（会计学专业论文）浅谈政府绩效审计在我国的开展.pdf

内容提要 政府绩效审计兴起于二十世纪4 0 年代，它代表了现代审计的发展方向，是审计发 展史上的一座里程碑。它进一步扩展和深化了经济责任的内涵，使政府审计开始进入以 绩效审计为中心，绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。目前它已经成为许多 国家政府审计关注的焦点和主要的工作内容。然而我国目前尚未全面地开展政府绩效审 计，本文研究的目的正是想借鉴西方各国开展政府绩效审计的成功经验、方法和技术， 结合我国当前国情和未来发展趋势，积极推动我国政府审计由目前的财务审计向绩效审 计的转变。 本文初浅的提出笔者对我国政府绩效审计含义的理解，并与管理审计、经济效益审 计等审计形式作了对比，指出政府绩效审计是一种新型的现代审计。本文还对政府绩效 审计的主体作了进一步的探讨，首次提出除了政府审计师外，管理职业界的管理咨询师 和民间审计机构的注册会计师也是政府绩裁审计的重要参与人员，虽然目前我国政府绩 效审计的主体还是政府审计师，但后两者将成为以后我国大规模开展政府绩效审计在人 员方面的后备军。除此以外，笔者还总结了国外开展政府绩效审计的共同点，从主观认 识和客观环境两方面比较了我国与美国的不同，指出我国目前开展绩效审计存在的制约 因素。困难虽然存在，但是我国仍具有开展政府绩效审计的可能性。最后，笔者重点研 究了我国政府绩效审计标准的建立，初步提出有关政府绩效审计指标体系的设想。 关键词：政府绩效审计经济性效率性效果性 a b s t r a c t g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i th a sp e r f o r m e ds i n c e19 4 0 s i tr e p r e s e n t s t h ef u t u r e w a yo fg o v e r n m e n t a u d i t i t s p r e a d s t h e m e a n i n go f e c o n o m i c r e s p o n s i b i l i t y s o 。g o v e r n m e n ta u d i ti s i n t h en e wp h a s ei n c l u d i n gt w of o r m s ： f i n a n c i a la u d i ta n dp e r f o r m a n c ea u d i t p e r f o r m a n c ea u d i th a sb e c o m et h em a i n m i s s i o n so f g o v e r n m e n t a u d i t o ri n m a n yc o u n t r i e s b u t ，i n o u r c o u n t r y , g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i ts t i l lc a n tb ee x e c u t e di nal a r g ea r e a t h e i n t e n t i o no ft h i sp a p e ri st ol e a r nf r o mo t h e r si no r d e rt od r i v eo u r g o v e r n m e n t a u d i t t u r n i n gf r o mf i n a n c i a la u d i t t op e r f o r m a n c ea u d i t i nt h i sp a p e r ，t h ea u t h o rc o m p a r e st h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tw i t h e c o n o m i c e f f i c i e n c ya u d i ta n dm a n a g e m e n t a u d i t t h e ns h e g i v e st h e d e f i n i t i o no f o u r c o u n t r y sg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t s h ea l s ot a l k e da b o u tt h ea u d i t o r a n dt h e o b j e c to ft h i sa u d i t t h ea u d i t o r sc o m p r i s et h r e ep a r t s ：t h ec o n s u 随n t t h e g o v e r n m e n ta u d i t o ra n dt h ec p a b u t n o w a d a y s ，t h em a i na u d i t o mo fo u r g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ta