s me n t e r p r i s e ，a n dt h e ng i v e st h ea d v i c et h a tt h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m s h o u l db ee s t a b l i s h e di n t h et o u r i s me n t e r p r i s et h r o u g ht h ea n a l y z i n gt h et o u r i s m e n t e r p r i s e si n f l u e n c eo nt h ee n v i r o n m e n t ，e s p o u t l i n e st h en e c e s s i t yo fe s t a b l i s h i n g e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi nt h et o u r i s me n t e r p r i s ef r o ma l la s p e c t s t h ed i a g n o s i s a n a l y t i cm e t h o d ，q u a l i t a t i v ea n dq u o t at e c h n i q u ea sw e l la so t h e rs t u d ym e t h o d s a l e u s e dt oe s t a b l i s has e to fa c c o u n t i n gs y s t e mw i t ht h en a t u r eo ft h et o u r i s me n t e r p r i s e m e a n w h i l et h ep a p e rs h o w st h ee f f e c to ft h et o u r i s me n t e r p r i s ei nc a r r y i n go ut h e e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gb ya p p l y i n gt h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gi n t o t h et o u r i s m e n t e r p r i s e sp r o d u c t i o np r a c t i c e i nt h ee n d ，t h es e t t i n g - u po ft h es a f e g u a r dm e a s u 佗 i nt h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mi sp u tf o r w a r di nt h et o u r i s me o t e r p r i s e a s t oe s t a b l i s has e to f a c c o u n t i n gs y s t e mr e f l e c t i n g t h et o u r i s m e n t e r p r i s e s c h a r a c t e r i s t i c st oa c h i e v et h ea i m so fat r yo fe n v i r o n m e n ta c c o u n t i n go nt h et o u r i s m e n t e r p r i s e k e yw o r d s ：t o u r i s me n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs y s t e m e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g n e c e s s i t ys a f e g u a r dm e a s u r e 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包括其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得西北师范大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名：生垒盏日期：主：立：! ! ：塑 关于论文使用授权的说明 本人完全了解西北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 导言 2 0 世纪，随着科学技术的迅猛发展，人类征服自然的能力发挥的淋漓尽致。 