（会计学专业论文）我国高等教育成本计量问题研究.pdf

i 摘 要 我国高校于 2 0 世纪 8 0 年代中期开始招收自费生，截至 1 9 9 7 年，全国所有 高校已基本完成招生并轨和学生交费上学的改革。 高等教育成本的计量也因为交 费上大学而成为全社会关注的问题。教育机构作为非盈利组织，没有明确的所有 者权益的界定，而且具有不计盈亏，不计量成本，不提供成本信息等特点。这些 障碍和不可行之处致使教育成本数据的质量问题到了现在仍没有得到明显的改 善。 而高等教育成本的计量是合理确定学费标准的基本依据； 是保障学生及家长 知情权的必要条件；是合理配置教育资源, 提高经费使用效益的有效途径；是维 持高校可持续发展的基础。因此，准确计量教育成本是非常必要的。 从高等教育成本计量方法来说，会计计量法是解决问题的根本手段，这一点 在国内已经取得共识， 笔者就从此角度对高等教育成本进行了整体、 系统的论述。 在论述过程中，笔者梳理了现有的研究，并对高等教育成本应遵循的会计假设、 一般会计原则以及成本的计量项目和计量的程序方法进行了详细阐述， 发表了自 己的意见。特别是在一般会计原则和成本计量的项目两部分，笔者结合企业会计 给出了自己的全新理解。 关键词：成本，高等教育成本，成本计量 ii abstract chinas colleges began to charge the students at their own expense in the mid- 1980s. and to 1997, all of the countrys colleges had almost completed the reform of charging the students at their own expense. the measurement of the cost of higher education has become an important issue to the whole society. as non- profit organizations, educational institutions have no clear definition of equity. they do not measure profits and losses as well as its cost date. these obstacles make the quality of the educational cost do not significantly improve. the reasonable measurement of the cost of higher education is the basis for the standard of school fees; and it s the necessary condition to offer available information to the students and parents; and it s it the effective way to rationally allocate of educational resources and improve its efficiency; and it s the basis to maintain sustainable development of colleges. thus, accurate measurement of the cost is very necessary. as for the measurement methods, accounting method is a fundamental means of solving these problems. and people have reached the consensus. the author discusses the cost of higher education systematically from this perspective. in the discussion, the author combs the existing research, and dissertate the accounting assumptions and the gaap that the measurement should follow. particularly in the parts of the gaap and the measurement of the cost, the author gives new opinion combining the business accounting. keywords： cost， the cost of higher education， the measurement of the coat 学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 年 月 日 导师签名： 年 月 日 1 第 1章 引言 在引言部分，笔者主要介绍本论文研究的源起，并对前人的研究进行综述， 最后介绍一下本论文写作主要采用的方法。 