r es t i l lt h eg o v e r n m e n ta u d i t o r s o t h e rt w oa r e t h er e s e r v i s t s a f t e rt h a t ，t h ea u t h o rc o m p a r e st h ec i r c u m s t a n c eo fo u r c o u n t r y w i t ht h a to fa m e r i c ai no r d e rt of i n do u tt h er e a s o n sw h yt h e g o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i tc a n tb ep e r f o r m e dw e l l i no u rc o u n t r y , t h o u g hw eh a v es o m a n yd i f f i c u l t i e s w es t i l l h a v et h ee x p e c t a n c yt op e r f o r mi t a tl a s t ，t h ea u t h o r s t u d i e st h ev a l u es t a n d a r d so fo u rg o v e m m e n t p e r f o r m a n c ea u d i ta n dd e s i g n sa s e r i o u so fv a l u e f o r m u l a s t h o u g ht h e v a l u es t a n d a r d sa r e r l l tm a t u r e t h e ya r et h e b a s i cs c a l et ov a l u eo u rg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e s o v a l u es t a n d a r d sa r et h e m o s ti m p o r t a n tp a r to ft h i sp a p e r k e y w o r d s ：g o v e r n m e n t p e r f o r m a n c e a u d i t e c o n o m i c s e f f i c i e n c y e f f e c t i v e n e s s x 6 2 1 4 0 6 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名：王鹕 2 0 0 4 年3 月1 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名：三敦了 导师签名：主义形翌 2 0 0 4 年3 月1 6 日 序言 随着人类进入2 0 世纪4 0 年代，政府审计领域发生了深刻的变化，政府绩效审计开 始登上了政府审计的历史舞台，进一步扩展和深化了经济责任的内涵，政府审计开始进 入以绩效审计为中心，绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。自7 0 年代后， 政府绩效审计得到进一步迅速发展，并成为许多国家政府审计关注的焦点和主要的工作 内容。政府续效审计的出现和发展一方面加重了政府审计部门的责任，另一方面也把政 府审计推向了更加广泛的领域。 面对政府审计领域里的巨大变革，我国政府审计理应顺应这一历史潮流，积极实现 由政府财政财务审计向政府绩效审计的转变，从而推动我国政治体制改革、加大惩治腐 败的力度，建立一个高效、精干、廉洁的政府，使我国在有限的财政资金支出条件下发 挥政府最大的职能。 然而，目前由于人们的思想认识等主观方面以及体制环境、经济环境、法律环境等 客观方面均存在着诸多不利因素，从而阻碍了政府绩效审计在我国大规模的顺利实施， 本文研究的目的正是找出不足，积极借鉴其他绩效审计开展得比较好的国家的成功经 验，在以往学者研究的基础上，试图建立起一套适合我国国情的政府绩效审计评价标准 体系，解决目前我国开展政府绩效审计的这一重大难题，从而推动政府绩效审计在我国 范围内大规模的顺利开展。 浅谈政府绩效审计在我国的开展 壹、政府绩效审计的意义 一、问题的提出政府绩效审计产生、发展的根本原因 ( 一) 公共受托责任的发展 受托责任学说是当前理论界有关审计产生、发展的基础的较为公认的学说，它的主 要思想是：受托人为了向委托人说明其履行责任的情况而聘请独立的人员对其责任履行 情况进行评价，以解除自身受托责任。把一般的受托责任概念应用于中央及地方政府和 国有企业，就产生了公共受托责任的概念。公共受托责任是指受托管理并有权使用公共 资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的责任和义务。它是政府审计产生发展的基 础。实际上。受托责任有两种不同的表现形式，基于此两种不同的表现形式与之匹配有 两种不同的审计。 1 、程序性受托责任。 