特别是二十世纪后半叶，随着人口的剧增，需求的增加，经济发展速度以几何级 数增长的同时，自然界同样也在以惊人的速度发生着变化，自然资源长期处于被 极度开采状态之中，环境污染日趋恶化。进入8 0 年代以后，资源环境问题由地 区性问题上升为全球性问题，这不仅动摇了发展经济的环境资源基础，制约了经 济发展，而且使人类与自然、生态环境与经济出现了不协调的局面。目前，包括 中国在内的世界各国都选择了可持续发展的战略，这是一条崭新的、能够实现人 类健康持久发展的道路。走这样一条道路，国家、企业、个人都必须调整自己过 去的传统行为，必须认真处理面临的环境问题。 环境会计不仅从质的方面认识破坏环境的危害性，更注重从量的角度提出各 种环境要素的概念及方法，计算为获得某种经济效益而付出的破坏环境的代价， 并将环境效益与环境成本相比较，从而能使决策层依据环境会计所提供的信息做 出是否进一步发展、发展何种经济、以何种方式发展的决策，从而使人们从价值 量上认识破坏环境的代价，从思想和行动上更加重视环境保护。 旅游企业，是以旅游资源为凭借、旅游设施为条件，向旅游者提供旅游活动 所需的各种产品和服务的经济部门。旅游资源是旅游企业赖以生存和发展的前提 条件，旅游目的地的环境是发展旅游企业最基本的要素，旅游企业比任何企业都 更依赖自然、社会文化环境的质量，而环境的破坏对旅游企业所产生的不利影响 比其它企业更为直接和显著。但是，有些旅游企业在开发景区时，把发展生产力 建立在不合理地向自然索取的基础上，取之于自然过多，挥霍过度，对自然资源 的补偿普遍不足，造成了自然资源供应能力相对萎缩，超负荷运载，自然资源存 量锐减，生态平衡被破坏，环境日益恶化，严重地威胁着企业生长，经济发展， 甚至人类生存。旅游企业发展需要环境，依赖环境，目前就迫切需要科学的监督 机制来维护环境、协调经济发展，而环境会计就有此作用。 鉴于此，探讨和研究旅游企业中环境会计的运作机制是非常必要和重要的。 本人撰写此文通过对旅游企业进行环境会计核算的实证研究，将环境会计理论与 旅游企业生产经营相结合，使旅游企业的环境活动核算在环境会计理论的指导下 更加有效地进行，促使旅游企业处理好发展生产与环保的关系，处理好目前利益 与长远利益的关系，实现环境资源的损耗和补偿的良性循环，以达到经济效益、 环境效益和社会效益的协调与融合，实现旅游业及整个国民经济的可持续发展。 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 第一章绪论 1 1 环境会计的产生 第二次世界大战后，随着全世界范围的科技革命迅速发展，许多西方国家把 发展经济、发展生产力建立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源长期处于被 极度开采的状态。特别是2 0 世纪7 0 年代以来，随着人口的剧增，需求的增加， 更进一步加剧了对自然资源的消耗，从而使能源紧张，自然灾害频繁发生，环境 污染日趋严重。这不仅动摇了有关国家发展经济的自然物质基础，制约了经济发 展，而且使人类与自然，生态与经济出现了紧张局面1 1 】。 而另一方面，传统的经济理论多以追求经济利益为主，评价指标主要为g n p 国民生产总值) 、g d p 国内生产总值) 和人均收入、人均产值等等。于是，出现大 量开采资源一大规模生产一大量消费大量产生废物( 废气、废渣、废水) 的经济 发展模式。结果导致资源和环境危机，社会经济将不能持续发展。于是，在可持 续发展的观念和目标的影响下，经济理论发生了深刻变化，新的经济理论迅速发 展，一改过去单一追求经济利益的方式，而转变为追求三个目标的平衡发展，即 经济利益、社会利益、环境利益三者协调平衡发展，处理好经济发展与环境保护 的动态关系。也就是说，企业不能为了追求经济效益而无偿和无节制地开发自然 资源；同样，企业亦不能以牺牲环境为代价追求自身的经济效益阁。在新的。三 益”经济理论指导下，改变传统会计单一追求经济利益的成本核算办法。将环境 自然资本计入成本，来综合评价企业效益和社会经济发展的代价和得失，加强对 自然资源和环境的保护。 于是，从2 0 世纪7 0 年代初开始，西方经济学家、环境学家、社会学家、生 态学家等就开始着手讨论经济与环境的协调发展问题，会计理论界也不断将环境 问题纳入会计研究的范畴，开始研究生态环境的成本与价值，以提供生态环境变 化的会计信息嗍。环境会计便由此产生，环境会计理论也因适应社会发展的需要 和现代经济理论的变迁而形成并得以发展。 环境会计的基本理论，主要是在修正和批判传统会计理论的基础上产生和发 展的。