笔者需要特别指出的是，本论文所研究的高等教育成本计量问题指的是公办 高校的成本计量问题。民办高校自负盈亏，不属于非营利组织，与属于非营利组 织的公办高校有本质的区别，所以不在本论文的讨论范围内。 1 . 1 研究问题的源起 我国高校于 20 世纪 80 年代中期开始招收自费生，截至 1997 年，全国所有 高校已基本完成招生并轨和学生交费上学的改革。高校教育成本的计量也因为交 费上大学而成为全社会关注的问题。而教育机构作为非盈利组织，没有明确的所 有者权益的界定，具有不计盈亏。不核算成本，不提供成本信息等传统。这些障 碍和不可行之处致使教育成本数据的质量问题到了现在仍没有得到明显的改善。 近几年来，我国居民个人对教育的投资呈现明显增长的趋势。2002 年，我国 居民教育储蓄存款已近 8 亿万元。国家统计局的一项调查表明： “为子女上大学 做准备” 的储蓄动机所占的比例高达 44%1， 高等教育已成为居民投资的巨大领域。 正是因为人们把教育的重要程度提升到这样的一个高度，而教育成本问题又关系 着教育资源实际耗费的计量、教育资源效益效率计量分析的准确程度，关系着教 育资源配置的优化程度和教育成本分担制度的完善程度以及相关政策的决策科 学程度，教育成本的计量问题，尤其是高等教育成本的计量已成为目前我国教育 界急需要解决的一个问题。 1 . 2 文献综述 在此部分，笔者将分别对国外、国内关于高等教育成本问题的研究进行综述。 1 . 2 . 1 国外关于高等教育成本问题的研究 美国现代著名经济学家舒尔茨认为，教育投资是一种人力资本投资，并首次 提出了教育成本主要是政府拨出的教育经费和私人所付的学费。 继舒尔茨之后，美国当代著名教育经济学家布鲁斯约翰斯通创立了高等教 育成本与补偿理论。该理论基于“受益者付费”原则，把高等教育成本分为教学 成本、学生生活成本以及学生放弃收入三大类，认为按适当的比例向学生收取一 部分学杂费以补偿教学成本，同时对贫困大学生提供资助是必要的。 1 俞海标， 民办高等教育产业化研究 ，中国新技术新产品，2007 年第 3 期 2 科恩（1997）在其撰写的教育经济学中用一章讨论教育成本。像舒尔茨 一样，他未直接给出教育成本的定义，而是采用列举的方式表述他认为属于教育 成本的内容。他提出教育成本可分两大类直接成本和间接成本。直接成本是学校 提供教育服务的成本，但也有一部分是学生因上学而发生的支出额外的膳食费、 服装费、往返于学校与家庭之间的交通费，以及书费、运动器械等学校用品费用。 2000 年美国华盛顿高等教育政策协会在高等教育成本计量 （higher education cost measurement ） 一文中报道了由高教政策协会组织调查得出的高等 教育成本计量结果，该调查主要是站在公共政策角度进行的成本计量与分析，实 际上仍是教育经费支出代替成本得出的结果。 2005 年美国约翰- 霍普金斯大学出版的高等教育评论 （review of higher education）中关于 1989 年到 1998 年四年制大学成本的调查一文得出的数据如 下： 表 1.1 1989、1998 生均实际成本支出 1989 1998 教学 48.9 46.3% 协会活动 12.9% 12.8% 设备保养与维修 11.2% 9.7% 学术活动 10.9% 11.3% 学生服务 7.6% 8.4% 公共服务 4.3% 5.2% 从研究文献来看，国外对学校教育成本计量的研究不多，大都围绕教育成本 的内涵进行论述，并与教育经费支出或学费的研究联系在一起，而纯粹计量教育 成本的文献很少，更缺乏从会计计量角度出发的系统的研究教育成本的文献。 1 . 2 . 2 国内关于高等教育成本问题的研究 我国自 20 世纪 60 年代以来便开始着手对教育成本及教育成本的计量进行理 论探索。进入 20 世纪 80 年代，许多知名学者都涉足这一领域。 被誉为中国现代会计之父的潘序伦老先生提出采用工厂成本会计核算的方 法核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。 阎达五、王耕（1989）的论文全面讨论了高等学校成本核算各个方面的问题。 他们提出，教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总 和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。 3 进入 90 年代以后，王庆成、王善迈、袁连生等一大批学者对教育成本核算问题进行了 深入研究和探讨，主要涉及了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育 成本的账务处理、教育成本报表编制等内容。 其中，袁连生博士（2000） 教育成本与计量探讨是目前最为系统分析教育成本核算 的一部著作，在本书中袁博士系统论述了教育成本核算的理论与实务，并以某大学化工学院 的经济业务为例说明在总账及明细账双轨制设计下，高等教育成本的实务问题。 湖北经济学院高等学校教育成本研究课题组在 2004 年中国教育经济学学术年会论文 中提到学校要树立多维的教育成本观。将高校教育成本分为两类：财务成本和管理成本。