（会计学专业论文）我国国际经济合作企业内部控制研究.pdf

山东大学硕士学位论文 摘要 良好的公司治理水平能够提升公司的价值，保障公司的资产安全、经营效率及 财务报告的可靠性。而包含和贯穿了诚信原则、管理哲学，公司治理、经营方式和 企业文化等重要内容的内部控制体系正是公司治理水平的重要体现，也是包括国际 经济合作企业在内的公司重要的管理工具之一。有效的内部控制体系能使企业获得 更大盈利，防范和规避风险，保护投资者利益。 随着改革开放的深入，我国企业参与国际市场合作与竞争的步伐逐步加快。中 国政府积极推行“走出去”战略，鼓励国内企业向外拓展，充分利用国内、国际两 种资源、两个市场，以增强企业的国际竞争力，保障国家经济安全。然而，企业在 走出去的过程中，却遇到巨大的挑战和风险，暴露出种种问题，极大制约了企业在 海外的发展，有的还给国家造成巨大损失。其中很多问题的产生都与企业内部控制 的缺失或失效有关，所以当务之急是对国际经济合作企业内部控制的实施情况进行 深入的分析，找出解决问题的方法，建立一套切实可行的内部控制制度。 本论文回顾了内部控制理论在国内外的发展历程，介绍了c o s o 内部控制框架体 系的核心内容及内部控制的新发展一企业风险管理，总结了我国内部控制体系发展中 存在的缺陷。在这些理论的基础上，分析了我国企业在参与全球经济合作与竞争过 程中面临的特殊风险和发展现状，针对这些企业内部控制方面存在的缺陷和薄弱环 节，提出了改进建议。论文的目的是希望对我国参与国际市场经济竞争和合作的企 业在内部控制体系建设和风险管理能力提高等方面有所帮助。 关键词：内部控制，国际经济合作企业，c o s o 框架 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t g o o dc o r p o r a t eg o v e m a n c ec a np r o m o t et h ev a l u eo ft h ec o r p o r a t e ，e n s u r et h e e n t e r p r i s e s o p e r a t i o ne f f i c i e n c ya n da s s e t ss a f e t y , a n dt h ef i n a n c i a lr e p o r tb ep r e s e n t e d f a i r l y t h ei n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hr e f l e c t st h el e v e lo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，c o v e r st h e p r i n c i p l e s o ff a i t h f u l n e s sa n dc r e d i t a b i l i t y , m a n a g e m e n t p h i l o s o p h y ，o r g a n i z a t i o n g o v e r n a n c ef r a m e w o r k ，b u s i n e s so p e r a t i o ns t y l ea n dc o r p o r a t ec u l t u r e ，e t c t h ei n t e r n a l c o n t r o la l s oa c t sa st h em a i nm a n a g e m e n tf a c i l i t yt ot h ec o r p o r a t i o n si n c l u d i n gt h e e n t e r p r i s e se n g a g e di nt h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i cc o o p e r a t i o n e f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mh e l p st h ee n t e r p r i s e st og e tm o r ep r o f i t ，k e e p sa w a yf r o mt h eb u s i n e s sr i s ka n d p r o t e c tt h ei n t e r e s to ft h ei n v e s t o r s w i t hf u r t h e rr e f o r i l la n do p e n i n gt ot h eo u t s i d eo ft h ew o r l d ，t h ec h i n e s ee n t e r p r i s e s t a k eg r e a t e rp a r t i c i p a t i o ni nt h ec o m p e t i t i o na n dc o o p e r m i o ni nt h ei n t e r n a t i o n a lm a r k e t b yi m p l e m e n t i n gt h