程序性受托责任，是指根据事先确立好的标准来编制财务报表，并由审计证明其公 正性，以决定受托人是否值得信赖，并解除其受托责任。程序性受托责任强调要遵循各 种法律、规章制度，特别是财务制度，会计准则及预算收支制度。与这种受托责任相匹 配的审计就是财务合法合规性审计。在公营领域内，与程序性受托责任相匹配的就是政 府财政财务收支审计。 2 、结果性受托责任 结果性受托责任，是指对各釉资源是否得到经济而有效的利用结果而确立的责任。 这种形式的受托责任不以合法性为根本，而是以合法性为基础，强调资源动用的结果或 管理业绩的好坏。在公营领域内，与结果性受托责任相匹配的就是政府绩效审计。 公共受托责任的概念是个动态的概念，公共受托责任的思想是一个不断发展的思 想，所以政府审计的重点也是不断发展变化的。当公共受托责任由程序性受托责任发展 到结果性受托责任，那么政府审计由政府财政财务审计向政府绩效审计的发展就是必然 结果。可以说，政府绩效审计是政府财政财务审计合乎逻辑的扩展。政府绩效审计就是 源于这样一种公共受托责任关系：政府作为受托方对公共资源的所有者公众负有不 。王光远管理审计理论 1 9 9 61 5 2 页 4 断提高公共资源的使用效率和效果的责任。 ( 二) 民主政治的进步纳税人参与政治意识的提高 著名审计学家杨时展教授对政府绩效审计出现的背景有一段精辟的论述：“在民主 启蒙时期，人民只要求其取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝，至于取之 于民的如何花费，人民并不过问：随着社会的发展，民主意识的增强，人民逐渐要求取 之于民的必须用之于民，不按人民的意志使用，人民就有权要求他负政治责任：随着社 会的进一步发展，民主权利更进一步增长，人民进而要求一切取之于民的必须经济而有 效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责。” 由此看出，随着民主政治的发展，纳税人参与政治的意识得到加强，他们的地位由 被动转向了主动，他们期望了解执政的政府在公共财政支出领域的效率，大型公共工程 项目决策的过程是否科学，最终的结果是否有利于整个社会的发展，是否有利于改善广 大纳税人的生活状况，是否符合广大纳税人的根本意愿。由于传统的财务审计已远远不 能满足纳税人对此类信息获取的要求，这种情况下，政府绩效审计便应运而生。 ( 三) 纳税人的授权纳税人经济意识的提高，经济需求的体现 政府绩效审计的产生不仅源于广大纳税人民主意识的提高，参与政治愿望的增强， 而且更重要的一个方面是广大纳税人经济意识的提高，经济需求要求得到满足。纳税人 作为理性的经济人，他们时刻都在进行投入和产出的比较。一方面依法足额及时的缴纳 税款是他们的义务，另一方面关注纳税资金的用途及其使用是否经济有效是他们的权 力。如果理性的纳税人发现他们上缴的税金没有得到有效的使用，而是为满足公营部门 部分人员个人需要而被挥霍浪费，那么，他们将拒绝继续支付这部分公共支出。这种纳 税人经济意识的提高，经济需求的增强实际上是授权给国家审计机关，要求他们对政府 部门、公共机构的支出绩效、社会公共资源的使用责任开展政府绩效审计。 ( 四) 政府支出规模的大幅度增长 当资本主义社会经历了1 9 2 9 - - 1 9 3 3 年的经济危机后，他们认识到以市场调节为中 心，自发调节的马歇尔古典经济学有其不可避免的缺陷，于是主张政府全面干预社会经 济生活的凯恩斯主义开始风靡全球。政府在社会经济生活中的作用越来越大，随之而来 政府支出规模也就在不断扩大，国家的公共支出占国民生产总值的比例大幅度上升。公 众作为公共资源的拥有者希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息， 政府绩效审计正好满足了社会公众这方面的需要。 ( 五) 政府预算方法的改变 现代政府绩效审计产生的另外一个原因是2 0 世纪中叶，些国家改革了预算体制， 由传统的预算方法改为。零基预算的方法。零基预算要求划分和评估成本以及保证所有 机构中的优先目标。实行零基预算，要先由部门高层管理提出基本目标和总原则，然后 将一系列决策责任下放给中层管理部门，由他们负责具体说明为完成赋予他们的目标， 项目规划的哪些部分可以保留，哪些部分则不太重要。政府预算方法的改变要求国家审 计机关对零基预算中的每一个预算项目的绩效情况进行审计，并将审计的结果向议会报 告，以此作为审批政府预算的依据。所以政府绩效审计开始在这些国家产生、发展起来。 ( 六) 统治阶级要求解脱自身受托管理责任 尽管受托责任学说在发展。纳税人民主意识在提高，参与政治的热情在不断高涨， 而且作为理性的经济人，他们的经济需求要求得到满足的呼声越来越高，这些都是政府 绩效审计产生的重要原因，但是，一项波及范围很广的活动能够顺利地开展关键还是要 取决于统治阶级的意志。政府绩效审计也不例外，它之所以能在世界许多国家广泛地开 展起来，无疑得到了各国统治阶级的支持，否则民众的呼声也好、热情也罢，都只能体 现为一种意愿，而难于变成一种实践活动。正是因为各国的统治者认识到，他们要想维 护自己的统治地位，要想在广大社会公众面前树立起一个取信于民、廉洁高效的政府形 象，那么他们就有责任向民众说明他们把通过税收等各种渠道从民众那里取得的财政收 入经济而有效地投入到为改善整个社会状况的各个领域，而且已经取得了预期的效果。 