因为，长期以来传统会计理论无视生态环境，只从人类经济活动的角度反 映和监督企业资本及其运动，按权责发生制、历史成本原则和复式记账这三大会 2 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 计基本支柱对发生的经济事项进行会计确认、计量、记录和报告，由环境所引发 的经济问题得不到答案和解决。而环境会计则着眼于高效利用资源，从人类的全 部活动过程和整个生态环境资源出发，围绕着自然资源的耗费应如何补偿这一主 题，力争对环境管理中各个层次的职责履行情况做出确认、计量和报告，在根本 上改变了传统会计理论对整个会计要素的界定 e l 。所以，环境会计解决了传统会 计理论所不能解决的社会生态环境问题，这无疑是对传统会计的冲击。洲 1 2 国外的研究现状 随着工业化的进程加快，环境污染问题也日显突出，越来越多的国家和地区 开始重视环境问题，特别是1 9 8 7 年联合国环境发展委员会的著名报告我们的 共同未来的发表和1 9 9 2 年联合国环境保护和发展大会的召开，更使环境问题 的研究得到全球各界的广泛关注，会计界也不例外。最近几年的联合国国际会计 和报告政府间专家组会议( u nc r c i s a r ) 曾经数度涉及环境会计信息披露问题。 可以说，该组织以及它所从属的联合国跨国公司中心、经社理事会为了促进环境 会计的发展特别是环境信息的披露做了不少的工作。 同时，在一些国家和地区特别是比较发达的北美和欧洲国家以及亚洲的日 本，会计理论和实务界已经开始从理论和实践两个方面开展涉及环境问题的会计 信息披露的研究和尝试。如在北美、美国环保署、美国财务会计准则委员会、加 拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出、环境负债与环境业绩 报告等方面的研究。在欧洲，德国环境局致力于。环境成本价格计算手册”的研 究。在亚洲，日本环境厅于1 9 9 9 年开始展开了关于。环境会计系统”的研究， 并于2 0 0 0 年3 月发布了正式的环境会计指南。这些国家的企业还自己进行了对 外环境报告的编报。联合国的可持续发展委员会及联合国贸易发展会议等开展关 于环境会计的国际合作研究也在进行着，1 9 9 8 年8 月曾在华盛顿召开了第一届 有关环境会计的国际会议，有1 5 个国家参加。此外，北美等地的学者还展开了 关于环境会计问题的经验研究，并已取得较好的研究成果阎。目前，企业各界、 学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计的研究正在热烈进行中。 1 3 我国的研究现状 在我国，随着社会经济的快速发展，资源短缺、环境污染和生态破坏的矛 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 盾日益尖锐。这引起了党中央、国务院的高度重视，先后颁布了环境保护法、 水污染防治法、大气污染防治法、海洋保护法、森林保护法等一系列 法规，来限制企业生产对环境带来的破坏，同时，制定了中国2 1 世纪议程书 白皮书，1 9 9 4 年，将可持续发展确定为我国经济社会发展的基本战略。进而强 调资源合理利用和环境保护要作为全国各地各级官员业绩考核和离任审查的主 要内容。然而，我国现有的会计理论和实践活动，不能反映监督资源损耗的环境 成本，不适应可持续发展战略的实施。于是近年来我国也开始关注环境会计问题， 但由于起步较晚，无论在理论方面还是在实务方面，都还很不成熟，与国际上许 多先进国家相比，还存在很大的距离。 我国对西方环境会计思想的介绍和认识始于9 0 年代初，1 9 9 2 年葛家澎教 授在会计研究( 第5 期) 上发表的九十年代西方会计理论的一个新思潮 绿色会计理论一文，在我国会计界引起了强烈的反响，首次将环境会计理论引 入了我国。这之后我国也就陆续有少量绿色会计理论研究的文章在会计刊物上发 表，立刻引起会计界、经济理论界、环保和可持续发展理论界的关注。这些文章 的发表起到了抛砖引玉的作用，紧接着我国的一批会计理论与实务研究者开始致 力于这一领域的研究，并取得了一定的成绩，不仅在思想意识上唤起了部分民众 和企业的环保意识，也使我国的部分企业开始引入环境会计的核算，但还仅限于 在某些突出的环境问题上的一些简单的披露，并不系统。 为了推广和发展我国的环境会计，我国于2 0 0 1 年1 月成立了中国会计学环 境会计专业委员会，并于2 0 0 1 年1 1 月召开了首次学术研讨会，就环境会计的相 关问题进行了热烈的讨论。同时，随着大家对环境问题的关注，我国各方面的专 家、环保积极分子开始从不同的角度对环境问题、环境会计问愿进行探讨，对我 国环境会计工作的开展提出了许多宝贵的意见和建议，为我国环境保护和环境会 计的进一步研究起到了一定的作用。