e ”g o i n g - o u t ”s t r a t e g y , t h ec h i n e s eg o v e r n m e n ti sa l s ot oe n c o u r a g e t h ed o m e s t i ce n t e r p r i s e se x p a n d i n go v e r s e a s ，m a k i n gg o o du s eo ft h et w ok i n d so f r e s o u r c e sa n dm a r k e t sb o t hd o m e s t i ca n do v e r s e a ，a n de n f o r c i n gt h eg l o b a l c o m p e t i t i v e n e s s ，s oa st og u a r a n t e en a t i o n a le c o n o m ys a f e t y n e v e r t h e l e s s ，t h ee n t e r p r i s e s e n c o u n t e r e di m m e n s ec h a l l e n g ea n dr i s kw h e ne x p a n d i n gi nt h ei n t e r n a t i o n a lm a r k e t l o t s o fp r o b l e m se m e r g e di nt h ep r o c e s s ，w h i c hr e s t r i c tt h ee n t e r p r i s e s d e v e l o p m e n ta n ds o m e o ft h e me v e nc a u s e dh u g el o s st ot h es t a t e i ti sd i s c o v e r e dt h a tm o s to ft h ep r o b l e m sh a v e r e l a t i o nw i t ht h ea b s e n c eo rd i s f u n c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，t h e r e f o r e ，t h a ti sa t o pp r i o r i t yt a s kt ot a k et h o r o u g ha n dc o m p r e h e n s i v ea n a l y s i sa n ds t u d y t ot h es i t u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi nt h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i cc o o p e r a t i o nc o r p o r a t i o n ，w o r ko u t t h es o l u t i o nt ot h ep r o b l e m sa n ds e t u pt h ee f f e c t i v ea n da p p l i c a b l ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m o rr e g u l m i o n t hi sa r t i c l er e v i e w st h ed e v e l o p m e n to ft h et h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o lb o t ho v e r s e a s a n dd o m e s t i c i n t r o d u c e st h ec o r ec o n t e n to fc o s of r a m e w o r ko ni n t e r n a lc o n t r o ia n dt h e l a t e s ta c h i e v e m e n t - - t h ee n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ( e r m ) ，s u m su pt h ew e a k n e s sa n d l i m i t a t i o ne x i s t i n gc u r r e n t l yi nt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo ft h ec h i n e s ee n t e r p r i s e s b a s e do nt h et h e o r i e sm e n t i o n e d ，t h ea r t i c l ea l s oa n a l y s i st h ec u r r e n ts i t u a t i o na n ds p e c i a l r i s kf a c e db yt h ee n t e r p