由 于受教育者是财务成本信息主流需求者，教育主管机构需要财务成本信息确定成本分担比 例，高校需要财务成本信息进行成本控制，因而认为高校的财务成本信息是主流需求。 闵维方（2005）以会计信息资料为基础，计算了某大学各类学生培养成本,闵维方计算的 学生培养成本以现行会计提供的会计信息为基础，将收付实现制的成本支出转换成权责发生 制的成本支出，对固定资产提取折旧等，可以看出基本上是以会计学的方法在计算学生培养 成本，但没有反映不同专业的成本实际差异。 可见，国内学者对高等教育成本计量问题研究的迫切性已达成一致，但总的来说，对于 教育成本计量的研究还停留在理论阶段，也没有真正建立起一套适合我国国情的教育成本计 量体系。大部分学者的论述都集中在对教育成本内涵，以及我国高校在教育成本计量过程中 所出现的问题进行的探讨，而且论述的内容太过于宽泛，难以用于实际计量，缺乏对高等教 育成本计量整体、系统、具体的论述，所以笔者就选取此角度，对高等教育成本最基本的概 念、计量项目以及核算的程序等进行整体、系统、具体的论述，并在论述过程中，总结其他 学者的观点，并阐述自己的观点。 1 . 3 本论文的主要研究方法 1 . 3 . 1 归纳法：对国内外学者在此领域的研究成果和我国在高等教育成本计量方面存在的问 题进行归纳。 1 . 3 . 2 比较的方法：通过对国内学者提出的观点进行的比较、辨析，得出自己的观点。 1 . 3 . 3 借鉴国外的方法：通过借鉴一些国外的研究成果，创建一套适应于我国高校教育成本 分析的核算和评价体系。 4 第 2章 高等教育成本研究的必要性及成本信息的使用 2 . 1 高等教育成本计量是合理确定学费标准的基本依据 中国教育改革和发展纲要的实施意见中提出，高等学校和中等专业学校， 技工学校学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门会同国务院其它 有关部门根据在校学生人均教育成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因 地、因校或专业确定。 中华人民共和国高等教育法规定:“国务院教育行政部 门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本,规定高等学校年经费开 支标准和筹措的基本原则。 ”教育部下发的关于 2000 年高等学校招生收费工作 若干意见的通知这一文件成为近年来我国高校收费的指导性文件。该文件明确 规定: 1学费标准应依据高等学校年生均日常运行费用、财政拨款、当地经济发 展水平和居民承受能力等情况确定。2用于确定收费标准的高等学校年生均日 常运行费用包括以下项目:学校教学和管理支出的公务费、业务费、设备购置费、 修缮费、在编教职人员经费、离退休人员经费等正常办学费用支出。不包括灾害 损失、事故、校办产业支出等非正常办学费用支出和实行后勤社会化的所有服务 性支出。3高等学校的学费占生均日常运行费用的比例按 25%掌握,未达到 25% 的可提高到 25%。4不同地区、不同层次的学校、重点学校和一般学校，同一 学校的不同专业的学费标准应有所区别。5制订和调整学费标准由省、自治区、 直辖市教育部门提出方案，同级价格主管部门会同财政部门进行审核，共同报同 级人民政府批准后执行。从以上规定、文件中可知，学费标准，政府部门对高等 学校的拨款标准都要参照生均成本确定，可见准确的教育成本数据，是建立合理 的学费标准和拨款制度的基本要求，也是合理确定学费标准的基本依据。 2 . 2 高等教育成本计量是保障学生及家长知情权的必要条件 随着学生缴费上学办法的普遍实行,学生(或其家长)也已成为教育服务的购买 者。 根据有关统计资料, 2003年全国普通高校教育经费收入中财政性拨款占43.5%, 而学生交的学杂费占 30%2。 （总理对大学收费制度的再改革）在这种情况下,低收 入居民,尤其是农村居民,教育支出己是非常沉重的负担。因此学生及家长对于教 育服务价格确定依据的教育成本非常关心。例如 1998 年海南大学的自费毕业生 就提出,学校应对他们两年来的各项费用进行结算,对不合理及超出部分应予以退 还。他们认为,既然是自费,学生就有权知道自己的钱用在哪里。因此,没有教育成 2 宁静言， 总理对大学收费制度的再改革 ，2007 5 本数据,学校就无力满足学生及家长了解教育成本的要求。 2 . 3 高等教育成本计量是合理配置教育资源, 提高经费使用效益的有 效途径 我国高等教育一方面教育经费不足， 另一方面教育经费严重浪费， 人浮于事， 图书资料、仪器设备、建筑等各项资源没得到有效和充分利用的情况很普遍。在 我国绝大多数的普通高校里,教师占职工总数的比例过低，而行政人员、后勤人员 所占比例则居高不下；图书资料、教室、仪器设备等重复投资，使用率低；资源 浪费现象非常严重。从一定程度上说，我国的高校既有政府事业单位的特点，又 有国有企业的一面，因此提高学校资源利用效率的有效工具就是成本计量、成本 控制。只有将成本责任具体到单位、具体到人，提高效率才能见到成效。 2 . 4 高等教育成本计量是维持高校可持续发展的基础 高校作为事业单位，不以利润的最大化为目标，但高校在运行过程中必须坚 持“量入为出” 、 “收支平衡”的原则，保证教育成本能够得到补偿，以实现自身 的可持续发展。