在实务方面，我国政府及各级部门也在积极 探索适合我国国情的环境会计核算体系的设计。1 9 9 6 年，国务院发展研究中心 采用类似i s a r ( 联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组) 的方式，对我国 5 0 0 家企业进行了关于环境意识、环境政策及会计人员在其中的作用的问卷调查， 结果发现有相当比重的企业有环境管理的目标及政策，有一定的环保意识；各级 政府也在积极制定相关的法律法规来促使企业编报有关的环境报告并进行披露； 部分企业的会计核算中也有意识的融入了一些环境因素。但是，这还远远不够， 在中国实施环境会计制度，尚有大量的问题需要研究，尚需经历比较漫长的道路。 4 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 总之，不论是国外还是在我国，环境会计的理论和实务都还处于初级阶段， 距离形成一个完整的系统的环境会计核算体系还有很长的路要走。但是，这一新 兴的课题，是全世界可持续发展战略的产物，只要理论界和实务界不断探索和实 践，并大胆创新，就像现在已经很成熟的传统会计体系一样，它终将完善，从而 为加快全世界的环境治理和环境资源保护，尽快遏制全球环境污染和生态资源破 坏的加剧做出应有的贡献吲。 1 4 本文的研究内容 我国长期以来环境资源无价、低价的现状导致环境因素未进入会计核算体 系，所耗用的环境资源的成本未能进入资源产品成本，以至于环境资源的耗用价 值无法得到补偿，导致的结果，一方面是经济的虚假繁荣，一方面却是环境资源 的过度消耗，环境污染日益严重，经济发展与环境污染的矛盾使得保护环境、建 立环境会计、实现可持续发展的呼声越来越高旧。正是这样的背景下，笔者试图 以旅游企业为例，通过本文作一些关于环境会计理论和实务的探讨，并以包头市 赛汗塔拉景区作为研究对象，尝试为之建立一套环境会计核算体系，力图从点到 面，期望我国的旅游企业都能实现对环境资源的核算，达到经济发展与环境保护 的和谐统一。 。 本文共分六章。第一章介绍了环境会计的产生和国内外研究的现状；第二章 较为详细地介绍了构建环境会计的基本理论，包括环境会计的含义、本质、核算 对象和方法等内容；第三章介绍了旅游企业建立环境会计的必要性；第四章是本 文重点，给合我国国情，为我国的旅游企业设计了一套环境会计核算体系包括旅 游企业环境会计的目标、基本假设、基本原则，以及旅游企业环境会计的确认、 计量、记录和报告，从而为我国旅游企业环境会计核算指明了实务操作的方法； 第五章笔者以包头市赛汗塔拉景区为试点对象，将以上各章的理论加以应用，对 赛汗塔拉景区进行了环境会计核算体系的设计，以印证前文理论的可行性和可推 广性，促使我国的旅游企业都开始重视环境会计核算，实现环境保护与经济发展 的协调统一；本文的最后一章分析了我国旅游企业目前开展环境会计的保障措 施，以使我国旅游企业的环境会计能够更快、更好地开展起来。 目前，环境会计的重要性已得到了学术界的认可。但对它的研究主要是在造 纸、印染、化工、电力等工业企业中，对旅游企业环境会计体系的研究并不充分。 笔者试图在将环境会计引入旅游企业方面做出一些探讨，这是本文的创新之处 5 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 第二章环境会计概述 2 1 环境会计的含义 环境会计目前已成为会计理论界的热点问题，但对环境会计的含义尚无定 论。它是传统会计的一门边缘学科，有的称之为环境会计，有的称之为绿色会计， 有的称之为环保会计，本文倾向于环境会计的说法。具体说来，国内外会计界对 环境会计曾下过一些定义，以下是一些具有代表性的说法：嘲 1 英国学者r h 格瑞认为，环境会计是“一种关于人造和自然资本增减的 会计，最为重要的是，在二者之间转换的会计”。 2 加拿大审计署的d b 罗宾斯坦认为，环境会计是“在为了交易和促进公 共福利、为了创造未来用途的财富以及资源时，根据资料管理者和资料所有者一 致同意的惯例来核算和计量这些资源耗费的会计”。 3 加拿大学者霍金森认为，环境会计是“既用货币单位表示又用实物单位表 示的，有助于改善整个社会环境资源”的会计。 4 按照现代会计百科辞典收录的词条，环境会计是“从社会利益角度计 量和报导企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理 活动。它旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益”。 