r i s e sw h e nb e i n ge n g a g e di n t og l o b a le c o n o m i cc o o p e r a t i o na n d c o m p e t i t i v e n e s s a i m e da tt h ew e a k n e s sa n dl i m i t a t i o n ，s o m ep r a c t i c a b l ep r o p o s a l sa r e b r o u g h tf o r w a r dt oi m p r o v e t h ee f f e c t i v e n e s sa n de f f i c i e n c yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m t h ep u r p o s eo ft h ea r t i c l ei st oh e l pt h ec o n s t r u c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n dt h e i m p r o v e m e n to ft h ea b i li t y t om a n a g er i s kf o rt h ec h i n e s ee n t e r p r i s e sw h e nt h e ya r e e n g a g e di nt h ee c o n o m i cc o m p e t i t i o na n dc o o p e r a t i o ni nt h ei n t e r n a t i o n a lm a r k e t 6 k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e r n a t i o n a le c o n o m i cc o o p e r a t i o nc o r p o r a t i o n ， c o s 0f r a m e w o r k 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明 的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 丝生 日 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件 和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：缚导师签名： 山东大学硕士学位论文 1 1 选题背景及研究意义 1 1 1 选题背景 1 导论 美国安然事件及之后的世通、施乐等多起财务报告丑闻发生后，公众对全球资 本市场、企业财务信息的信心严重受挫，审计的公信力也大为削弱。作为应对方案， 美国萨班斯一奥克斯利法案( t h es a r b a n e s - o x l e ya c t ，以下简称s o x 法案) 及相应 实施标准应运而生，要求公司管理层必须定期评估公司内部控制的有效性，并要求 外部审计师对管理层的评估结果和公司内部控制的有效性发表意见。与此同时，欧 盟、香港、日本等发达资本市场都采取了相应措施，重新审视企业财务报告、法定 审计、公司治理结构，以期通过加强内部控制体系的建设，恢复投资者信心，推动 企业改善治理，降低企业的经营和财务报告风险。 在我国，同样发生了中航油新加坡公司违规交易导致重大亏损、t c l 在对各种海 外风险调查估计不足的情况下盲目并购法国汤姆逊公司导致巨额亏损等内部控制失 灵案件，这些案件暴露出中国企业国际化经营能力的稚弱，也使国家、企业和社会 公众也越来越认识到内部控制对国际经济合作企业防范和管理风险、防止舞弊、提 高公司治理水平的重要作用，建立并完善科学有效的内部控制体系已经成为各方共 识。2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部、审计署、证监会、银监会、保监会五部委联合发布 了我国第一部企业内部控制基本规范，规定于2 0 0 9 年7 月1 日起先在上市公司 范围内施行，并鼓励非上市的其他大中型企业执行，同时强调，下一阶段的工作重 点是研究制定具体实施办法，有效降低企业实施成本，扩大规范的实施范围，通过 促进我国内部控制标准与国际内部控制框架的趋同乃至等效，为我国企业走出国门， 参与国际经济合作和市场竞争提供积极支持。 我国国际经济合作企业是我国进入国际市场的排头兵，加入w t o 以后，我国企 业将在更大的广度和深度上融入世界经济，开展国际经济合作。置于激烈竞争的国 际竞争环境当中，建立和执行高效的内部控制对企业经营的安全和效率，增强企业 国际竞争能力尤为重要。美国s o x 法案出台以后，我国部分海外上市的企业已经按 照国际准则要求建立了较为规范的内部控制体系，但在总体上，我国企业走向国际 山东大学硕士学位论文 皇皇曼曼曼曼曼曼皇曼曼曼蔓鼍曼曼量曼曼曼曼曼曼曼曼! 曼曼曼曼! 曼! 