我国高等学校财务规则中也规定了高校的财务管理原则为“提 高资金的使用效益” 、 “坚持勤俭办学的方针，正确处理事业单位发展需要和资金 供给的关系，社会效益与经济效益的关系，国家、集体、个人三者的利益关系” 。 可持续发展要求对高等教育的投入能够得到补偿，为此，准确地计量高等教育的 教育成本是进行教育投入活动的前提，事前预算、事中控制、事后考核，无一不 是围绕教育成本的计量展开的，所以，我们可以说高等教育成本的计量是高校管 理的和可持续发展的基石。 6 第3 章 高等教育成本的内容 此部分，笔者主要就教育成本的概念、成本计量的会计假设和原则、高等教 育成本与教育经费区别及成本计量的项目这四个方面进行论述，并对其中一些存 在争议的观点进行归纳并阐述自己的看法。 3 . 1 教育成本的概念 成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营 活动或达到一定目的，就必须拥有、配置并耗费一定的人力、物力和财力资源， 其耗费资源的货币表现及其对象化，即称为成本。那么，在教育领域里情况又是 怎样呢？教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，可计算投入和产出，也 同样存在成本和效益。教育部门应当像物质生产部门一样，进行成本计量。 最早研究教育经济学的学者之一约翰维泽(john vaizy) 在 1958 年就出版了 名为教育成本(the cost of education)的专著。该书虽然以教育成本为书名， 但没有明确给出教育成本的定义。从书中描述可以分析出维泽是将教育经费视同 于教育成本的。 舒尔茨(theodore w.sehulte)1963 年出版的教育的经济价值(the economic value of education)一书是教育经济学的奠基文献。他在该书中专辟一章论述了教 育成本。虽然没有对教育成本下定义，但是他提出了“教育全部要素成本”的概 念(total factor costs of education)。他认为，教育的全部要素成本可分为两部分， 一是提供教育服务的成本，二是学生上学时间的机会成本。第一部分成本包括教 师、图书馆工作人员、学校管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本， 以及房屋、土地等的折旧、利息成本。但不能包括与教育服务无关的附属活动的 成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等项成本，也不能包括向学生提供的奖学 金、补助等“转移支付”性质的支出。第二部分成本可用学生因上学而放弃的收 入来衡量。舒尔茨在该书中明确指出，教育经费与教育成本是两个不同的概念， 教育经费是一个统计概念，包含了一些不属于教育成本的东西，而同时又缺少一 些重要的教育成本项目。 科恩(elehanan cohn，1979，1990)在其撰写的教育经济学中用一章讨论 教育成本。像舒尔茨一样，他未直接给出教育成本的定义，而是采用列举的方式 表述他认为属于教育成本的内容。 他提出教育成本可分为两大类:直接成本和间接 成本。直接成本主要是学校提供教育服务的成本，但也有一部分是学生因上学而 7 发生的支出:额外的食宿费、服装费、往返于家庭与学校之间的交通费，以及书费、 运动器械等学校用品费用。间接成本主要有学生上学放弃的收入，学校享受的税 款减免，用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入(利息或租金)。 盖淅生(1982)在其著作教育经济学中指出，教育活动是一种教育服务， 教育成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本。教育生产者是公私立教育 机构，教育的消费者是学生。教育成本等于教育生产者的成本(即直接成本，亦即 公私立教育机构之费用支出)加教育消费者的成本(即间接成本，亦即机会成本)。 阎达五、王耕3(1989)认为，教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活 劳动的价值形式总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。它包括: 第一，有形成本，也叫直接成本，即在教育过程中直接培养学生、可以用货币计 量和表现的劳动耗费。第二，无形成本，即间接成本和机会成本:进入劳动年龄的 学生由于上学而未就业所放弃的收入。 王善迈4(1996)认为，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或 者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支 付的全部费用。只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的 各种资源，如果不是用于培养学生，而是用于其他目的，则不能构成教育成本。 范先佐5认为:教育成本即指学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接 教育费用而言。