这样做的目的无非是统治阶级想解脱自身的受托管理责任，以得到广大民众的拥护和支 持，从而稳定他们的统治地位。当然，在如何有效的解脱统治者自身的受托管理责任方 面，政府绩效审计无疑是一种有效的手段，所以，政府绩效审计这种特殊的审计活动才 成为了目前以及今后政府审计的主流。 基于以上六点主要原因，政府绩效审计才得以在世界各国广泛的开展起来。政府绩 效审计作为一种崭新的审计形式，对于不同的经济体制，政治体制的国家都具有广泛的 。零基预算制度是指：在编制年度硬算时每个部门的负责人对新的预算年度中想做的所有事情进行审核，而不仅修改 上年预算中检验新增部分，必须重新审核每项工作计划，并测定不同层次服务所需的资金所有的工作计划。无论新的还 是旧的，以及服务的不同层次，都要在编制预算时重新考虑。 6 适用性。 二、我国开展政府绩效审计的现实意义 我国自1 9 8 3 年建立社会主义审计制度以来，政府审计工作取得了重大成就，对于 财政财务收支的合法合规性检查，打击贪污腐败，抑制奢侈浪费，明确政府责任，促进 国民经济稳定健康的发展等方面都起到了积极的作用。但是，政府审计作为一种高层次 的、综合的政府活动不仅应在经济监督方面发挥作用，而且应在经济管理领域发挥作用。 现阶段，将我国政府审计工作的重点转向政府绩效审计具有深远的现实意义。 ( 一) 开展政府绩效审计是推进我国政治体制改革的需要 社会主义国家里人民是真正的主人，政府代表人民并按人民的意志行使国家的权 力。政府占有并支配的国家资产实质上为全体人民所若有，包括各种税收或其他形式取 得财政收入及其他收入。那么，一切以人民名义取得的物质资源和人力资源的配置、消 耗都必须接受人民的监督，从而才能保证其真实、合理、有效。这是社会主义民主制度 的基本要求，也是人类历史发展的潮流。中共“十五大”明确提出加快社会主义政治体 制改革的口号，“走向繁荣，走向文明，走向民主”已成为共识。在这种形势下，建立 完善有效的政府绩效审计制度，有利于扩大人民对公共收支的经济性、效率性、效果性 进行有效的监督，提高人民参与监督的积极性，从而更好地发扬社会主义民主，加快政 治体制改革的步伐。 ( 二) 开展政府绩效审计是惩治腐败、打击官僚主义，建立高效、精干、廉洁的政 府机构的需要 改革开放以来，我国财政支出飞速发展。伴随着公共支出的大幅度扩张，由于规划 不当，经济责任不清和铺张浪费等原因造成的公共资金浪费e t 益严重。在我国的行政事 业单位中突出存在着几个严峻的问题：一是机构臃肿，人浮于事，管理效率低下，经常 是一个项目从立项到最终上马需要经过层层审批，等到项目批下来，却发现对项目投资 已失去意义。二是经费支出的控制弱化，浪费奢侈现象严重，造成国有资产大量流失。 其三是官僚主义严重，腐败盛行。这种现象不仅在政治上影响党群关系，在经济上也造 成了无法估量的损失和浪费。例如，我国每年因建筑工程倒塌事故造成的损失和浪费都 在1 0 0 0 亿元左右，相当于我国新增发的国债收入。基于上述行政事业单位存在的突出 7 问题，开展政府绩效审计，提供公共资金使用方面的信息，加强对政府部门的监督，已 成为当务之急。要使政府有效的使用资源，提高政府管理效率，关键是要提高政府管理 部门官员的责任感、责任心和法律政策水平。政府绩效审计审查的就是政府管理资源的 经济性、效率性和效果性，评价政府的责任，发现其不足，促进其提高效率，从而有效 的消除人浮于事的现象，控制行政性腐败的发生，抵制官僚主义，增强政府官员的责任 感，从而推动社会经济的发展。所以政府绩效审计的开展势在必行。 ( 三) 开展政府绩效审计是提高财政支出绩效，确保国家职能发挥的需要 虽然我国财政支出规模连年增长，然而财政支出占g d p 的比重却呈现下降趋势， 且连续几年出现财政赤字，1 9 9 8 年出现赤字9 6 0 亿元，1 9 9 9 年我国继续采取扩张性财 政政策，财政赤字更是扩大到1 5 0 3 亿元。可见，我国财政连年吃紧，财政状况比较困 难，基本上处于被动局面。这就要求我国在资源有限的情况下，尽可能经济有效的使用 资源。所有的财政支出都要精打细算，厉行节约，把有限的资金用在刀刃上，发挥最大 的使用效益。但是，目前我国财政支出的结构还很不合理，财政支出的绩效不高。1 9 9 6 年，全国地方财政用于经济建设的支出仅占2 6 ，而行政管理费及各类事业费比重达 5 7 。而且在经济建设支出中，基本建设支出大部分为非生产性支出和用于企业挖潜改 造资金，真正用于基础设旌建设及改善投资环境的支出相对很少，人员经费成为财政支 出的主要方面，许多地方财政主要是“吃饭财政”。许多政府部门、事业单位还存在重 收入轻支出，重开源轻节流的理财观念。这种低水平的财政支出局面已经严重制约和影 响了政府职能的正常履行，而财政性资金使用效益的低下更是雪上加霜。在我国财力有 限的情况下，对财政支出进行经常性的监督和检查，有利于促进各部门、各单位加强财 政支出的控制，提高财政支出的绩效。这样，我国财政支出一方面可以维持国家职能部 门自身的正常运转，另一方面，能为社会提供更多的公共服务，从而确保国家在社会经 济生活中的职能的正常发挥。 ( 四) 开展政府绩效审计是适应集约型经济发展的要求 党的十四届五中全会提出要实现“九、五”计划和2 0 1 0 年奋斗目标，必须实现两 个具有全局意义的根本性转变：一是经济体制由传统的计划经济体制向社会主义市场经 济体制的转变，一是经济增长方式从粗放型向集约型的转变。集约型经济是建立于市场 经济之上的效益型经济，它对审计提出了新的更高的要求，客观上需要突破传统的财务 8 收支审计的局限，扩大到经济性、效率性和效果性的审计上。在这种气候下，进行政府 绩效审计无疑是顺应了社会的呼唤。也只有这样，才能提高政府部门的经济行为效果。 另外，政府绩效审计也应主动承担起为集约型经济弹好前奏的任务，主动将审计前置， 从而推动经济增长方式的快速转换。到目前为止，我国直是一种粗放型的经济增长方 式，这种方式是靠高投入来维持产出效果，因此投入产出比率低，经济效益不理想，这 种客观事实造成人们对投入产出经济效益的观念淡薄，有些部门的负责人造成上千万的 损失却照样升官，然后堂而皇之的说没有违反财经法纪。事实上，贪污可治罪，损失浪 费却让政府手足无措。然而，在社会资源日益稀缺的今天，走集约型经济道路是社会发 展到一定阶段的必然要求。集约型经济是一种“精耕细作”的经济，是管理型和效益型 相结合的经济，最根本的要求是投入产出讲求最佳的经济效益配比，浪费和无效果是集 约型经济的天敌。国家审计作为社会经济监督最重要的组成部分，此时应率先将工作重 点从财政财务审计向绩效审计转变，以推动经济的转型。 、 总之，“一部审计的发展史表明，当一个国家的政府部门为形势所趋而不是权宜 之计，必须在国民经济的发展中担任重要角色时，国家审计的必要性就明显增加，它的 活动范围明显扩大，而且作为判断公共管理中的责任问题的机构就会取得前所未有的广 泛权力o 。”上世纪4 0 年代起，许多采用立法模式、司法模式和行政模式的国家审计机 关已从单纯的财务审计发展到绩效审计。随着我国政府职能的转变，政府从市场能管得 好，管得了的领域退出，政府职能真正转换到宏观调控、社会管理和公共服务上来，政 府部门所承担的公共经济责任明显扩大，我国政府审计从财政财务审计发展到绩效审计 是不可逆转的大趋势。 。文硕世界审计史中国审计出版社 1 9 9 0 9 贰、政府绩效审计概述 一、政府绩效审计的概念 ( 一) 政府绩效审计的定义 有关政府审计中的非财务审计各国称法不一。英国叫“价值为本审计”，加拿大叫 “综合审计”，澳大利亚叫“效益审计”，瑞典叫“效果审计”，而美国则叫“绩效审计”。 最高审计机关国际组织1 9 8 6 年4 月在澳大利亚举行的第1 2 次国际会议上决定将这类审 计统一命名为“绩效审计”。 第九届最高审计机关国际组织会议利马宣言审计规则指南总则中称：“除 了其重要性和意义都不容置疑的财务审计外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的 绩效、经济性和效果进行的审计。这种审计的范围不仅包括各种具体的管理活动，而且 还包括政府当局的组织和管理系统的全部活动。” 第十二届最高审计机关国际组织会议关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的 总声明中对绩效审计的定义作了如下描述：“除了合规性审计，还有另一种类型的 审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。” 巴基斯坦审计长公署将政府绩效审计定义为：“绩效审计是独立的审计单位的评 估，以确定在花费资源时是否已经充分注意到经济、效率与效益，并遵守了相应的条例、 规定与程序。” 美国审计总署将政府绩效审计定义为：“审计人员通过对证据的客观和系统的检 查，以实现对政府部门工作和职责履行情况的业绩提供独立评价为目的，从而改善政府 部门受托责任的履行情况，并为其改进措施提供信息的活动 。” 从以上列举的各国以及国际组织对政府绩效审计含义的探讨看，多为描述性定义， 而且从实质内容上看多无太大差别，基本上是围绕“三e ”即经济性( e c o n o m i c s ) 、效 率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 这三个要素进行的检查和评价。 经济性，具体是指充分考虑质量的前提下，活动所用资源成本的最小化，简单的说 就是支出是否节约。通常以实际投入比计划投入，即资源财产实际投入比计划所占或耗 费，藉以考核是否节约或经济，目的在于准确发现究竟在哪里出现了不经济的现象，以 。最高审计机关国际组织审计标准委员会审计标准第一章第4 0 款1 9 9 2 。巴基斯坦审计长公署绩效审计指南第二卷“开展绩效审计”1 9 8 5 第6 页 。g a o 政府审计标准1 9 9 4 年修订版第1 4 页 l o 衡量事中效益。 效率性，是指产品服务的产出与所使用资源之间的关系，包括以最小的投入取得一 定的产出或者以一定的投入取得最大的产出，简单的说就是支出是否讲究效率，通常以 实际投入比实际产出，即资源财产实际所占或耗费比实际所得，比如实际资金利税率， 成本利润率。 效果性，是指多大程度上达到政策目标，简单的说就是目标效果与实际效果之间的 关系。通常以实际产出比计划产出，即实际资产所得比计划所得，藉以考核预期效果的 实现程度。效果既可以是经济指标，也可以是非经济指标，它是衡量事后效益的重要内 容。 