曼曼曼曼曼鼍鼍曼鼍皇曼鼍曼_ i i i 蔓皇曼曼曼曼曼曼量麓 市场的时间非常短，无论是内部控制制度建设和企业文化、风险管理能力还是国际 运作经验都非常缺乏，加上与发达国家相比，我国企业在产权责任、管理理念和制 度建设方面本身就先天不足，故而学习和借鉴关于会计内部控制的先进理念和实践， 立足我国国情，设计和实施适应于我国企业的内部控制体系，显得更为重要并具有 特别的紧迫性。 1 1 2 研究意义 在经济全球化的今天，国家力推“走出去”战略，鼓励和支持有条件的国内企 业向外拓展，积极参与国际市场的合作与竞争，其目的在于充分利用国内、国际两 种资源、两个市场，以增强企业的国际竞争力，提高国家在国际市场上的竞争水平 和竞争能力。然而，企业在走出去的过程中，却遇到在国内生产经营中不具有的挑 战和威胁，如：外汇管制、汇率波动、劳工保护、特定税收、国有化征收、衍生金 融产品交易、全球信息沟通及安全保障等等。即使是中国最好的大公司，在运营管 理能力、风险控制能力、绩效评估能力等方面都显现出理论和实践的匮乏，不同程 度的暴露出种种问题，极大制约了企业在海外的发展，甚至导致企业经营的失败。 这些问题的产生在很大程度上都与企业内部控制的缺失或失效有关。 我们常说，公司的治理水平能提升公司的价值，并保障公司经营和资产的安全， 以及财务信息的可靠性。而包含和贯穿了公司治理、企业的诚信原则、管理哲学， 法人治理结构、组织结构、经营方式和企业文化等重要内容的公司内部控制体系正 是公司治理水平的重要体现。开展国际合作的企业在进行商品生产、营销和服务， 利用国际市场进行投资利融资时，面临不同的经营环境、消费群体、员工管理和市 场监管政策，来自企业内部管理和外部竞争的风险会被放大，管理难度增加；因而， 加强这部分企业内部控制体系建设，优化内部控制环境，通过强化内部控制建设来 加强管理经营、降低财务风险，成为国际合作企业的生存之道和发展经验，这也是 我国企业在融入、参与世界经济时必须面临和解决的主要问题之一。 1 。2 基本思路与研究方法 在研究中本文综合运用了如下几种方法： 第一，比较研究法。本文通过比较国内外内部控制理论发展的深度和在实践中 的运用的程度，分析总结我国企业在内部控制方面的差距和不足，为探索研究改善 8 山东大学硕士学位论文 措施提供依据。 第二，实证研究法。本文在总结回顾内部控制一般理论发展的基础上，分析寻 找国际合作企业内部控制失效的原因，提出内部控制体系有效性评价方法，并提出 改进措施，是对国际经济合作企业的实证研究。 1 3 论文的创新 论文的创新之处在于借鉴和吸纳国际内部控制最新理念和实践的基础上，对国 际经济合作企业的内部控制进行了客观理性的分析和总结，提出了解决国际经济合 作企业内部控制存在问题的办法。 1 、将内部控制的理论与国际经济合作企业的内部控制实践相结合，使研究具有 鲜明的时代特点。论文分析总结了中国企业在参与国际市场起步较晚，对风险缺乏 深刻认识和有效防范的情况下，其内部控制在国际竞争环境下所表现出的现状和特 点，为国际经济合作企业的风险管理和进行内部控制体制创新提供了思路。 2 、将我国融入国际市场、参与国际经济合作和竞争的企业划分为两种主要的类 型，即以大型国有企业为代表的资源驱动型( 如中石油、中石化和宝钢等) 和以优 秀民营企业为代表的市场驱动型( 如海尔、华为和格兰仕等) ，分析了这两类企业在 进行跨国经营时面临的共同风险和特别风险，分别阐述了这些企业在内部控制方面 的相同点和特殊之处，以及在国际经济合作环境中所具有的优劣势。 3 、在论文写作的过程中，本人学习参考了国内外很多著名企业的内部控制制度， 吸纳他们先进的管理经验和有效成分，大量阅读分析了国内外企业内部控制缺失或 失效的案例，结合本人多年来在工作中积累的经验和教训，创新性地总结和提出了 我国国际经济合作企业内部控制存在的问题及解决的方法。 9 山东大学硕士学位论文 2 。内部控制基础理论 2 1 国内外内部控制理论的发展及研究现状 2 1 1 国外内部控制理论的研究与发展 内部控制理论在国外，尤其是美国，经历了一个不断发展和完善的过程，在这 个过程中，一些影响巨大的公司经营失败或舞弊事件的发生往往加速了内部控制理 论及其实践的成型，并催生了一些里程碑式的文献和立法，大致经历了一个“欺诈 性事件发生一国会立法一审计规范”的路线。归纳起来，主要经历了以下阶段： 2 1 1 1 内部控制系统理论阶段 自2 0 世纪4 0 年代到8 0 年代，这一时期内部控制从以查错纠弊为导向的内部牵 制理论出发，经过不断对内部控制定义在内涵上深化和外延上扩展，经历了漫长的 过程，使内部控制发展完善为一个完整的理论体系，并在实践中得到广泛的应用。 在这一阶段，最为值得记载的是1 9 3 6 年，“内部控制”这一概念被正式提出， 美国会计师协会在其发布的注册会计师对财务报表的审计的文告中，提出应考 虑审查“内部控制”的要求，认为“内部牵制和控制这一术语，是指为了保护公司 现金和其他资产，检查簿记事务的准确性，而在公司内部采用的手段和方法。”但这 一定义未能为人们所广泛接受。 1 9 4 9 年，美国注册会计师协会( a m e r i c a ni n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t s ，a i c p a ) 下属的审计程序委员会( c p a ) 在内部控制一一个协调的系 统要素及对其管理当局和注册会计师重要性的报告中，对内部控制作了专门的定 义，这个定义成为有史以来第一个被广泛接受的权威定义。