它包括教育的社会直接成本和间接成本，教育的个人直接成本和 间接成本。教育的间接成本又称机会成本。教育的社会直接成本指各级政府通过 财政支付的教育费用，企事业单位、慈善机构以及其它社会集团或个人对教育的 捐款、捐赠等。社会间接成本指教育使用的土地、建筑物、设备等如不用于教育 而用于其它方面可能获得的利息、租金收入，或用于教育而免除的税收，达到法 定劳动年龄段的学生如不上学而就业时国家可能获得的税收。教育的个人直接成 本指学生本人、家庭、亲友为学生受教育直接支付的学费、杂费、书籍文具费、 文体费、交通费、住宿费、生活差距费等。个人间接成本指达到法定劳动年龄段 的学生因上学而未就业可能放弃的就业收入。 袁连生(2000)在其著作教育成本计量探讨中指出:教育成本的本质是为使 受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价 值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，前者为教育的实支成本，后者为 3 阎达五、王耕， 教育成本研究 ，1989 4 王善迈， 教育投资与财务改革 ，1996 5 范先佐， 教育财务与成本管理 ，2004 8 教育的机会成本。 从上述各位学者对教育成本内涵的阐述中，可以看出尽管各位学者对教育成 本概念的表述不太一致，但对其本质内涵的理解却基本相同。由此，笔者从中得 出结论，从理论上来讲，所谓教育成本就是指学生在学校接受教育期间，学校用 于培养学生以及学生为了接受教育服务而耗费的资源，它既包括学校和学生个人 在教育活动中所实际支出的直接成本（或称实际成本)，也包括学校为提供教育服 务场所形成的占用资源以及学生因为选择接受教育而放弃其他选择的而形成的 机会成本(或称为间接成本)。 但从实践上来讲，学生自身为了接受教育服务而耗费的资源所形成的直接成 本以及他们为接受教育而放弃的其他选择的机会成本无论是学校还是学生个人 都很难计量。学生自身所发生的直接成本，受到自身家庭经济状况和学生个人的 消费习惯的影响，可谓是因人而异。另外，学生个人的机会成本也更是因为学生 自身素质的不同而千差万别。这些成本的计量连学生自身都无法做到，更不用说 学校了。更重要的是，学生个人所产生的直接成本和机会成本都是由学生自己承 担。另外，各高校用于培养学生的教育资源机会成本的计量不仅是一项复杂浩大 的工程，而且难以准确计量。例如，高校的重要固定资产教学楼、办公楼、宿 舍楼的机会成本都因新旧程度的不同、地理位置的不同而不同；再如，高校教育 资源的另一个组成部分人力资本，也因教师教学能力、科研能力的差别而存在 巨大的差异。所以笔者认为高等教育成本的计量应主要是计量高校用于培养学生 所发生的直接成本。 3 . 2 高等教育成本计量的会计假设和原则 3 . 2 . 1 高等教育成本计量的会计假设 高等教育成本计量是高校会计计量的一部分，需要利用会计记录中所得来的 基础数据，所以成本计量必须以会计计量理论为前提。 会计基本假设（basic assumption）是会计确认、计量和报告的前提，是对会 计核算所处时间、空间环境所作的合理设定。按照 1997 年国家颁布的事业单 位会计准则 ，事业单位在组织会计核算时，应以会计主体、持续经营、会计分 期、货币计量作为会计核算的基本前提。而根据 1989 年财政部制定的事业行 政单位预算会计制度中，列出了适用该制度的“事业行政单位”的范围为：各 级各类教育、科研、卫生（不含医院） 、文化、体育、通讯、广播电视、地震、 海洋、市政、城建以及其他专项事业费的事业单位；各级各类农业、林业、气象 9 等农业事业单位；各级国家机关和受国家预算补助的社会团体等行政单位。由此 可以看出学校属于典型的事业单位。所以也应以会计主体、持续经营、会计分期、 货币计量作为会计核算的前提。 3.2.1.1 会计主体 (accounting entities )与高校成本计量主体 会计主体假设是指会计确认、计量和报告的空间范围。它明确了会计工作的 空间范围，也限制了会计的活动范围。作为会计主体必须具备三个条件：第一， 具有一定数量的经济来源；第二，进行独立的生产经营活动或其他活动；第三， 实行独立的核算，提供反映本主体经济情况的会计报表。 根据会计主体的概念，可以认为高等院校就是会计核算的主体，也即是成本 计量主体。首先，高校接受上级财政拨款，因此它具有一定数量的经济来源。其 次，高校可以根据自己的需要合理安排使用资金，独立制定教学计划，并不受其 他组织的影响，所以其运行具有独立性。再次，显然高校都实行独立核算。 但高校中的院系能否作为会计主体仍有争议，笔者认为院系不应该作为成本 计量的会计主体。首先，院系没有完全的经济上的独立性。无论是财政的经常性 拨款还是资本性拨款，政府都是直接向学校拨付的；其次，院系没有满足具有一 定数量的经济资源条件，因为学费的收取也是高校统一组织的，院系不能独立取 得经费来补偿所消耗资源的支出；再次，院系不能独立提供教育产品，例如高校 中设置的公共课是由其他院系的教师来教学，所以院系也没有满足进行独立的生 产经营活动或其他活动条件。而且，如果要对院系进行成本计量的话，院系就要 增加会计人员，而且要对会计人员进行专业的成本计量培训，这无疑增加了一笔 人员支出。