该辞典还收录了绿色会计词条，认为绿色会计是“在为了交易和促进公共福利， 为了创造未来用途的财富以及保护资源时。根据资源者和资源所有者一致同意的 惯例来核算、计量这些资源耗费情况的管理活动”。 5 王荣认为，环境会计是“通过经济学原理、会计方法和跨学科领域的方法 测定、衡量、考核和报告土地、自然资源、人力资源和生态环境等方面的成本和 价值，形成会计信息以帮助所有利用者决定行为方针”。 6 王金叶认为，环境会计是“以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会 计气 7 陈梅花认为，环境会计是“以货币为主要计量单位，以有关环境法规为依 据，计量、记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境 活动对企业财务状况和经营成果的影响的- r 新兴会计学领域 8 蔡琦粱认为，环境会计是“通过会计特有的，对企业给社会资源、环境造 6 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 成的效益和损失进行计量、报告和控制，以协调企业与环境的关系，目的在于改 善整个社会的环境与资源问题”。 9 项国闯认为，环境会计是“以自然资源耗费应如何补偿为中心而形成的会 计，它通过会计特有的方法，对企事业给社会资源环境造成的效益及损失进行计 量、报告和控制，以协调企业与环境的关系”。 1 0 晋自力认为，环境会计是“以货币为主要计量单位，以有关法律、法规 为依据，研究经济发展与环境之间的，确认、计量、记录环境污染、环境防治、 开发和利用的成本与费用，分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一 门新兴学科”。 上述这些关于环境会计概念的描述各有特点，能够给予我们一定的启发，但 笔者认为，以上定义似乎不够全面，结合我国孟凡利对环境会计的描述环境会计 应该这样来定义：环境会计是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量手段 ( 包括货币和非货币) 和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象 所作的计量、核算、控制及披露的会计学分支。 2 2 环境会计的本质 要正确的理解环境会计的本质，须首先把握以下几点： 1 环境会计是传统企业会计的一个新兴分支。更确切地说，环境会计应是会 计学的一个分支，只是由于行政事业单位对环境的作用和影响相对较小，因而在 今后相当长的时期内行政事业单位是没有多大必要建立它们的环境会计的，也就 是说，环境会计在一定时期内可能仅仅限于企业，从这个角度来看，我们完全可 以说环境会计是企业会计的一个分支。因此，环境会计的主体依然是企业，当然 也会面临许多的创新问题，但既然是作为企业会计的一个分支，自然要继承企业 会计( 包括财务会计和管理会计等) 的基本原理和方法。环境会计作为企业会计的 一个新兴分支，是从企业社会责任会计中发育、培养然后独立出来的。实际上， 社会责任会计从初创伊始即把环境问题作为其重要内容来对待。但是，鉴于社会 责任所包括的内容非常繁杂，鉴于国家、企业、社会公众越来越重视环境问题并 把环境作为一个相对独立于社会责任的方面，鉴于环境问题中的诸多特殊性和会 计上予以反映和控制的特殊性，环境会计便从社会责任会计中分离出来，成为一 个与社会责任会计相平等的新的次级会计学科。 7 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 2 环境会计是环境学、环境经济学与发展经济会计学相结合的产物。环境会 计除了要秉承会计学的基本原理和基本方法之外，它同时要吸收、借鉴包括环境 学、环境经济学及其分支学科、发展经济学等学科和领域的一系列观念和方法， 在此基础上才能形成一套环境会计的理论与方法体系。例如，环境会计中依然要 有会计主体，而企业就是会计主体，这个主体不仅是一个盈利性的经济组织，也 是社会总体系中的一个单元、一个环节，它要承担一定的社会性责任，否则，环 境会计将无从建立；相应地，会计上不只是考察企业的经济效益，还要考察企业 的环境效益以及两种效益是否达到最佳组合；又由于环境的特殊性决定了环境会 计的计量既要有货币计量，又要辅以实物计量等其它计量方法，在货币计量中既 要用到历史成本又可能采用其他计量属性，等等。 3 环境会计的基本职能仍然是反映和控制。会计的职能是反映和控制，既然 环境会计是企业会计的一个分支，那么会计的这两种职能在环境会计中应用的基 本道理是不会有太大的变化的，如果说稍有变化的话，主要就是在履行反映职能 时适当地扩大了实物计量属性的应用。