其表述为：“内部控制 包括组织的组成机构及该组织为保护其财产安全、检查其会计资料的准确性和可靠 性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。 1 9 5 8 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 下属的审计程序委员会在审计程序说明 中，对内部控制的定义进行了修改，将内部控制分为内部会计控制( i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和内部管理控制( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 两部分 国转引自：宋琳，内部会计控制制度建设自议，中国海洋大学学报( 社会科学版) ，2 0 0 4 3 1 0 山东大学硕士学位论文 圆。其中：内部会计控制由组织计划与保护资产和保护财务资料可靠性有关的记录和 程序构成，目的在于保护资金安全及会计记录的可靠性；而内部管理控制包括但不 限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录， 主要目标在于提高经营效率和确保既定的管理政策。 1 9 8 0 年3 月，在“内部审计师协会代表大会的发言中，美国著名的审计师凯 罗鲁斯( c a r i o u s ) 先生把美国注册会计师协会在1 9 5 8 年将1 9 4 9 年的内部控制定义 区分为会计控制和管理控制的行为描绘为“将美玉击成了碎片。 他主张，内部控 制范围和目标应予以扩展，以便他们更能够适应管理部门的需要。 2 - 1 1 2 内部控制结构理论阶段 1 9 8 8 年，a i c p a 发布审计准则公告第5 5 号，首次以“内部控制结构”代替 “内部控制 概念，指出“内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证 而建立的各种政策和程序”，提出内部控制结构包含3 个要素：控制环境、会计制度 和控制程序。 这一概念的出现，对内部控制系统理论纠错防弊的主要目标实现了突破。控制 环境首次被纳入内部控制范畴，它是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效 率产生影响的各种因素，包括经营管理理念、组织结构、董事会及其所属委员会和 审计委员会发挥的职能、授权和分配责任的方法，管理监控方法，人事政策和实务 等；会计制度规定了各项经济业务实务的方法，包括鉴定、分析、归类、登记和编 报；控制程序主要内容是经营管理活动中的授权和职责分工、记录和复核程序等。 内部控制结构理论的特点是将控制环境纳入内部控制领域，同时考虑到会计控制与 管理控制的不可分割性，不再细分会计控制和管理控制，是内部控制理论和实务操 作的新的发展。 2 ，1 1 3 内部控制整体框架理论阶段 针对8 0 年代美国出现的一连串由于金融机构破产而引起的严重财务失败事件， 美国5 个职业协会( 美国注册会计师协会 a i c p a 、美国会计师学会 a m e r i c a n a c c o u n t i n ga s s o c i a t i o n ，a a a 、美国财务执行官协会 f e i 、美国国际内部审计师 协会 i i a 和美国管理会计师协会 i m a ) 于1 9 8 5 年建立了一个专门委员会，即著名 的“t r e a d w a y 委员会”。该委员会在研究中发现，欺诈性财务报告案例中，5 0 案 。阎达五、宁建波。双元控制主体构架下现代企业会计控制的新思考，会计研究，2 0 0 6 3 转引自：王军辉，企业内部会计控制方法与实务，中国市场出版社，第2 页。 山东大学硕士学位论文 曼皇曼蔓曼曼皂曼曼量鼍曼! 曼曼曼! 曼曼曼曼! 毫皇曼曼曼i i 曼皇量蔓皇! 曼鼍皇曼皇曼曼曼曼! 曼曼曼曼鼍曼曼寡曼皇曼皇曼曼鼍皇曼曼皇曼曼! 皇曼曼曼曼皇曼曼皇 例发生的原因是出于内部控制的失效。于是，t r e a d w a y 委员会建立了“发起组织委 员会”( t h ec o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ， 即c o s o 委员会) ，专门研究适应社会需要的内部控制框架问题。1 9 9 2 年，c o s o 委员 会发布了其研究成果内部控制一整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ，简称i c i f 框架) 报告。 该报告将内部控制定义为由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为 财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等提供合理保证的过 程。它将内部控制的三要素拓展为相互关联的五要素，即控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 和监控( m o n i t o r i n g ) 五个要素。 