另外，从高校管理的角度来看也没有必要再进行院系成本的核算。但 高校可以按院系设明细帐。 3.2.1.2 持续经营 (going concern ) 持续经营是指会计主体在可预见的未来将持续存在和发展下去，明确了会计 工作的时间范围。持续经营假定的意义，在于解决了会计主体的资产评价和费用 分摊等会计计量的实际问题。它为权责发生制奠定了基础，也是一致性、可比性 等会计信息质量要求的依托。 进一步论述，持续经营指会计主体现在不面临破产的威胁，不会被迫清算， 各种资产不需要马上变现。高校作为事业单位，接受上级拨款和政府的相关政策 的扶植，不会突然破产倒闭，只要高校能够继续招收新的生源，高校的教学活动 可以正常开展，就有理由认为高校在可预见的将来持续经营。因此高校的成本计 10 量也应遵循持续经营的假设，否则核算出的教育成本就不准确，按学年核算教育 成本的许多账务处理，如固定资产折旧，跨期费用的预提、待摊就失去了基础。 3.2.1.3 会计分期（accounting period）与高校成本计量期间的划分 会计分期的含义是：会计主体在持续经营过程中所发生的各种经济业务可以 归属于认为划分的各个期间。 我国中华人民共和国会计法第八条规定，我国法律6规定的会计年度同公 历年度。 高等学校会计制度第一部分总说明第二条也明确规定高等学校会计 年度采用公历年度。 高校学生培养的学制随着教育层次的不同而不同，如专科 3 年，本科 4 年或 5 年，硕士生 3 年、 2.5 年或 2 年，博士生 3 年，由此可以看出教育成本计量期 间不能与学制相同。而从制度上的规定我们可以看出高等教育成本计量应当以会 计年度为成本计量期间。但是由于学生的入学与毕业时间，每年开学与放假时间 均与公历年度不致。所以就如划分成本计量期问题，我国学术界引起了不少的争 论。目前对这个问题的看法大致可以划分为三种不同观点： 第一，部分学者主张采用公历年度。因为：首先，现实生活中高等教育经费 支出主要依靠财政拨款，而财政拨款采用的是公历年度，即 1 月 1 日至 12 月 31 日。考虑到财政拨款和学生培养的连续性，培养成本的成本计算期以公历年度为 宜。其次，从制度上讲，应采用公历年度，如前面所列的中华人民共和国会计 法 事业单位会计准则 高等学校会计制度都规定采用公历年度。 第二，部分学者认为成本计量期间应当与学生培养的周期一致，即以学校向 一个学生提供一年的教育服务量学年为成本计量期，教育成本报告与其他财务 报表各自依据自己的会计年度分别编制。其理由是学校的教学是按学年组织的， 政府对教育的拨款是按学年拨付的，学费是按学年收取的。 第三，还有部分学者主张彻底修改事业单位会计准则和各级学校会计制度， 允许学校将会计年度按学年确定，如当年 9 月 1 日至次年的 8 月 31 日。这样学 校的会计年高校会计制度。 笔者比较赞同采用公历年度的观点，因为第一，我国的会计制度都是以公 历年度作为会计年度的，是统一的。成本计算周期不需要一定与会计年度一致。 例如，在企业会计中，造船厂的生产周期很长，造一艘船往往要花上几年的时间， 但这并不妨碍期以公历年度为会计年度。第二，学生的教育培养是连续的，好像 6 中华人民共和国会计法第八条 11 企业的连续生产一样，并不会因为会计年度而带来成本计量上的混乱。但这样一 来，就会出现学生的培养周期和成本计量周期不一致的矛盾。笔者认为此矛盾是 可以化解的。笔者将在后面的教育成本计量程序中详细论述。 3.2.1.4 货币计量 (monetary convention) 货币计量假设的基本含义是，只有能用货币反映的经济活动，才能纳入到会 计系统中来。这意味着：第一，会计所计量和反映的，只是能用货币计量的方面； 第二，不同实物形态的资产需要用货币作为统一计量单位，才能据以进行会计处 理。货币假设使得会计主体对大量复杂的经济业务进行同一汇总、计量成为可能。 所以高等教育成本的计量也必须遵循货币计量假设。 3 . 2 . 2 高等教育成本计量的原则 高等教育成本计量的原则是指进行高等教育成本计量应该遵循的行为规范， 是指导会计人员进行成本计量的基本准则，高校教育成本计量作为事业单位会计 核算的一部分，应该按照事业单位会计准则确定的会计原则进行。 事业单位会计准则第二部分一般原则中提出了 11 条会计计量原则，包 括客观性、有用性、可比性、一致性、及时性、清晰性、配比性、重要性、历史 成本等原则。由于现行事业单位会计准则并不计量成本，因此有些会计原则就与 计量成本的要求发生了矛盾。为了准确计量教育成本，高等学校在遵循现行事 业单位会计准则规定的大部分会计原则的基础上，还必须遵循会计的一般原则： 3.2.2.1 修正的权责发生制原则 企业会计准则中的权责发生制（accrual basis principal）是指：凡是当期已经 实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期 的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用， 即使款项已在当期收付，也不 应当作为当期的收入和费用。收付实现制（cash basis principal）是与权责发生制 相对应的一种确认基础，它是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。 