笔者通过比较国际审计组织以及各国审计机关对政府绩效审计的定义，结合我国实 际，对我国政府绩效审计做了如下的定义：审计人员对有国家财政支出或资助的投资项 目的资金的经济性、效率性和效果性进行独立的检查、评价，以提高政府业绩，解除其 公共受托管理责任的一种独立的经济监督活动。 ( 二) 政府绩效审计与我国经济效益审计的比较 长期以来，我国存在一种特殊的效益审计形式经济效益审计，既由独立的审计 机构对社会再生产的各环节以及非物质生产部门的业务经营活动和管理活动的合理性、 经济性、有效性进行监督、评价和鉴证，提出建议，以提高净效益为目的的一种独立的 经济监督活动。它与本文阐述的政府绩效审计在审计的目的上、方法上有一定的相似 处，但是两个概念，两种审计不能混为一谈。 1 、我国的经济效益审计与政府绩效审计产生的背景不同 经济效益审计始于2 0 世纪8 0 年代改革开放初期，当时多数国有企业缺乏活力，物 质消耗高，损失浪费严重，产品质量差，经济效益低下，这己成为我国经济发展的痼疾， 迫于压力，我国政府自上而下决定开展经济效益审计，主要目的是增产节约，增收节支。 而本文讨论的政府绩效审计则是经济发展和人民民主意识不断进步等多方面因素影响 的必然产物，并不仅仅是政府主观决定的产物。 2 、从审计范围看，我国的经济效益审计不同于政府绩效审计 经济效益审计是我国对国外的政府绩效审计、企业经营审计和管理审计以及项目审 计评估进行概括的一种审计类别国。从审计范围讲，经济效益审计包含的内容相当广泛， 。审计署科研培训中心编审计教材选编四 1 9 8 6 。陈思维等经济效益审计中国时代经济出版社2 0 0 2 1 1 既包括宏观范围内的预算执行审计、财政决算审计、金融与税收审计、投资活动审计、 政府领导干部经济责任审计，又包括微观范围内的企业经营管理审计、行政事业经费绩 效审计以及项目经济效益审计。相比较而言，本文所讨论的政府绩效审计的范围仅限于 政府财政预算支出审计、专项工程支出审计，即使是对收益性投资部分国有企业的 效益审计，也仅仅限于投资过程的经济效益性评价以及投资后所带来的社会效益的效果 性评估。目的是改善投资体制、加强投资的法制建设，提高投资的直接经济效益和社会 效益。至于国有企业建成后，它作为社会经济活动的细胞，能否实现自身生存、发展的 目标则不作为政府绩效审计的内容。因为这部分属于企业经济效益审计范畴。从以上的 比较中可以看出，政府绩效审计的范围要小于经济效益审计的范围，是包含在经济效益 审计范围之内。 3 、从审计工作实践的重点看，我国的经济效益审计与政府绩效审计差别较大 虽然从理论上讲经济效益审计范围很广，涉及宏观和微观的方方面面，但是目前由 于我国经济效益审计受制于审计手段、技术、方法的限制，所以在审计实践工作中，经 济效益审计的重点仅仅局限于国有大中型企业，而对政府部门财政预算支出以及大型项 目、专项资金的经济效益审计始终止步不前。而本文政府绩效审计强调点正是对政府部 门非收益性资金的审计，可见政府绩效审计的范围较小而且有重点愈加突出的趋势，所 以两者在审计实践工作中的差别较大。 4 、审计涉及的对象看，宏观经济效益审计也不等同于政府绩效审计 宏观经济效益审计是基于对经济活动的不同层次而划分的，我国泛指对国民经济总 量以及关系国民经济全局的重大经济活动所得到的效果进行评价和监督的活动，主要包 括财政预算审计，税收审计，金融审计。微观经济效益审计是个量经济效益，即具体企 业、事业单位的经济效益。由政府绩效审计的定义可知它的审计范围不仅包含宏观经济 效益审计的内容，还涉及对微观主体的效益审计，例如某个国家大型项目、某个国有企 业等。基于上述差异，宏观经济效益审计不能等同于政府绩效审计。 5 、以非物质生产部门的经济效益审计来等同政府绩效审计也是有失偏颇的 虽然非物质生产部门( 有相当大一部分属行政事业单位) 的经济活动具有不同于物 质生产领域企业经济活动的特点，其业务活动的成果是为社会提供一定数量的精神产品 或劳务，难以用货币计量，通常表现为社会效益，并从政府绩效审计之初就被其列为重 点审计领域，但是必须清醒地认识到，政府绩效审计并不排斥对物质生产部门的审计， 只是重点不在这里罢了。所以，认为非物质生产部门的经济效益审计就是政府绩效审计 犯了概念缩小的错误。 1 2 通过以上比较可以看出，经济效益审计与政府绩效审计很相似，但是本质不同，指 导思想不同。经济效益审计是以效益为导向，在国家宏观经济的指导下进行的，在程序 方法上借鉴了西方现代审计的经验，同时结合我国国情有所创造的具有中国特色的政府 审计。而政府绩效审计是发源于西方发达国家的一种政府审计，是政府官员责任意识和 社会公众权利意识增强的体现。我国政府绩效审计还有待于进一步发展。 ( 三) 政府绩效审计与管理审计的关系 管理审计，它是审计中的一般概念，可以将其定义为：“管理者为解除自身受托 管理责任而委托独立的审计人员对其结果性受托责任进行的审查和评价，并对稀缺资源 利用的绝对结果和相对结果予以判定o 。”管理审计，这种现代审计形式本身也是源于社 会经济的发展和民主制度的完善，当受托经济责任逐渐由受托财务责任发展到受托管理 责任，管理审计就成为这种发展的必然产物。管理审计与财务审计相对，财务审计以审 查财务信息为己任，而管理审计审查的对象主要是管理信息。管理审计是个内容丰富的 活动，在不同领域中有不同的叫法。