依照反映和控制这样两个职能，环境会计 的工作体系也就大致地分为两类：一是提供信息，包括为外部使用的信息和为内 部使用的信息：二是参与企业的环境管理，从而促使企业在实现良好的经济效益 的同时实现良好的环境效益。 4 环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。对于环境会 计研究的对象，会计理论界存在不同意见，这也是仁者见仁，智者见智的问题。 笔者认为环境会计的对象即环境会计所反映和控制的内容，包括企业所发生的与 环境有关的所有活动。这些活动大致可分为两类：一类是单纯的环境活动，也即 那些暂时并不直接地涉及到财务状况和经营成果的环境活动；一类是与环境有关 的经济活动，即那些直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动。前者包括企业 的环境目标与环境政策及其实施情况、员工的环境教育和环境素质的提高、排放 或减少了多少标准量的何种污染物、对企业外部环境主义思想与运动的态度及参 与情况等等，从国外的初步实践来看，这些问题会计上是应该列入对外信息披露 的范围之内的；后一类属于由环境问题引发的但能够用货币表现或者会形成财务 问题的活动，例如，环境污染的税费和罚款交纳、环境管理支出、环境投资评估 与分析、由环境可能引发的其它或有负债与损失、涉及环境质量问题的赔付及捐 赠，等等。前一类可能会在财务附注中或专门的环境报告中披露；后一类则同时 在常规财务报表和报表附注或专门的环境报告( 表) 中披露。与此同时，这两类业 8 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 务中也都有可能需要会计参与其管理与控制。 综上所述，环境会计的本质可以概括为：环境会计是企业会计的一个新兴分 支，具体地说，它是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性， 对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所作的反映和控制 5 1 。 2 3 环境会计的核算对象 传统会计理论把会计对象看作是与企业资金运动有关的、能用货币计量的经 济事项。除此之外，均排除在会计对象之外。如果将其具体化，就是六大会计要 素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 环境会计的对象则大大突破了资金运动这一范畴，它所考虑的是除了资金之 外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循坏价值。因此，在环境会计下，会 计要素须重新界定 2 4 1 。资产中应增加自然资产，如森林、草场等，企业投入的环 保工程、环保设备、环保材料等：负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认； 在收入要素中除了确认传统的生产经营所得带来的收人外，还应包括企业在推行 环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免；企业 回收的“三废收入”；其他单位和个人缴来的环境损害赔偿费或罚金收入；以及 实施环保措施后企业形象、信誉度的提高而带来的社会效益等。而费用不能仅仅 计算经济成本，还要包括耗用资源和排污而被征收的排污费、治理费、环境研究 与开发费，从而避免企业对自然资源的无偿占用和耗费并以牺牲环境为代价造成 企业虚增利润的情况。 环境会计核算对象主要包括改善环境、节约资源以及与之相关的投入与产 出。投入一般包括研究开发新技术、新能源、新材料等科研活动的支出；对。三 废”处理、控制、补救和减少自然资源耗费的支出：美化社会、生产、生活环境 等支出。具体核算对象是：投入资本、业务费用、研究与开发费用、环保行政与 规划费用、复原或回收费用、补救费用等。产出一般包括环境工程建设、环保治 理中所取得的收益。具体包括：开发新技术、新工艺、新材料、新能源所产生的 收益；绿色产品在国际经贸中的创汇收入；利用“三废”生产的产品及对这些产 品减免税收和奖励所得到的收益；投资者对企业的投资入股和绿色产品的销售所 获得的收入【n l 。 9 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 2 4 环境会计的核算方法 环境会计核算方法与财务会计核算方法基本相同，都包括确认、计量、记录、 报告等程序。 ( 1 ) 环境会计的确认。环境会计的确认是将涉及资源环境的经济业务作为会 计要素加以记录，并列入会计报表的过程。环境因素的参与使企业的资产、负债 以及收入、费用等会计要素重新界定。因此，环境会计的确认应在传统会计确认 对象的基础上加入环境要素。 ( 2 ) 环境会计的计量。环境会计的计量是运用一定的计量单位，确定记录各 项经济业务和环境活动数量的会计处理过程。传统会计的计量建立在以历史成本 作为计价原则，经济事项都能用货币计量的基础之上。而环境会计的计量主要集 中在自然资源的计价上，这其中存在着许多无法用货币计量的经济事项。因此， 财务会计计量方法难以对环境会计诸要素进行计量 3 2 1 。这就需要对环境会计的计 量方法特殊处理，大胆创新。环境会计主要以货币为计量单位，也可以采用非货 币计量单位来反映环境成本与费用，比如数量指标法，必要时可以用文字、表格、 流程图的形式说明对自然环境造成的影响以及所做的贡献。 ( 3 ) 环境会计的记录。环境会计的记录可分为两部分，即账户设置和账务处 理。环境会计账务处理的方法与技术和财务会计处理的方法与技术基本相同，需 要探讨的是环境会计如何设置账户。在资产类账户主要设置“环境资产”、“培 育资产”、“环保固定资产”等科目。在负债类账户主要设置“应付环境补偿费”、 “应付环境税”等科目。在成本费用类账户主要设置“环境成本”、。环境费用” 等科目。在损益类账户主要设置“环境收益”、“环境利润”等科i g 。 ( 4 ) 环境会计的报告。鉴于传统财务报表的局限性，只披露能用货币计量的 会计事项，反映的是以历史成本为计量标准的信息，且格式、项目排列以及填列 方法都较固定等等。由此可见，财务报表的现状约束了环境会计信息的充分揭示， 显然不能满足环境会计的需要。在现行财务报表的基础上，进一步调整与完善环 境会计报表就显得十分必要。 环境会计的报告有两种形式，一种是在原有会计报表中增加环境会计诸因素 的揭示与披露；一种是独立设置环境会计报表，即另外设置环境资产负债表、环 境损益表和环境现金流量表。目前国际上还没有统一的环境会计报表模式嗍。因 此，我国应在传统会计报表的基础上增加有关环境会计的核算资料，再辅之以报 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 表附注、文字说明等，揭示企业基本的环境会计信息。如在资产负债表中资产方 最后应增列“环境资产”、“环境资产累计折耗”等科目，负债方应增列“应付环 境补偿费”等科目，在损益表中应增列“环境收入”、“环境成本”、“环境费用” 以及“环境利润”等。 i i 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 第三章旅游企业建立环境会计核算体系的必要性 3 1 旅游企业对环境的影响 3 1 1 旅游企业的概念 旅游企业，是以旅游资源为凭借、旅游设施为条件，向旅游者提供旅游活动 所需的各种产品和服务的经济部门，也是为国民经济带来巨大利益的重要组成部 分【“j 。旅游企业通过向旅游市场提供旅游产品，满足旅游者在旅游活动中的各种 需求，来达到盈利的目的。 ( 一) 旅游企业是个经济组织 旅游企业同所有企业一样，其生产经营活动也是一个投入和产出的过程。旅 游企业投入旅游设备、旅游资金和旅游劳动力等生产要素，产出旅游产品，旅游 企业通过出售旅游产品获取相应的利益。因此，旅游企业的生产经营活动是一个 经济活动，旅游企业是经济组织。 ( 二) 旅游企业以追求盈利为目的 对企业而言，投入大于产出，将会入不敷出。同样，旅游企业因为是经济组 织，也需要获利来维持当前的生存和支撑日后长远发展所需要的各种投入。因此， 盈利是旅游企业追求的目标，是旅游企业生存和发展的基本动力。 ( 三) 旅游企业向旅游者提供旅游产品 这是旅游企业与非旅游企业相区别的根本。旅游企业向旅游市场提供旅游产 品而非其它产品，旅游企业满足旅游者的旅游需求而非其它需求。旅游企业通过 向旅游者提供旅游产品来获得生存和发展。 旅游企业的内容比较丰富。广义上的旅游企业包括旅行社、旅游饭店企业、 旅游交通企业、旅游资源开发企业、旅游用品和纪念品企业、游览娱乐业以及与 旅游活动相关的企业。狭义上的旅游企业主要是指与旅游活动最为密切相关的旅 行社、旅游饭店企业、旅游交通企业和旅游资源开发企业。本文中的旅游企业主 要是指旅游资源开发企业和旅游景观企业。 3 1 2 旅游企业对环境的影响 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 旅游与环境之间具有非常密切的关系。大多数旅游资源，无论是自然资源还 是人造旅游资源，其本身就是目的地环境的组成部分，加之旅游者的访问活动无 一不是以目的地的环境为依托，所以，旅游目的地的环境是构成当地总体旅游产 品的最基本要素。 一方面为了增加旅游接待地对旅游接待者的吸引力，使旅游目的地的环境适 应旅游者的需要，发展旅游业起到了保护自然环境、美化自然环境的作用。