高等学校会计制度第一部分总说明中第五条规定： “高等学校会计核算 一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。 ” 从此规定中， 我们可以看出高校在进行会计处理时，同时存在着收付实现制和权责发生制两种 处理原则，对预算资金的收支处理按照收付实现制处理，对经营活动收入和支出 的处理按权责发生制。 但是在实际工作中，收付实现制并没有准确反映学校的收支情况，导致账面 的资产和负债与实际不符。例如，本年度购进的大型教学设备，只要款项已付， 12 就列入当年报费用，其结果就形成当年费用支出大，若进行成本核算的话，当年 报成本就高而不实。再如，对银行贷款利息的偿还和欠发工资等这类负债，在收 付实现制下只在偿还时才计入账簿，低估了财务风险。而在权责发生制下每月都 要计入账簿，才可以全面反映高校的债务状况。可见，全责发生制是高校进行教 育成本计量的需要。 然而，高校作为典型的事业单位，属于非营利组织的范畴，是不计量利润的， 而且高校也没有企业意义上的收入。美国的审计和会计指南中“非营利组织审计” 7将非营利组织收入描述为主要日常活动的资产流入。 高校收入的主要来源是上级 的财政拨款和相关方面的捐赠。这些资产流入，并不能像企业的收入一样，基于 本期的生产经营而能够准确界定本期的收入，高校的“收入”可能在本期使用， 也可能在以后期间使用，很难与当期指出的成本费用相对应，所以最好的计量方 式就是于收到时确认。因此，笔者认为，高等教育成本计量所需要的权责发生制 不同于企业会计准则中的权责发生制，应该进行修正。笔者在这里称之为“修正 的权责发生制” ，即：成本费用的计量适用企业会计准则的权责发生制中关于成 本费用的规定，而“收入” ，即资产流入，则采用收付实现制。 3.2.2.2 区分长期性支出和短期性支出的原则 企业会计准则中有划分收益性支出（income disbursement）与资本性支出 （capital disbursement）的原则。划分收益性支出与资本性支出，有助于正确地 确认当期损益和资产的价值，保持会计信息的客观性。划分收益性支出与资本性 支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期成本，哪些支出不能计入当期 成本。要准确核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。 事业单位会计准则没有对资本性支出和收益性支出进行区分，高校也没 有企业意义上的收益性支出。笔者认为高校的支出可以分为两类，一类是长期性 支出，对应企业的资本性支出，是指那些不仅服务于当期，还服务于以后期间的 支出；另一类是短期性支出，于企业的收益性支出相对应，是指那些仅服务于当 期的支出。 3.2.2.3 修正的配比原则 企业会计的配比原则(matching principal)既强调一个会计期内的费用成本与 该期内的收入或产出配合比较，又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产 出配合比较，前者确定一个时期的成本，后者确定一项产出的结果。 7 弗洛伊德.a 比姆斯等著， 高级会计学 ，2002 13 可见配比原则包含两层含义，一是因果配比，将发生的收入与产生该收入的 成本、费用相配比，二是时间配比，将一定时期的收入与同一时期的成本费用相 配比。例如为培养会计学专业学生所发生的支出不能计入外语专业学生的培养成 本中去。上个学期购买的教学用品支出不能计入本学期中。 事业单位会计准则规定8： “有经营活动的事业单位，其经营支出与相关 的收入应当配比” 。它并没有对高校进行教育成本计量必须遵循配比原则进行规 定。笔者认为，高校作为事业单位，无需进行收入和成本的配比，从而得到利润， 这不符合非营利组织不计盈利的特征，我们实际中也不需要“收入成本”所得 出的数据。所以高校成本计量所需要的配比原则并不是收入和成本的配比，而是 支出和成本对象的配比。对于那些全部服务于该批成本对象的支出，应一次计入 其成本；对于那些服务于几批成本对象的支出则应先进行成本分摊。 修正的权责发生制原则、修正的配比原则、区分长期性支出与短期性支出原 则是密切相关的，它们从不同方面规范会计主体正确核算收入和成本，是核算教 育成本必须遵循的三项基本原则。 3 . 3 高等教育成本与教育经费 教育经费支出是高校会计制度下按收付实现制确认的当期高校的全部支出。 包括拨出经费、教育事业支出、科研事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附 属单位补助、结转自筹基建七个项目。拨出经费科目核算高等学校按核定的预算 拨付给附属单位的财政补助经费。转拨上级补助收入和用自有资金对附属单位的 补助在“对附属单位补助”科目中核算，不在此科目核算。教育事业支出科目核 算高等学校开展教育事业活动发生的各项支出，包括专项支出和非专项支出。科 研事业支出科目核算高等学校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构所发 生的费用开支，包括专项支出和非专项支出。借款科研支出也在本科目核算。