具体按照其发挥作用的领域的不同可分为三个方面： 1 、内部业务审计 内部业务审计又称为内向型管理审计圆。它强调对业务管理活动、业务控制制度等 内部受托管理责任进行审查，服务于组织内部的管理当局，它是内部审计的发展方向。 2 、民间独立管理鉴证审计 民间独立管理鉴证审计又称外向型管理审计。，属于社会审计的范畴。它强调对企 业管理效率、管理制度和管理业绩进行独立、客观的评价和鉴证，目的是对外部受托管 理责任进行审查，服务于组织外部各利害关系人。它是未来民间审计的发展方向。 3 、公营部门管理审计 公营部门管理审计又称政府绩效审计。它正是本文论述的内容。它属于国家审计的 范畴，是对公共受托管理责任的审查，强调对政府和公共机构管理业绩，尤其是其经济 性、效率性、效果性，甚至公平性、环保性的评价，服务于社会公众、纳税人和议会。 通过上文对管理审计概念的探讨以及在不同领域类型的划分，笔者大胆的将政府绩 效审计与管理审计的关系概括为一句话：政府绩效审计就是管理审计在政府审计领域的 特殊表现形式。 。王光远管理审计理论2 5 6 页 。王光远管理审计理论2 6 9 页 。王光远管理审计理论4 7 2 页 现代审计 财务审计 警窑筹霎喜芸 管理审计 政府绩效审计经营审计 曩蓁薏喜荨 i 规划审计：效果性审计 内部业务审计 二、政府绩效审计的主体 政府绩效审计的主体指的是开展政府绩效审计程序的组织和人员。根据政府绩效审 计产生发展的轨迹，政府绩效审计的主体主要包括以下三个： ( 一) 管理职业界及其成员独立咨询师国 从政府绩效审计思想的起源看，管理职业界及其独立咨询师是其最初主要的倡导 者。率先建立效益评价标准、规范效益审计程序的是5 0 年代活跃于管理职业界的美国 独立咨询师。七十年代开始，他们积极地在公用事业单位开展经济性、效率性和效果性 审计并创造性地提出了“访谈式调查法”。他们在这一领域的成功实践为政府审计师开 展绩效审计积累了丰富的经验。政府绩效审计与管理职能密不可分，管理职业界的独立 咨询师以其超然独立性和对管理控制的丰富经验使其成为执行政府绩效审计业务的基 本成员之一。 ( 二) 政府审计机关及其成员政府审计师 政府绩效审计是政府审计的一个重要分支，作为政府审计的主体：国家审计机关如 国家审计署，审计局及其成员政府审计师理应成为政府绩效审计业务的主要执行人。由 于他们己对政府财务及合规性进行了充分的审计，所以进而执行绩效审计业务可以认为 是合乎逻辑的拓展。但是这一拓展又对政府审计师提出了许多新的要求，他们不仅应通 晓财务、会计、审计等相关知识，而且应掌握管理理论、统计学、运筹学、数学等方面 的知识。正因为如此，西方许多国家大都形成了多元化审计人员结构，经济师、律师、 o 参考王光远管理审计理论1 9 9 6 第6 章“管理审计的主体” 1 4 工程师、数学家、电子计算机专家比重超过5 0 。相比之下，我国审计机关则以“财会 型”人员为主，这种单一的审计人员结构成为了制约政府绩效审计在我国开展的瓶颈。 我国的政府绩效审计有着比西方各国更为广泛的审计领域，实现审计人员结构的多元化 也就显得格外迫切。我国对政府审计师的存量方面应加强培训，促进现有人员素质的提 高：在增量方面严把人员招聘关，有意识的向非财会专业领域扩展。 ( 三) 民间审计机构及其成员注册会计师 虽然民间审计与政府审计是两种不同的审计，他们在不同领域泾渭分明的发挥各自 的职责，但这并不排斥民间审计机构和注册会计师来完成政府绩效审计的某些任务。前 文述及，政府审计的范围正逐步缩小，并把重点放在有决策权的政府部门，以增强对公 共受托责任的重点审查。政府绩效审计作为政府审计的一个分支，其审计范围亦随之缩 小，除了关系国计民生的大型国有企业，接受财政补贴数额较大、亏损数额较大的国有 企业外，由于市场经济条件下，民间审计具有政府审计无法替代的公正作用，政府审计 机关可将这个部分的绩效审计任务委托给社会中介审计机构完成。另外，注册会计师作 为熟练的审计专家，受过正规的训练，经过考试具有较强的观察能力和分析能力，虽然 缺乏某些管理技能，但他们可以利用以往培训所掌握的审计专业知识很快的胜任绩效审 计业务。实践也已经证明了这一点。所以，民问审计机构和注册会计师是政府绩效审计 主体的重要成员之一。 ( 四) 我国政府绩效审计的主体 上文从理论上阐述了政府绩效审计主体包含的内容，但是，如果目前在我国开展政 府绩效审计，审计主体还应该是政府审计机关及其成员政府审计师。 1 、由政府审计师来执行政府绩效审计能体现权威性 毕竟政府绩效审计在我国政府审计领域内还是一个全新的内容，实施的程序方法还 处于一个探索的阶段，政府绩效审计准则还没有制定出来，审计依据的标准还存在很大 的争议，更重要的一点是，各方面对政府绩效审计的重要作用还缺乏认识，所以在这种 种不利条件下开展政府绩效审计，只有政府审计机关及其成员政府审计师首先来开展这 项活动，才能体现出权威性，体现出国家对政府绩效审计工作的重视，从而促使绩效审 计的建议能够为被审计单位所采纳，逐步使公共资源的使用者树立起效率、效益的观念。 当开展政府绩效审计的各种条件均得到改善后，再考虑让民间审计机构的注册会计师和 1 5 管理咨询师加入。 2 、政府审计师有能力完成目前数量有限的政府绩效审计 由于目前我国政府绩效审计的范围很有限，还没有形成像财务审计那样每年都要进 行例行性的年审，所以现有的政府审计机关的政府审计师有能力来完成这项审计任务。 