内部控n - 整体框架报告将内部控制的目标和要素关联起来，构成了一个立 体的理论体系，界定了一个不同用户需要的内部控制概念，提出了完整的评价标准， 也为实际应用打下了更坚实的基础；首次将风险评估，信息与沟通作为基本要素引 进内部控制领域，强调环境与人的重要性：将人文因素融入内部控制，极大的丰富 了内部控制的文化内涵，是内部控制理论发展过程中一个里程碑式成果。我国企 业内部控制基本规范也较多地吸收和借鉴了该报告体系，这也构成了本文论述的 基础。 2 1 1 4 内部控制风险管理阶段 自2 1 世纪初发展至今，随着2 0 0 1 年安然、世通、，施乐等公司财务舞弊案为代 表的会计丑闻，重创了美国经济及资本市场，也集中暴露了美国公司在内部控制上 存在的问题，导致著名的s o x 法案的通过，该法案明确了公司管理者c e o 及财务主 管c f o 对内部控制负有直接责任，大幅度提高了对会计舞弊的处罚力度，强化了内 部审计、外部审计及审计监管，此次立法代表着资本市场制度的一个大进步，也使 人们对内部控制的重要性有了更深刻的认识。s o x 法案的目标是加强公司治理、重建 投资者的信心和化解诚信危机。其中，针对内部控制的内容主要是4 0 4 条款，该条 款引用了c o s o 委员会的内部控制框架，并把它作为对公司内部控制有效性进行审核 的专业标准，使c o s o 内部控制框架体系的研究成果在实践中得到普遍的应用。 相应地，c o s o 委员会也在内部控制一整体框架基础上于2 0 0 4 年正式出台了 企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ) ，在继承并包含内部 控制一整体框架主体内容的同时，丰富了内部控制的目标，并将原来的五要素再次 拓展为八要素，即内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险对策、控制活 1 2 山东大学硕士学位论文 动、信息与沟通、监督，将内部控制理论提升到风险管理阶段。风险管理框架体系 明确风险管理在内部控制中的核心地位，指出风险管理框架建立在内部控制框架的 基础上，内部控制则是企业风险管理必不可少的一部分。与内部控制框架理论相比， 风险管理理论关于内部控制定义的范围更为广泛，是对内部控制框架的扩展，是一 个主要针对风险管理的更为明确的概念体系。 美国内部控制发展的过程，体现了内部控制由“方法观”一“过程观”“风 险观”的衍变。在内部控制系统、内部控制结构这2 个阶段，都将内部控制定义为 “方法和措施”、“政策和程序”，其实质都是静态的，因此，可以统称为“方法观”。 1 9 9 2 年c o s o 委员会划时代的将内部控制定义为动态的“过程”，即内部控制是与管 理过程相融合、不断发现问题和解决问题的动态过程，自此，内部控制实现了从“方 法观到“过程观”的转变。风险管理框架则把内部控制的定义从“过程观”扩展 到“风险观”，突出了内部控制的关键是风险管理。内部控制被纳入企业的风险管理， 使内部控制的含义更加科学、系统，也更突显出内部控制在企业经营管理中的重要 地位和作用。 2 1 2 我国内部控制理论的研究与发展 我国内部控制制度概念、理论的提出和发展，总的来说是在不断借鉴国外最新 研究成果和实践的基础上，在探索中不断发展完善的，这是一个循序渐进、逐步发 展的过程。1 9 9 6 年中国注册会计师协会发布独立审计具体准则第9 号一内部控制和 审计风险，提出并定义内部控制概念；1 9 9 9 年1 0 月3 1 日，修订后的会计法首次以 法律的形式对建立健全内部控制制度提出原则要求，要求各单位应当建立、健全本 单位内部会计监督制度：随即财政部连续制定发布了内部会计控制规范一基本规 范( 试行) 等7 项内部会计控制规范，审计署、银监会、证监会、保监会、国资委 以及上海、深圳证券交易所等也分别就所管理的行业或企业发布了相关的内部控制 体系建设指导性文件；2 0 0 6 年财政部、银监会及国资委成立“内部控制标准委员 会”( i c s c ) ：2 0 0 8 年6 月2 8 日由财政部、银监会、审计署、证监会、保监会五部 委联合颁布企业内部控制基本规范。 从内部控制的发展过程可以看出，一方面，我国企业虽然在长期的经营管理实 践中积累了关于内部控制的一些经验，但在很长时间内，没有形成理论体系，对于 内部控制的理解，也仅仅处于通过内部牵制、防错纠弊等于段以保证资产的安全和 完整等方面；另一方面，白上世纪9 0 年代以来，通过借鉴和吸收国际先进经验和理 山东大学硕士学位论文 论研究，我国有关内部控制理论研究和体系建设取得了长足的进步，已日趋与发达 资本国家和市场接轨。国家始终致力于建立一套科学有效的企业内部控制规范体系， 必将有利于提高企业经营管理水平和风险防范能力，有利于增强企业竞争实力，有 利于落实科学发展观，促进企业的改革与发展。 2 1 3 我国内部控制理论和实践存在的问题 还应该看到的是，在我国，内部控制的体系建设主要是由政府部门主导完成， 这有可能使理论和实践脱节，形式上较为完善的体系在实践中得不到透彻的理解和 执行，有些甚至完全流于形式；而在企业层面，我国企业更多的是为适应国际资本 市场的强制性要求，被动地借鉴先进经验来完成，以致在实践中的贯彻和运行存在 滞后性，设计完美的体系往往停留在纸面上和制度本身，没有体现进企业管理的细 节中，也没有渗透进员工的思想意识里面。