经 营支出科目核算高等学校在教学、科研及辅助活动之外，开展非独立核算经营活 动发生的支出。上缴上级支出科目核算高等学校按规定上缴上级单位的支出。对 附属单位补助科目核算高等学校用财政补助收入之外的资金补助附属单位所发 生的支出，包括对附属单位的专项补助和非专项补助。结转自筹基建科目核算高 等学校用财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出。 从教育经费支出包含的七个项目可以看出，教育经费支出并不等同于教育成 本，其包含了高校所有的支出，所以包含了很多不能计入教育成本的支出。例如， 8 第二章一般原则第十七条 14 “拨出经费”中对与学生住宿、餐饮非直接相关的附属单位补贴；经营支出，上 缴上级支出等这些与学生培养并不相关的费用等均不能纳入教育成本。另外，由 于教育经费支出的计量基础是收付实现制，所以它无法涵盖以修正的权责发生制 为基础的应当计入教育成本的各项折旧摊销费用。例如，教学楼、宿舍楼等固定 资产的折旧费用。 上述分析可以看出，教育经费支出与教育成本并不是等同的，应该根据教育 成本的内涵确认教育成本的项目。 3 . 4 高等教育成本计量的成本项目 所谓高等教育的教育成本项目，就是多种费用按其用途的分类。高等教育的 各项成本费用，其经济用途是不同的，有的直接用于人才培养和科研活动，有的 则用于管理人才的培养。可见，仅有一个总括的教育成本计量指标是难以满足高 校教育成本管理需要的。这就有必要将教育成本按其经济用途划分为若干成本项 目。这不仅可以明确成本中各种费用的去向，应当有那些部门负责监督和控制以 加强经济责任，而且可以明确成本的构成情况，便于分析成本升降原因，以及各 种因素对成本升降的影响程度，从而更加有效地加强教育成本的控制。 目前我国对高等教育的教育成本计量应设置的项目还没有形成统一意见。肖 玉秀（1996）的设计是三个成本项目 ：直接费用、辅助费、管理费用。这一设 计过于简单，不能反映成本项目的功能，从中看不出人员费、业务费用、折旧费 用等管理所需要的内容。王耕（1998）曾设计过 11 个成本项目 ：工资、补助工 资、职工福利费、离退休人员费用、人民助学金、公务费、修缮费、业务费、差 额补助费、折旧费、其他费用。这一设计过多地考虑了与当时会计制度的联系， 过于繁杂。其中有几个项目 还不是教育成本的内容，应该取消或调整，如助学 金、离退休人员经费。袁连生（2000）提出设置工资、公务费、业务费、修缮费、 折旧费五个教育成本项目。范先佐（2004）提出将教育成本计量项目设置为工资、 行政事业费、教学业务费、固定资产折旧费、用于人才教育培养的科研费、与学 生有关的费用等 6 项。这一设计思想基本上是比较完善的，但是包含了学生奖学 金和助学金和学生住宿等方面的补贴，不应该计入教育成本项目，这些支出相当 于学校收入的转移支付，与学校提供教育服务无关，不应计入教育成本 。陈伯 春（2005）等人认为高等教育生均成本由三部分组成：生均人员成本，生均折旧 成本和生均教育公用成本。其中公用成本包括公务费、业务费、修缮费、业务招 待费和其他费用。 15 笔者比较赞同范先佐教授所提出的六个教育成本项目。但是笔者认为，可以 将“用于人才教育培养的科研费”这个项目并入“教学业务费”项目，作为它的 其中一项列示会使得教育成本项目的分类更为简洁。因为“教学业务费”这个项 目反映的就是高校为完成教学业务所消耗的费用，而“用于人才教育培养的科研 费”也是其中的一项，应该合并。 各成本项目的具体内容如下： 3 . 4 . 1 工资 工资是教育成本中最大、最重要的项目，指学校支付给教师和为教学服务的 行政、后勤人员的工资费用。包括 表 3.1 工资的具体内容 基本工资（高校支付 给教职工的主要报酬 形式） 包括：基础工资、职务工资、工龄工资、地区生 活补贴等 补助工资( 对教职工 的补助) 包括：教龄津贴、取暖补贴、伙食补贴、粮食补 贴等 其他工资( 除上述两 项以外的费用) 包括：除上述两项以外的支付给教职工的费用 职工福利( 解决职工 及其家属生老病死等 问题所支付的费用) 包括：公费经费、公费医疗、病休教职工工资、 独生子女保健费等 工 9 资 特别注意的是： 第一， 对后勤人员的工资问题应区分不同的情况。 因为从 2001 年 5 月 1 日起，全国高校后勤服务社会化的改革完成（后勤剥离）以后，后勤集 团职工的工资不应再计入高等教育的教育成本。第二，我国的学校还未建立养老 统筹制度，在职的教职工工资中不包含养老费。离退休教职工的退休金则由财政 单独拨款支付。按教育成本计量的要求，离退休教职工的支出由财政单独拨款的 部分不能计入教育成本。相反，在职教职工工资中未包含的养老费，应参照有关 的养老统筹方案，按在职职工工资的一定比例计提，计入高等教育的教育成本。 3 . 4 . 2 行政事业费 行政事业费是指学校用于教学和管理方面的日常支出，具体包括公务费、办 9范先佐， 教育财务与成本管理 ，2004 16 公费、邮电费、水电费、公用取暖费、差旅费、器具设备车辆保养修理费、机动 车辆燃料费、会议费等经常性费用10。 3 . 4 . 3 教学业务费 教学业务费是指学校为完成教学业务所支出的消耗性费用和低值易耗品购 置费，具体包括两部分： （1）课时费酬金、教学和试验