以后，随着政府绩效审计活动在更大范围内开展，业务量的增大，可以考虑将不涉及国 家机密的，与政府收益性投资项目相关的绩效审计让渡给注册会计师和管理咨询师去 做。 3 、目前我国注册会计师、管理咨询师还不具备参与政府绩效审计的能力 由注册会计师和管理咨询师来执行政府绩效审计的前提条件还是我国的注册会计 师和管理咨询师要有这个能力来执行绩效审计。然而，目前我们国家的注册会计师在财 务审计领域的活动尚须规范，可想而知在管理审计领域更是涉足颇少，掌握的管理审计 的技能、经验更是非常有限，所以，他们还不其备执行政府绩效审计的能力，当务之急 是大力提高他们的管理审计的能力，使他们成为执行政府绩效审计活动的后备军。 基于以上的原因，笔者认为目前我国开展政府绩效审计的主体还应该是政府审计机 关的政府审计师。 三、政府绩效审计的客体 政府绩效审计的客体是指审计机关将要对哪些项目、哪些内容开展政府绩效审计。 概括地说分为两个方面： ( 一) 政府财政支出中的非收益性投资部分 非收益性投资支出是政府财政支出中最具特色的部分，也是政府绩效审计的重点内 容，它是由政府部门的特殊职能决定的。这部分支出不以盈利为目的，没有明确的受益 人，支出的目的一方面是为维持政府等公共管理部门自身的正常运转，另一方面是改善 公共投资环境，为整个社会的经济发展作好铺垫。具体包括以下几个方面： l 、啵府各部门预算支出和其他财政支出 对这部分支出的审计主要审查各项支出是否符合效率性、效益性的标准，是否取得 预期效果。例如，国家行政支出的增加是否与国家机关办事效率的提高成正比，是否存 。北京市审计局浅析审计机关实施绩效审计 1 6 在贪污、浪费现象。 2 、财政投入多的重点项目和公共工程的支出 对一些规模庞大，技术复杂、投资巨大的工程项目进行审计，主要审核工程的投资 决策及效果，审计的目的不是评价项目和工程资金需要量，而是审查是否节约和避免对 社会公共资金的浪费，工程项目是否达到预期目的。例如对“三峡”项目组织的绩效审 计。 3 、专项资金支出、各种基金支出以及国际金融组织和国外政府贷款的支出 在我国，专项基金主要有教育资金，农业资金，财政补贴及捐赠款项等。审计这部 分支出主要评价对他们的利用和管理情况，安排是否妥当，是否发挥了效益。 ( 二) 政府支出中的收益性投资部分 这部分支出主要表现为国家授权的投资部门对国有企业的投资部分和其他所有制 企业中的国有股投资部分。政府收益性投资支出的结果是产生了一个独立的经济实体一 一企业。本文所讨论的对这部分收益性投资支出的政府绩效审计有严格的范围界限，仅 仅限于对这部分投资活动的立项、投资过程的经济节约性、投资后产生的经济效果和社 会效果是否与预期的效果相一致进行审计，是投入与产出的比较，而且投入和产出不仅 包括以货币衡量的经济价值，还包括非货币衡量的社会价值因素。它并不涉及企业投产 运营后其运营情况的审计，也不涉及国有资本金保值增值情况的评价，因为对这部分的 审计是成本与利润的比较，属于企业经济效益审计的内容。 四、政府绩效审计的特点 ( 一) 政府绩效审计的一般特点 由于个事物的特点体现了这个事物的本质，是它区别于其他事物的根本所在，通 过对它的特点的了解，我们可以更好地把握它。当然，政府绩效审计也不例外。政府绩 效审计是一种新型审计，它既不同于传统的财务审计，也不同于管理咨询及正常的行政 管理活动，所以在开展政府绩效审计工作前，我们需要了解这种审计工作的特点。笔者 大量阅读了目前审计理论界对政府绩效审计特点的论述，并结合自己对绩效审计的认 识，将其主要特点概括如下： 1 7 1 、o 审计范围的广泛性 政府绩效审计中的被审计单位含义比较广泛，它不仅包括政府部门及其所属单位， 而且包括其他使用公共资金的单位。由于政府部门的业务活动及对各种资源的运用操作 起来具有广泛的辐射面，具有宏观管理和调控作用，但从其本身审计不可能得出正确的 结论，只能将受其影响的有关部门和有关单位列为审计对象进行有目标的全面审计，才 可能得出较为正确的结论。政府绩效审计范围的广泛性无疑会增加审计的难度和影响审 计结论的正确性。 2 、审计标准的多样性 政府绩效审计往往缺乏明确的法律制度或指标作为评价的标准。政府部门及行政事 业单位均属于非盈利机构，其业务活动的绩效既有经济方面的，也由非经济方面的，经 济效益的衡量可以运用价值指标，而社会效益方面的衡量则很难从数量上进行计算和比 较，往往需要从定性的角度考察。因此，进行政府绩效审计时，既要运用量化指标，又 要运用定性指标；既要运用价值指标进行明确的评价，又需要运用不确定的，没有衡量 标准的正当理由加以评价。政府绩效审计标准的多样性无疑会影响评价的确定性。 3 、审计对象的间接性 政府的行政部门、事业单位的绩效除了少数表现为直接的经济效益外，大多数则表 现为不可见的间接的社会效益。如政府部门提供的服务和一些公共事业单位提供的精神 产品最终要通过接受服务和精神产品的单位或人员才能体现出来，即通过一定的媒介， 以潜在的转换形式间接的表现出来，因此，政府绩效审计的对象具有一定的间接性。 4 、审计过程的延续性 政府部门的管理绩效有些可以马上体现出来，而有些业务活动的绩效则需要经过一 段时间才能表现出来，特别是公共工程项目，尤其是