而另 一方面随着旅游业的发展给环境带来了负面影响，主要表现在以下几方面： 1 旅游资源的开发经营粗放、盲目，资源破坏严重。在我国，许多地区 的政府有关部门在开发旅游资源时，缺乏深入的调查研究和全面科学的论证、评 估与规划，便匆忙开发。特别是一些新旅游开发区，开发者急于早日获得经济效 益，便急功近利，在缺少必要论证与总体规划的条件下，就盲目地进行探索式、 粗放式的开发。他们对旅游资源重开发，轻保护，或只顾开发，不管保护，造成 许多不可再生的珍贵旅游资源的损害和浪费。例如，在云南禄劝轿子山风景区中， 有科研及生态价值极高的原生冷木，可是当地为了建设旅游宾馆和其他设施，大 片砍伐冷木，结果冷木损失严重。又如，吉林长白山自然保护区山顶冻原地带是 我国仅有的一种资源，具有极高的科研价值，但当地只顾开发旅游，缺少必要保 护，游客猛增，使这一珍贵的不可再生的资源遭到严重破坏。野生动物也是珍贵 的旅游资源，而许多地方在开发这一旅游资源时，管理不善，执法不力，致使许 多野生动物遭到乱捕滥杀。云南省的保护动物占全国的6 3 ，1 9 8 9 - - - 1 9 9 0 年就发 生了捕杀野生动物案件1 7 8 起，损失野生动物8 2 9 头( 只) ，其中一级保护动物达 5 0 头( 只) 有的宾馆饭店甚至以野生动物作为美食招揽游客，使不少珍稀品种 濒临灭绝川。 2 旅游风景区环境污染严重。据旅游风景区提供的监测资料显示，旅游区 的水、土、气都有程度不同的污染。由于旅游区的“都市化”，噪声、烟尘都超 过了规定的标准。例如，湘西武陵风景区空气中二氧化硫含量高达0 6 2 m g m 2 ， 超过国家一级标准3 6 8 倍，杉林大片枯黄，p h 达4 4 4 ，出现酸雾酸雨：该风 景区生活污水增多，垃圾废渣、废物剧增。济南过去是“家家泉水，户户垂柳” 的泉城，现已面目全非，著名的趵突泉、珍珠泉因过度抽取地下水等原因，现已 濒临无水，泉池断流，污染严重。素有高原明珠之称的云南滇池，碧波浩渺五百 里，可是由于围湖造田和各种工业生活用水污染，现已失去昔日的光彩，不仅水 1 3 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 面积大大减少，水质也遭到极大破坏，凡饮用滇池水的地区，已成为昆明市传染 病和许多疾病的高发区l “。 3 生态环境系统失调。风景区内开山炸石，砍树毁林，造成水土流失严重， 或因山洪暴发，塌方挡路，毁景伤人，或因久早无雨，水源枯竭，饮用水短缺。 更有一些建筑毁景障景，与自然和人文景观极不协调，破坏了景观的整体性、统 一性。四季长绿的云南西双版纳，以其热带原始森林和苍茫神秘和勃勃生机吸引 广大游客。但近几十年来，由于大搞毁林开荒，以林为能源，森林面积急剧下降， 使原来良好的生态环境遭到严重破坏。有的自然保护区，由于盲目扩大旅游区， 修建旅游设施，使原动植物赖以生存的地域减少，从而导致动植物的死亡和生态 环境的破坏1 1 0 l 。 这些问题的出现和解决要求我们发展旅游企业必须保护好自然和社会文化 环境，强调经济效益、社会效益和环境效益并重，这就要求旅游企业在对外提供 会计信息时，把由于环境问题而发生的费用以及由此产生的收益考虑进去，这正 是环境会计的主要内容。 3 2 旅游企业现行财务核算体系的缺陷 3 2 1 核算内容的缺陷 1 本期发生的环境成本没有全部由本企业当期承担。对于一个企业来讲， 其环境成本可分为内部环境成本和外部环境成本，某些情况下内部和外部环境成 本同时并存聊l 。例如，由于旅游企业对外部环境造成污染而向环境管理机构交纳 “排污费”，这应由本企业负担，因而属于其内部环境成本，但是外部环境成本 亦同时存在：从数量上说，计算交纳排污费是按照环境管理机构制定的标准，在 实务中，这种标准往往偏低，不足以弥补环境污染引致的各种损失；从性质上说， 即使全部排污费都用于治理环境，也存在污染和恢复之间的一段滞后期，在这段 时间内，环境污染的破坏作用已经漫延开来并导致新的更大的环境成本。但是， 这些外部环境成本往往由于不能被精确计量而并未由本企业承担。 2 环境成本的会计处理与其实际发生的时间不吻合。按照环境成本的会计 处理与其实际发生的时间吻合性，可以将环境成本分为三种类型：过去环境成本、 当期环境成本及未来环境成本。换句话说，在会计期间内作为环境成本而确认处 1 4 旅游企业建立环境会计核算体系的研究 理的有关费用支出项目，其所补偿的可能是以前的环境损失。也可能是当期环境 损失，还可能是预见到的将来环境损失。 对过去环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理 以前造成的环境污染或补偿以前造成的环境损失。当具有追溯效力的新环境法规 或会计法规生效时，这种会计事项就会增多( 有时也可能是法