就目前看，我国内部控制在理论和实践 方面还存在以下问题： ( 1 ) 长期以来缺少权威和统一的关于内部控制的定义，对内部控制的目标和要 素没有明确的表述，政出多门现象严重。不同行业、不同管理部门对内部控制都有 自己的规范和体系，互相交叉，并存在各种各样的矛盾和冲突，无法确立以企业为 主体的系统性内部控制理论，这一局面将随着企业内部控制基本规范的出台和 颁布得到很大改善，但仍需要一个长期的融合和吸收过程； ( 2 ) 内部控制基础薄弱，我国企业的内部控制水平良莠不齐，不少企业对内部 控制知之甚少，有的企业甚至根本没有内部控制意识，从领导层到普通员工对内部 控制的意识相当薄弱，对内部控制的理解和运行远未统- - n 理论研究所达到的深度 和广度； ( 3 ) 内部控制的执行缺乏有效的监管，使内部控制体系得不到有效的执行甚至 形同虚设。以内部审计部门为主的内部监督独立性较差，严重影响其职能的发挥， 而外部监督( 包括司法监督、外部审计和媒体舆论监督) 不力，是我国的普遍想象， 致使许多企业在实际管理中无视国家的法律法规，有意或无意绕开内部控制制度体 系，或者对内部控制内容进行利益选择，形成“内部人的控制的现象。 ( 4 ) 对内部控制固有的局限性理解不够。c o s 0 报告指出，再完善的内部控制也 不能解决企业存在的所有问题和困难，包括管理阶层人员素质问题、政府政策或经 营环境、绝对保证企业完成经营目标及企业决策中出现失误等问题都不是内部控制 制度可以解决的，而我国企业对此认识不够，常常把企业倒闭、破产或不能正常经 1 4 山东大学硕士学位论文 营等结果归因于内部控制的缺陷。 2 2 内部控制理论 2 2 1c o s o 内部控制框架的基本内容 c o s o 内部控制整体框架的核心内容是内部控制的定义、目标和要素。 2 2 1 1 内部控制的内涵 关于内部控制，不同国家有着不同的定义，比较权威的定义是美国c o s o 委员会 在内部控制一整体框架中所作的定义：“内部控制是一个过程，受企业董事会、 管理当局和其他员工的影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效率与效果以及 相关现行法律法规的遵循”。它包括五个方面的组成要素：控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监控。 这一定义对内部控制的目标和包括的要素做了较为准确的定位，从这个定义中 也可以看出，内部控制实际上是为了确保组织的最高层参与到整个机构的运作中， 以实现组织目标，而所谓的可靠性则指财务报告的一致性、可比性以及选择适当的 会计处理方法。目前有关内部控制的研究发展主要都是基于该定义的。我国企业 内部控制基本规范中也对c o s o 内部控制的定义进行了借鉴和延伸。 2 2 1 2 内部控制的目标 i c - i f 描述的内部控制目标有三项，分别是经营的效率和效果、财务报告的可靠 性和遵循相应的法律法规。早期的内控制度一般只强调两项目标，即财务报告的可 靠性目标和合规性目标。c o s o 报告在此基础上对企业内部控制的目标进行了完善。 c o s o 将首要目标确定为合理确保经营的效果和效率( 基本经济目标，包括绩效、利润 目标和资源。的安全) ，其次才是保证财务报告的可靠性( 与对外公布的财务报表编制 相关的，包括中期报告、合并财务报表中选取的数据的可靠性) 和遵循相应的法律法 规这两个传统的内控目标，是对传统的内部控制目标( 财务报告可靠性和合规性目 标) 的超越和完善。 2 2 1 3 内部控制的要素 根据i c i f ，为了实现内部控制的有效性，需要下列五个方面的要素支持，即控 制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监控。 回王军辉，企业内部会计控制方法与实务，中国r 场j j 版社，2 , 1 0 8 山东大学硕士学位论文 第一，控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 。是指董事会与管理层对内部控制的 态度、认知度和行动。它包括组织人员的诚信正直、伦理价值、道德价值观；员工 所具备的完成组织承诺的能力；董事会和稽核委员会；管理阶层的经营理念和营运 风格；组织结构、职责划分；人力资源的政策程序等。控制环境影响员工的管理意 识，是其他部分的基础。 第二，风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 。是确认和分析实现目标过程中相关的内 部或外部风险，包括风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素( 如：政治、 政策、技术发展、竞争、经济变化等) 和内部因素( 如：员工素质、信息处理系统 等) 进行排查，看是否具有这些风险。风险分析是指对识别出的风险的重大程度、 发生的可能性、防范规避所要采取的管理办法等进行的分析。风险随经济、行业、 监管和经营条件而不断变化，需建立一套有效机制来进行辨认和处理。 第三，控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) ，是帮助执行管理指令的政策和程序。 它形式多样，贯穿整个组织、各种层次和功能。包括：绩效评价( p e r f o r m a n c er e v i e w ) 、 信息处理( i n f o r m a t i o np r o c e s s i n g ) 、实物控制( p h y s i c a lc o n t r o l s ) 、职责分离 ( s e g r g a t i o no fd u t i e s ) 、业务授权( t r a n s a c t i o na u t h o r i z a t i o n ) 、文件记录的 设计和使用( d e s i g na n du s eo fd o c u m e n t sa n dr e c o r d s ) 。 第四，信息与交流( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 。信息系统产生各种报 告，包括经营、财务、守规等方面，使得对经营的控制成为可能。处理的信息包括 内部生成的数据，也包括可用于经营决策的外部事件、活动、状况的信息和外部报 告。所有人员都要理解自己在控制系统中所处的位置，以及相互的关系；必须认真 对待控制赋予自己的责任，同时也必须同外部团体如客户、供货商、监管机构和股 东进行有效的沟通。信息与交流要素说明内控实际是一个动态的过程，依据环境， 制定措施，信息反馈，进行纠错，如此不断改进，但受成本效益原则的约束，实际 上是一个无止境的过程。 第五，监控( m o n i t o r i n g ) 。监控在经营过程中进行，通过对正常的管理和控制 活动以及员工执行职责过程中的活动进行监控，来评价系统运作的质量。不同评价 的范围和步骤取决于风险评估和执行中监控程序的有效性。对于内部控制的缺陷要 及时向上级报告，严重的问题要报告到管理层高层和董事会。监测的实施途径可以 是内部审计，也可以是内部控制自我评估。前者的实施人是独立的职能部门，而后 者是由管理部门和员工完成的。内部审计的目的是，就控制系统的风险和操作情况 。转引自：杜竹梅，思考：莺塑_ 匕市公司内部控制环境，对外经贸财会，2 0 0 6 i i 1 6 山东大学硕士学位论文 曼曼曼曼曼曼| ii 一曼一一 一一i ! 曼曼曼! ! ! 曼曼曼皇曼! 皇曼曼曼曼舅曼 向管理层提供独立保证并帮助管理层有效地履行责任。审计委员会监督内部审计的 过程，采用外部审计评估控制系统，就财务报表的真实性和公正性提出意见。 五要素中，各个要素有其不同的功能，内部控制并非由五个要素简单相加，而 是将这些要素相互关联、相互制约、相辅相成，组成的完整、灵动的系统。控制环 境是基石，支撑和决定着风险评估、控制活动、信息传递和监控，是建立内部控制 其他事项的基础；实旌风险评估进而管理风险是建立控制活动的重点：控制活动则 是内部控制的主要组成部分；信息传递贯穿上下，将整个内控结构凝聚在一起，是 内部控制的实质；监控位于顶端的重要位置，是内控系统的特殊构成要素，它独立 于各项生产经营活动之外，是对其他内部控制的一种再控制。 2 2 2 内部控制的新发展一企业风险管理 随着经济环境的变化和企业面临风险的加大，尤其是在安然、世通财务丑闻后， 对企业风险管理的评估和管理成为内部控制关注的重点，在此背景下，c o s o 于2 0 0 1 年起着手进行企业风险管理研究，并于2 0 0 4 年发布了新的研究成果企业风险管理 一总体框架( e r m ) ，与i c i f 报告相比，e r m 有了更大的进步和发展，表现在： ( 1 ) 在内涵方面，e r m 在内部控制的基础上提出了企业风险管理的定义，即企 业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用 于战略制定并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项、管理风险， 以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。 ( 2 ) 从目标体系方面，e r m 将企业目标分为四大类：( 1 ) 战略目标，与高层次 的目的相关，与企业任务一致并支持之：( 2 ) 资源使用的效率和效果：( 3 ) 报告的 可靠性，不限于财务报告，而涵盖了所有的报告；( 4 ) 法律法规遵循。这四类企业 目标既相互独立，又彼此重叠，它们表示出企业的不同需求，也是企业不同经理人 员的直接责任。可见，新的e r m 在i c i f 的基础上增加了一个e l 标一战略目标，使 内部控制直接与公司高层领导的目标相关，能够协调和支撑主体，为企业的长足发 展在宏观上提供了战略视角。战略目标在这个目标体系中是最高层次的，其他三类 目标都应当从属于战略目标，都要为战略目标服务。 ( 3 ) 从构成要素上看， i c i f 报告中提出了五个要素：控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监督。e r d 对此作了进一步的深化和扩展，将其演化为八要 素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟 通、监控。主要变化是，其一，通过用内部环境替代控制环境，并在内部环境中引入 山东大学硕士学位论文 了风险管理理念、风险偏好两个概念。风险管理理念是一套共享的观念和态度，它 标志着企业考虑风险时的特征，反映了企业的价值观，影响着企业的文化和经营方 式。风险偏好反映了一